I SA/Łd 525/14

Dnia 24 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. I SA/Łd 525/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia Ł. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 200.534,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec Ł. K., właściciela firmy A, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Przedmiotem działalności firmy A była przede wszystkim sprzedaż artykułów medycznych i ortopedycznych. W protokole z badania ksiąg podatkowych firmy A z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej wykazał, że strona prowadziła nierzetelnie księgi podatkowe w części dotyczącej kosztów zakupu towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: 1. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B z siedzibą w Ł. (z treści wymienionych w decyzji faktur wystawionych przez ten podmiot wynika, że przedmiotem sprzedaży były usługi montażu, naprawy, serwisu oraz przygotowania do sprzedaży sprzętu ), 2. PPHU C z siedzibą w Ł. (z treści wymienionych w decyzji faktur wystawionych przez ten podmiot wynika, iż obejmowały one obsługę IT oraz kampanię reklamową GOOGLE, identyfikację wizualną firmy, optymalizację kodu witryny). W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 200.534,00 zł, wyższej od pierwotnie wykazanej w zeznaniu o 49.517,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ skarbowy dał wiarę zeznaniom G. O., właściciela firmy B, że faktury wystawione przez jego firmę na rzecz firmy C są fakturami "fikcyjnymi", co oznacza, że wymienionych w tych fakturach usług na rzecz tej firmy nie wykonywał. Za wystawianie fikcyjnych faktur G. O. otrzymywał od J. M. wynagrodzenie w wysokości od 5% do 8% wartości faktury. J. M. był pośrednikiem pomiędzy G. O. a właścicielami firm, na rzecz których G. O. wystawiał tzw. "puste" faktury. Odnośnie faktur wystawionych przez T. S., właściciela firmy C, organ I instancji ustalił, że T. S. w 2008 r. współpracował z Ł. K. i realizował dla jego firmy różne usługi, np. usługi projektowania, drukowania, promocji, nadzoru IT, telefonii. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 maja 2013 r. przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zeznał do protokołu, że "część tych usług była faktycznie wykonana, natomiast część nie miała miejsca i nie było żadnej realizacji". Odnośnie zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji 2. faktur wystawionych na rzecz firmy A potwierdził, że są one fakturami fikcyjnymi. Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym: • protokół przesłuchania G. O. z dnia 1 marca 2012 r. sporządzony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., • protokół przesłuchania podejrzanego G. O. z dnia 13 marca 2011 r. sporządzony w Prokuraturze Rejonowej Ł.-Ś.. Mając na uwadze zarzuty odwołania, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kwestionujące zaliczenie przez skarżącego w 2008 r. kwoty 260.620,00 zł do kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B z/s w Ł. oraz PPHU C z/s w Ł., z uwagi na fakt, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. G. O. właściciel firmy B, przesłuchiwany wielokrotnie zarówno przez organy ścigania, jak również organy podatkowe, składał za każdym razem tożsame zeznania opisujące swoją rolę jako wystawcy "pustych" faktur. Podniesiono, że nierzetelność faktur wystawionych przez G. O. na rzecz strony potwierdzają także decyzje wydane w następstwie przeprowadzonej kontroli w firmie B, tj.: • z [...] r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., którą określono G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, za poszczególne miesiące 2008 roku, wynikający m. in. z wystawionych faktur na rzecz firmy A, • z [...] r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., którą utrzymano w mocy decyzję. W uzasadnieniu powyższych prawomocnych rozstrzygnięć organ kontroli skarbowej wskazał, że G. O. nie wykonywał faktycznie usług, za jakie wystawiał faktury różnym odbiorcom. Dowodem na to są nie tylko jego zeznania, w których przyznaje się do wystawiania "pustych" faktur, ale również brak jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że świadczy i opodatkowuje usługi, które "uwiarygadnia" fakturami. Co więcej, G. O. nie posiadał możliwości techniczno-organizacyjnych do wykonywania tych usług (nie posiadał bazy transportowej, nie zatrudniał pracowników, nie miał podpisanych umów z podwykonawcami). W związku z powyższym, faktury wystawione przez firmę B nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług i w związku z tym kwoty z nich wynikające nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że ze wszystkich zeznań G. O. wynika niezbicie, że wystawiał on "puste" faktury. Proceder taki zaproponował mu J. M. i to właśnie J. M. płacił G.O. ustalony procent wartości netto fikcyjnej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dał wiarę tym twierdzeniom, w szczególności w świetle postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. w Ł. z [..] r., sygn. akt [...], o przedstawieniu zarzutów J. M.. Konfrontując zeznania G. O. z zeznaniami J. M. