I SA/Łd 524/14

Dnia 14 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 roku sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2004 roku oddala skargę. Pismem z dnia 18 marca2014 r. W. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2013 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2012 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2004 r. Z akt administracyjnych wynika, iż w wyniku przeprowadzonego wobec W. B. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłat podatku od towarów i usług za lata 2003-2004 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego wystawionych przez firmę A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.. W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w drodze decyzji z [...] grudnia 2007 r., wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor UKS w Ł. ponownie zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A i w związku z tym określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-listopad 2004 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2004 roku. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1510/08 uchylił decyzję organu odwoławczego wskazując, że "gdy przepis rozporządzenia zawiera istotne "nowości normatywne", czyli samoistnie uzupełnia przepisy ustawy, a nie tylko ma na celu ich wykonanie może być uznany za niekonstytucyjny, jako naruszający art. 92 ust. 1 Konstytucji RP". Taki właśnie charakter w ocenie Sądu miał przepis art. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 27,poz.268 ze zmianami). Ponadto w ocenie Sądu nie zostało zbadane, czy wystawcy kwestionowanych faktur rzeczywiście sprzedawali skarżącemu olej opałowy. Z uwagi na orzeczenie WSA w Łodzi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] lipca 2008 r. Zaś w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS w Ł. decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2004 r. do zwrotu na rachunek bankowy i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: marzec-maj oraz grudzień 2004 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał w pierwszej kolejności, iż podatnik w 2004 r. prowadził sprzedaż "oleju napędowego", który w rzeczywistości pochodził z mieszania olejów ciężkich z komponentami. Organ zakwestionował stronie, na podstawie art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B z siedzibą w C.. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej stycznia 2004 r. i okresów od marca do grudnia 2004 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie dotyczące określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2004 roku. W wyniku wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia skargi postanowieniem z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1060/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi, a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FZ 581/12 oddalił zażalenie W. B.. Następnie postanowieniem z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1060/12 WSA w Łodzi odrzucił skargę podatnika. W dniu 27 maja 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. We wniosku podatnik stwierdził, iż organ powinien uchylić całą decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, albowiem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zdaniem podatnika decyzja ostateczna w zaskarżonej części jest obciążona wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 i art. 208 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] listopada 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej we wnioskowanym zakresie. W wyniku wniesionego odwołania organ decyzją z dnia [...] lutego 2014. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ wskazał, iż w dniu 1 września 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony, o czym podatnik został poinformowany w dniu 4 września 2008 r., zaś bank dzień później, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2004 r. został przerwany przed jego upływem. Organ podniósł, iż wbrew stanowisku strony zawartemu w odwołaniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miała znaczenia okoliczność, że środek egzekucyjny z września 2008 r. nie dotyczył nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości określonej w decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2010 r., lecz w niższej kwocie. W skardze do sądu administracyjnego W. B. wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 70 § 1 i art. 208 tej ustawy. Strona wskazała, że organ podatkowy w 2010 r. nie miał już prawa wydawać decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe za luty 2004 r. powstałe w związku z zakwestionowaniem faktur wystawionych nie przez firmę A, ale przez firmę B, których w latach 2007-2008 r. organy nie kwestionowały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Rację ma strona skarżąca stwierdzając, że w myśl uchwały 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/2008 art. 70 § 1 O. p. ma zastosowanie nie tylko do zobowiązań podatkowych, lecz także do innych form rozliczania tego podatku. W przypadku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy termin ten biegnie od końca roku, w którym upłynął termin zwrotu, czyli z pierwszym dniem roku następnego, a kończy się z upływem 5 lat. Nie ma natomiast racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że zastosowanie we wrześniu 2008 r. środka egzekucjnego na podstawie decyzji podatkowej kwestionującej podatek VAT z faktur wystawionych przez firmę A przerwało bieg przedawnienia tylko tego konkretnego zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku). Zgodnie z art. 5 O. p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wysokość zobowiązania podatkowego (lub wysokość zwrotu), o którym mowa w przywołanym przepisie, winna zostać wykazana przez podatnika w prawidłowej wysokości w deklaracji podatku VAT składanej co do zasady za okresy miesięczne (art. 99 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004vr. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zmianami). Tak więc podstawowym okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc. W taki zresztą sposób rozliczał swój podatek VAT sam skarżący. Oznacza to, że na obraz zobowiązania podatkowego (lub zwrotu VAT) przedstawionego w deklaracji podatku VAT za dany miesiąc składają się wszelkie prawnie istotne czynności dokonane przez podatnika w tym miesiącu, od których zależy wysokość podatku naliczonego i należnego za dany miesiąc. Jeśli zaś, niezależnie od przyczyn, podatnik nie ureguluje dobrowolnie obciążającego go zobowiązania w podatku VAT za dany miesiąc lub wykaże nieprawidłową (zawyżoną) wysokość zwrotu wykonanie tego zobowiązania lub zwrócenie nienależnej nadwyżki zwrotu może nastąpić w drodze przymusowej, w trybie regulowanym przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. poz. 1015 ze zmianami). W ramach tego postępowania uprawnione jest zastosowanie środka egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania zaległości podatkowej. Środek egzekucyjny jest stosowany na podstawie tytułu wykonawczego. Z kolei podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest niewykonana należność wynikająca z deklaracji podatkowej lub decyzji organu podatkowego, z której wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku VAT. Wystawienie tytułu wykonawczego, a w konsekwencji zastosowanie środka egzekucyjnego w prawie podatkowym nie odnosi się zatem do konkretnych czynności istotnych dla obrazu zobowiązania podatkowego za danym okres rozliczeniowy, lecz dla całości tego obrazu zaistniałego w danym miesiącu podatkowym. Nie jest zatem tak, jak widzi to strona skarżąca w skardze, iż zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie decyzji podatkowej kwestionującej podatek VAT z faktur wystawionych przez firmę A przerwało bieg przedawnienia tylko tych konkretnych zobowiązań podatkowych (zwrotu podatku). Na podstawie art. 70 § 4 O. p. zastosowanie tego środka przerwało bieg terminu przedawnienia zwrotu podatku VAT za luty 2004r., w tym zobowiązań, w skład których wchodziło rozliczenie podatku VAT wynikające z transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy A. Tak więc zastosowanie we wrześniu 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących lutego 2004. przerwało bieg terminu przedawnienia zwrotu podatku VAT za ten miesiąc. Dlatego wydanie w roku 2012 ostatecznej decyzji wymiarowej za luty 2004 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O. p., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jeśli więc zastosowano zajęcie rachunku bankowego w dniu 1 września 2008r. to znaczy, że upłynął on w dniu 1 września 2013r. Oznacza to, że ostateczna decyzja wymiarowa, której stwierdzenia nieważności domagała się strona skarżąca w rozpoznawanej sprawie, została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji zarzut skargi należało uznać za nieuzasadniony. W skardze na decyzje organu odwoławczego powołano się jedynie na przesłankę z art. 247 § 1 punkt 3 O. p. Skoro zatem sąd I instancji nie dopatrzył się istnienia tej przesłanki, jak również naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. E.B.