I SA/Gl 469/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Z akt sprawy wynika, że w 2004 r. A. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami, koksem, węglem i blachą, w ramach przedsiębiorstwa pod firmą "A". Prowadzona działalność była opodatkowana na zasadach ogólnych, w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za cały 2004 r., kontrolujący stwierdzili naruszenie przez podatnika przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). W protokole kontroli stwierdzono, że w 2004 r. podatnik prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Powyższe ustalenia wiązały się z zakwestionowaniem zaliczonych w ciężar kosztów faktur VAT dot. nabycia paliw płynnych (olej napędowy) od: - "B" B. F. C., ul. [...] (razem 9 faktur na łączną kwotę [...] zł.), - "C" K. G., [...] , K. (razem 19 faktur na łączną kwotę [...] zł.). Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] r. decyzji nr [...] określającej małżonkom A. i K. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W wyniku odwołania się przez podatników od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił małżonkom G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji opisał stwierdzone nieprawidłowości oraz wskazał przepisy prawa materialnego, do których naruszenia, jego zdaniem, doszło w wyniku ustalonych uchybień. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. w dalszym ciągu kwestionował transakcje zakupu oleju napędowego od firm: "B" oraz "C". Stwierdził, że faktury, które miały dokumentować zakup oleju napędowego od ww. firm są fikcyjne, nie dokumentują poniesionego wydatku. W związku z tym organ uznał, że skoro podatnik w żaden sposób nie udowodnił, iż poniósł wydatki na zakup paliwa, brak jest podstaw do zaliczenia kwot wskazanych na fakturach do kosztów uzyskania przychodów. 2. Od powyższej decyzji pełnomocnik A. G. wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji, że ta wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest ewidentne podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który dodatkowo nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. W związku z tym pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zakwestionował ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące istnienia w obrocie gospodarczym firmy "B" należącej do B. F.. Na poparcie tej argumentacji pełnomocnik dołączył do odwołania kserokopie: - zaświadczenia nr [...] z dnia [...] 2004 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej "B" (PU "B", zam. w C. przy ulicy [...], zakład główny - ulica [...]), - zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 14 czerwca 2004 r., - decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w sprawia nadania numeru identyfikacji podatkowej [...]. Pełnomocnik natomiast nie przedstawił konkretnych zarzutów dotyczących zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji zakupu oleju napędowego od firmy "C" K.G.. W piśmie z dnia [...] 2009 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji nadto naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), poprzez niezastosowanie tych przepisów w rozpatrywanej sprawie. Pełnomocnik powołując te unormowania stwierdził, że organ podatkowy winien był oszacować koszty uzyskania przychodu, a jako uzasadnienie swej tezy przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych. K.G. nie zgłaszała zastrzeżeń co do decyzji organu pierwszej instancji. 3. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie pietrwszoinstancyjne uznając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do ustalonych okoliczności stanu faktycznego, dotyczących relacji firmy podatnika "A" AG G. A. z firmami "B" B. F. oraz "C" K. G.. Podkreślono, że dane dotyczące firmy "B" organ podatkowy uzyskał od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., w trybie określonym w art. 274c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ustalono, że B.F. nie dokonał skutecznego zarejestrowania działalności gospodarczej, nie był też w 2004 r. czynnym podatnikiem podatku VAT. Organ podatkowy ustalił nadto, że pod wskazanym adresem firmy "B", tj. w C. przy ulicy [...] nie jest prowadzona działalność gospodarcza. B.F. zawarł natomiast umowę najmu na jeden miesiąc, tj. [...] 2004 r. Pod adresem zamieszkania B. F. również nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe informacje zostały zebrane przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w [...] 2005 r. (podczas postępowania w zakresie podatku VAT). Ustalono też, że B. F. zmarł [...] 