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za przesądzające zeznania G. O., gdyż to on wystawiał "puste" faktury na rzecz Ł. K. a nie J. M.. Z tego powodu bez znaczenia, zdaniem organu, jest to, czy J. M. osiągnął zysk w związku z poleceniem G. O. jako wykonawcy robót i innym firmom. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zeznania G. O. należy uznać za wiarygodne, ponieważ są spójne i logiczne. Wystawiał on "puste" faktury i pobierał z tego tytułu ustalony procent wartości netto fikcyjnego dokumentu. Zeznania złożył dobrowolnie, bez udziału adwokata, a jako podejrzany miał świadomość, że może odmówić składania wyjaśnień oraz udzielania odpowiedzi na pytania. Przyznał się do stawianych mu zarzutów sam siebie obciążając. Dowodzi temu fakt, że w dniu 5.09.2011 r. oświadczył do protokołu przed Prokuratorem Prokuratury Rejonowej w Ł., że chciałby skorzystać z możliwości nadzwyczajnego złagodzenia kary na podstawie art. 60 Kodeksu karnego. Ponadto, pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym m.in. włączone do akt wydane przez organy skarbowe wobec G. O. decyzje ostateczne w zakresie podatku od towarów i usług potwierdzają tezy stawiane przez G. O.. Tej oceny nie zmienia fakt, że zeznania J. M. złożone w Prokuraturze Rejonowej Ł.-Ś. w Ł., w dniu 7.09.2011 r. nie w pełni potwierdzają zeznania G. O., ponieważ nie przyznał się on do zarzucanych mu czynów postawionych przez Prokuraturę. Podkreślono, że analizując zeznania takich osób jak J. M. należy zwrócić uwagę, iż są to osoby bezpośrednio zainteresowane korzystnym rozstrzygnięciem sprawy. Ich twierdzenia należy oceniać uwzględniając wpływ i znaczenie określonych więzi. Oczywiście fakt, iż są to osoby zainteresowane korzystnym rozstrzygnięciem sprawy samo przez się nie czyni ich zeznań niewiarygodnymi, jednakże w granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności ich twierdzeniom, przy braku innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami, a tym bardziej przy istnieniu dowodów przeczących, czy podających w wątpliwość ww. zeznania. Istotnym natomiast dla podjętego rozstrzygnięcia w sprawie są fakty, udokumentowane w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., że G. O. wprowadził do obrotu wszystkie zakwestionowane przez organ skarbowy faktury, mimo że nie posiada kopii wystawionych przez siebie faktur o numerach: [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r. i [...] z [...] r. i nie ujął tych faktur w rejestrach sprzedaży VAT, bo ich nie prowadził, a w deklaracjach VAT-7 wykazywał fikcyjne kwoty podatku należnego. Wskazano na fakt, iż nie można traktować złożonych przez G. O. jako podejrzanego zeznań wybiórczo i negować ich znaczenia, ponieważ odnoszą się do innego roku niż prowadzone postępowanie. Proceder obrotu nierzetelnymi fakturami trwał w okresie od 2006 do 2010 roku, dlatego też zasadnym jest odniesienie się do całokształtu zeznań tej osoby. W 2008 r. firma A zaliczyła również do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez PPH U C z siedzibą w Ł.. Na temat fikcyjności wystawionych przez siebie faktur, wypowiedział się jednoznacznie sam T. S. będąc przesłuchany w charakterze świadka przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dla potrzeb niniejszego postępowania podatkowego w dniu 15.05.2013 r. Pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczył, że w 2008 r. współpracował z Ł. K. i wykonywał dla niego różne usługi, jak np. usługi projektowania, drukowania, promocji, nadzoru IT, telefonii, przy czym tylko część usług była faktycznie wykonana. Po okazaniu, w trakcie przesłuchania, faktur wystawionych w 2008 r. na rzecz firmy A oświadczył, że faktury: nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z [...] r. są fikcyjnymi fakturami. Wskazano, że powyższe zeznania odnoszące się do współpracy z firmą A są zbieżne z zeznaniami jakie złożył podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 10.06.2011 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec D Sp. z o.o. (tj. spółki, w której Prezesem Zarządu jest również Ł. K.). T. S. zeznał wówczas, że nie miał takiego zaplecza pracowniczego, aby dla dwóch firm wykonać tak dużą usługę. Jego zeznania dowodzą, że zarówno faktura nr [...] wystawiona w dniu [...] r. na rzecz firmy A, jak i wystawiona w tym samym dniu faktura FV [...] na rzecz D Sp. z o.o. są fakturami fikcyjnymi. Organ II instancji zważył, że w niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ustaleń dotyczących zakwestionowanych faktur w przedmiotowej sprawie dokonano na podstawie analizy całego materiału dowodowego, czyli zgodnie z przepisem art 191 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślono, że powyższa zasada dotyczy w szczególności kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług o charakterze niematerialnym (usługi, których wykonanie mają rzekomo dokumentować faktury wystawione przez T. S.). W opinii organu ten rodzaj usług w sposób istotny wpływa na rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich wykonania i poniesienia w związku z tym kosztów podatkowych - to podatnik, jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość takich usług winien wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie i związek pomiędzy wydatkiem a przychodem. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez skarżącego dokumentacji źródłowej to na podatniku ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nieodzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Ponownie podkreślono, że z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup usług są fikcyjne, a brak innych dowodów nie pozwala w sposób obiektywny, niebudzący wątpliwości zweryfikować twierdzeń dotyczących poniesienia wydatku i jego związku z przychodami. Zdaniem organu, w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu na okoliczność poniesienia przez podatnika wydatków na rzecz wskazanych firm, odpowiadających spornym fakturom. Nie przedstawił on bowiem dowodów w tym zakresie. W konsekwencji powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należało przyjąć, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej - wbrew zarzutom odwołania - dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art.190 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy I instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję. Zdaniem organu II instancji, nieprzesłuchanie w charakterze świadków: G. O., J. M., T. S. oraz Ł. K. w charakterze strony, nie narusza dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dotychczasowe zeznania tych osób są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i nie wymagają uzupełnienia. W opinii organu ponowne przesłuchanie tych świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy z następujących powodów: • w aktach sprawy znajduje się już duża ilość dowodów z przesłuchań świadków (w szczególności G. O.), • okoliczności faktyczne, na które osoby te miałyby być przesłuchane, zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody, w tym dowody z dokumentów, • G. O. nie złożył skargi na decyzję ostateczną utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z fikcyjnych faktur, a zatem usankcjonował stanowisko tego organu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niepowtórzenia przez organy podatkowe czynności dowodowej w postaci ponownego przesłuchania w charakterze świadków G. O. oraz J. M., zauważono, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Ł. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia przez A kosztów wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo B i P.P.H.U. C, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749ze zm.), zwaną dalej Ordynacja podatkowa, poprzez: • niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, • naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, • rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, • pomijanie wniosków strony, • przywoływanie jako dowód decyzji, postanowień i zeznań świadków, które nie mają związku ze sprawą, • naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść strony, • brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, który ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów podatkowych przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony, • niedopełnienie procedur w związku z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że żądając przesłuchania w charakterze świadka G. O. w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej strona zgłaszała dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy na tezę dowodową odmienną od przyjętej przez organy podatkowe, zostałoby bowiem udowodnione, że G. O. wykonywał zakwestionowane usługi. Dowód z przesłuchania świadka miał wykazać okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, a więc prawnie znaczące. Niedopuszczalne jest zatem odstępowanie przez organ od przesłuchania świadka z powołaniem się na istniejące trudności z przeprowadzeniem tej czynności dowodowej. Zdaniem autora skargi zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Zdaniem autora skargi, ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czym naruszyły art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazano, że jedynym dowodem na to, że T. S. nie wykonywał zafakturowanych usług dla A jest zeznanie, nie poparte innymi dowodami, które świadek zobowiązał się dostarczyć. Natomiast dowodów materialnych, które miał przedstawić T. S. nie uzyskano do dnia wydania decyzji. Zdaniem strony z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że ich nie było, zaś oskarżenia T. S. są gołosłowne i wynikają tylko i wyłącznie z konfliktu między świadkiem a stroną. Dowodem w tej sprawie mogłaby być decyzja wymiarowa dla T. S., który przyznał się do wystawiania "pustych faktur", a organy podatkowe miały o tym wiedzę. W zgromadzonym materiale dowodowym nie ma takiej decyzji, mimo że od przesłuchania do chwili wydania decyzji upłynęły ponad dwa lata. Mając na uwadze opisane powyżej uchybienia w prawie materialnym i procesowym, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w ocenie strony skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. winna być uchylona w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Ł. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. Przechodząc do meritum, stwierdzić trzeba, że sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2008 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B i PPHU C, reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest prostą opozycją art. 22 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu usług montażu, naprawy, serwisu i przygotowania do sprzętu – w odniesieniu do faktur B oraz obsługi IT, kampanii reklamowej GOOGLE, identyfikacji wizualnej firmy i optymalizacji kodu witryny – w odniesieniu do faktur PPHU C, między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych dowodów, wynika, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie dowiodły, że usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie wykonały ww. firmy i zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować ich nabycie, tj. faktur wystawionych przez firmy B i PPHU C. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2008 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo pewnej rozbieżności zeznań złożonych przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci strony skarżącej nie dokonywali dostaw usług wyszczególnionych na wskazanych w zaskarżonej decyzji fakturach. Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań G. O. sporządzonych przez organy ścigania i organy skarbowe wynika, że w 2006 roku na spotkaniu J. M. zaproponował mu wystawianie faktur bez pokrycia. Polegało to na tym, że wystawiał on, jako B, faktury za pracę i usługi, których nie wykonywał. O. zgodził się wystawiać te fikcyjne faktury dla pieniędzy. Za wystawione faktury otrzymywał pieniądze w wysokości kilku procent wartości faktury. Pieniądze otrzymywał od J. M.. Nigdy nic fizycznie dla tych firm nie wykonywał i nie świadczył żadnej pracy. Dane firm, którym wystawiał fikcyjne faktury, otrzymywał od J. M.. Zatem G. O. sam wskazał, iż wystawiał fikcyjne faktury za wynagrodzeniem i nie wykonywał usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez siebie. Faktem jest, że wymieniony świadek nie został w toku przedmiotowego postępowania przesłuchany w zakresie faktur wystawionych na rzecz skarżącego w roku 2008. Jednak nie ma to zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż dowody przedstawione przez organy podatkowe są wystarczające, by uznać, ze proceder wystawiania pustych faktur uprawiany przez G. O. dotyczył także przedmiotowego roku, a więc zawierał w sobie okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją. I tak w protokole przesłuchania z dnia 10 lutego 2011 r. G. O. wymienił numery 5 spośród wszystkich zakwestionowanych faktur stwierdzając, że są one fikcyjne. Przesłuchany w dniu 22 lutego 2011 r. wyjaśnił przyczyny braku pozostałych faktur stwierdzając, że zdarzało się, iż nie oddawano mu kopii danej faktury. Ponadto, co decydujące, przesłuchany w dniu 5 września 2011 r. zeznał jednoznacznie, że na rzecz firm, których dane przedstawił mu J. M. (to jest między innymi firmy skarżącego), nic nie robił. W ocenie sądu I instancji są to dowody wystarczające dla rozstrzygnięcia i organy podatkowe nie miały potrzeby zbierania dodatkowego materiału dowodowego. Ocena tych zeznań jest całkowicie jednoznaczna. Wynika z nich wprost, że G. O. nie wykonywał na rzecz skarżącego w roku 2008, ani w żadnym innym okresie, jakichkolwiek prac i usług. Wystawiał na jego rzecz jedynie tzw. puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to faktury fikcyjne. Nie jest przy tym tak, jak widzi to strona skarżąca, że brak bezpośredniego przesłuchania G. O. w przedmiotowym postępowaniu niweczy wartość dowodową zeznań tego świadka złożonych w innych postępowaniach. Odnosząc się do tego zarzutu sąd pragnie zauważyć, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275). W tej sytuacji za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie sądu I instancji zapisu tego nie można traktować jako swoistej klapy bezpieczeństwa dla strony i sposobu przeciągania w nieskończoność postępowania podatkowego. Do tego zaś zmierzałoby uwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej. W świetle ujawnionych w przedmiotowym postępowaniu dowodów zebranych w innych postępowaniach jest bowiem oczywiste i niewątpliwe, że G. O. nie prowadził żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Próby dowodzenia w przedmiotowej sprawie, że w roku 2008 było inaczej, to jest, że działalność taką prowadził, a co więcej, że faktury wystawione przez niego w tymże roku mają odzwierciedlenie w wykonanych usługach, są pozbawione racjonalnych podstaw. Ocena powyższa nie zmienia się nawet wówczas, gdy zważy się, że G. O. był trzykrotnie karany. Supozycja, że mogły to być skazania za składanie fałszywych zeznań jest bezpodstawna i dowolna. Sam zaś fakt skazania, nawet wielokrotnego nie odbiera wiarygodności osobie, która składa je ponownie. Ponadto, zauważyć wypada, że nawet gdyby hipotetycznie skazanie dotyczyło fałszywych zeznań, to nie miałoby to wpływu na ocenę oświadczeń procesowych wykorzystanych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Tu bowiem załączono jego wyjaśnienia składane w charakterze podejrzanego, a nie zeznania jako świadka, za które można być pociągniętym do odpowiedzialności karnej. Są to bowiem oświadczenia procesowe o zgoła odmiennej treści i statusie, w przypadku G. O. warunkujące możliwość nadzwyczajnego złagodzenia kary. Sądowi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nieznane jest pojęcie "małego świadka koronnego", o którym mowa w skardze. Znane natomiast jest nadzwyczajne złagodzenie kary, które zgodnie z art. 60 k.k. można zastosować wobec sprawcy, który przedstawi istotne okoliczności sprawy. Przyjąć zatem należy, że rację mają organy podatkowe dając wiarę tym wyjaśnieniom G. O., w których przyznając się do popełnienia czynu zabronionego przedstawił istotne okoliczności sprawy. Okolicznością najistotniejszą dla wymiaru podatku w przedmiotowej sprawie jest zaś to, że G. O. nie prowadził działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie mógł wykonać czynności, w związku z którymi wystawił sporne faktury. Nie jest przy tym rzeczą organów podatkowych, by badać czy w przesłuchaniach z postępowań przygotowawczych, służących ustaleniu faktów w postępowaniu podatkowym, zachowano wymogi formalne, a zwłaszcza wynikające z art. 191 k.p.k. Po pierwsze, organy nie mają uprawnień do takiego badania. Po wtóre zaś, dopóty wyjaśnienia takie nie zostaną zdyskwalifikowane jako dowód w stosownym postępowaniu, organy podatkowe nie mają powodów by ich nie wykorzystać zgodnie z art. 181 O.p. Dodatkowo podkreślić należy, że nierzetelność faktur wystawionych przez G. O. na rzecz strony skarżącej potwierdzają także decyzje wydane w następstwie przeprowadzonej kontroli w firmie B, tj.: z [...] r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., którą określono G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, za poszczególne miesiące 2008 roku, wynikający m. in. z wystawionych faktur na rzecz firmy A oraz z [...] r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., którą utrzymano w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższych prawomocnych rozstrzygnięć organ kontroli skarbowej wskazał, że G. O. nie wykonywał faktycznie usług, za jakie wystawiał faktury różnym odbiorcom. Dowodem na to są nie tylko jego zeznania, w których przyznaje się do wystawiania "pustych" faktur, ale również brak jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że świadczy i opodatkowuje usługi, które "uwiarygadnia" fakturami. Co więcej, G. O. nie posiadał możliwości techniczno-organizacyjnych do wykonywania tych usług (nie posiadał bazy transportowej, nie zatrudniał pracowników, nie miał podpisanych umów z podwykonawcami). W związku z powyższym zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez firmę B nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług i w związku z tym kwoty z nich wynikające nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Z kolei w odniesieniu do drugiego z kontrahentów, tj. T. S. niezachwiany pozostaje dowód w postaci jego zeznań z dnia 15 maja 2013 r., w których wprost podał, że obie kwestionowane faktury ([...] i [...]) były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Wyjaśnił przy tym okoliczności ich wystawienia i przyczyny, dla których zdecydował się na uczestniczenie w nielegalnym ich wystawieniu. Wskazał, że fakt niewykonania tych usług wynika z tego, że: brak jest raportów z google (raporty informujące o ilości wyświetleń, kliknięć, na co poszedł budżet tych kampanii), nie ma nic co potwierdzałoby identyfikację wizualizacji księgi (nie ma dokumentacji odbioru, nie ma księgi znaków, nie ma planu, projektu kosztorysu, nie ma w ogóle żadnej dokumentacji, ani korespondencji e-mailowej), optymalizacja kodu witryny nie miała miejsca (nic nie było zmieniane, a on tego nie robił i nie robił tego żaden z jego pracowników, żadne prace techniczne w tym zakresie nie były wykonywane, logi serwera też nie wskazują na prace w tym zakresie). Co do tych okoliczności są one potwierdzone zeznaniami złożonymi przez wymienionego świadka w dniu 10 czerwca 2011 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec innego podmiotu, którego prezesem zarządu był Ł. K., tj. D Sp. z o.o. W tej sytuacji ocena organów podatkowych uznających je za dowody wiarygodne znajduje akceptację sądu I instancji. W świetle powyższych ustaleń, zasadnie – zdaniem sądu – organy obu instancji uznały, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi w 2008 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B i PPHU C na rzecz firmy skarżącego, nie mogły być wykonane przez te podmioty, zatem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów, zakwestionowane faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanych w tych fakturach usług między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi. Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup usług i prac wynikających z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury. Poza tym nie przedstawił wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku. Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale również z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika sporny w niniejszej sprawie wydatek, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup usług od firm B i PPHU C. Dla uznania wydatku na zakup spornych usług za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup ww. usług, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Skoro bowiem nabyte przez skarżącego usługi, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie zostały wykonane przez wskazane na tych fakturach firmy, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanych usług. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie usługi (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/GL 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04). Istotne jest i to, że podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ryzyko wadliwego doboru kontrahentów. Ryzyka tego nie można przerzucać na Skarb Państwa, prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe rozważania znajdują oparcie w licznych wyrokach wydanych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny, który np. w wyroku z dnia 24.01.2013 r., sygn. akt II FSK 788/11 wywiódł, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia (..) to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z kolei w wyroku z dnia 24.01.2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 842/11 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" i za niewystarczające w tej mierze uznał zeznania świadków i strony. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem NSA, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Ponadto podnieść trzeba, iż w sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowało Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B oraz PPHU C. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu usług, co do którego brak dowodów na ich nabycie. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.02.2013 r. wydanym w sprawie II FSK 1205/11 stwierdzając, że w przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do szacowania tych kosztów. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności oraz uzasadnił przyczyny zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup usług do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. E.B.