2007 r. Odnosząc się do dołączonych do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej dokumentów dot. firmy "B", a które miałyby świadczyć, że ona istniała w obrocie gospodarczym, organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt posiadania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i zaświadczenia REGON nie jest równoznaczny z rzeczywistym prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokumenty te świadczą jedynie o tym, że B. F. mógł na ich podstawie zarejestrować działalność gospodarczą w urzędzie skarbowym, czego nie uczynił. Także posiadanie decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego NIP-4 w żaden sposób nie przesądza o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. wynika, że B. F. nie figuruje w Kompleksowym Systemie Informacyjnym jako płatnik składek. Również Urząd Regulacji Energetyki pismem z dnia [...] 2009 r poinformował, że B. F. ubiegał się o udzielenie koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, której nie uzyskał, ponieważ jego wniosek o udzielenie koncesji z dnia [...] 2004 r. został pozostawiony bez rozpatrzenia. W związku z tym podatnik ten mógł prowadzić jedynie działalność w zakresie obrotu gazem płynnym w skali do [...] EURO. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy świadczy o tym, że B. F. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a strona (tj. A. G.) nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "B" B. F. miały miejsce. Kolejnym zagadnieniem spornym, do którego odniósł się organ odwoławczy, było zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z fakturami wystawionymi przez "C" K. G [...], K., na łączną wartość [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że K. G. podczas przesłuchania w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] 2009 r. zeznał, że zarejestrował działalność gospodarczą, tj. firmę "C" za namową R.I., który otrzymał od właściciela firmy pełnomocnictwo w pełnym zakresie do prowadzenia w jego imieniu działalności gospodarczej, obsługi rachunków bankowych, zawierania transakcji, podpisywania dokumentów itp. Sam K. G. cały rok 2004 przebywał w Austrii, gdzie pracował. Nie podpisywał żadnych dokumentów (w tym faktur) poza rejestracyjnymi. Zeznał również, że nie posiadał bazy paliwowej i nie ma wiedzy o tym, czy R. I. taką bazę posiadał. O firmie "A" A. G. dowiedział się z aktu oskarżenia. Organ zwrócił uwagę, że zeznania te są zbieżne z zeznaniami K. G. złożonymi przed Prokuraturą Okręgową w C.. Zwrócono uwagę, że w sprawie przesłuchiwany był również R. W. (poprzednie nazwisko I.), który zeznał, że pracował w firmie "C" na stanowisku dyrektora i zajmował się wystawianiem faktur i kontaktami z klientami. Potwierdził, że wystawił i podpisał sporne faktury. Zeznał również, że na zlecenie A. M. (albo M.) tworzył dokumentację do sprzedaży paliwa, które było zawożone do A. G. na stację paliw. Świadek zeznał, że firma "C" nie posiadała bazy paliwowej. Nie pamiętał czy był przy dostawach paliwa i czyj był transport oraz kierowcy. Nie pamiętał również jak były przekazywane faktury i w jaki sposób A. G. dokonywał zapłaty za faktury. Organ dopuścił również, jako dowód w sprawie zeznania R. I. składane 5 kwietnia 2007 r. w ramach postępowania karnego. Oświadczył on, że na polecenie p. Z. wypisywał faktury sprzedaży na rzecz firmy "A" A.G., ale nie wie czy były to faktury potwierdzające faktyczną, czy też fikcyjną sprzedaż. Faktury były przez niego odbierane już wypisane i podpisane jego imieniem i nazwiskiem. Były sygnowane przez firmę "C". Według R. I. również A. G. był "słupem", ponieważ równocześnie był zatrudniony w firmie M. M.. Zeznał też, że stacja paliw, którą prowadził A. G. mogła faktycznie należeć do M.. Swoje stanowisko odnośnie fikcyjności transakcji pomiędzy podatnikiem, a firmą "C" organ wyprowadził również z innych materiałów zgromadzonych w ramach postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. (sprawa o sygn. akt [...] ), m.in. przeciwko R. I. oraz A. G.. Z aktu oskarżenia wynika, że K. G. w okresie od [...] 2004 r. do [...] 2004 r. prowadził działalność polegającą na dokumentacyjnym przeklasyfikowaniu paliw płynnych nie spełniających wymogów jakościowych na olej napędowy, a transakcje udokumentowane fakturami wystawianymi przez jego firmę nie miały faktycznie miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że R. I. zarzucono, że w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2004 r. w C. i innych miejscowościach, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, która miała na celu popełnianie przestępstw związanych z wytwarzaniem i wprowadzaniem do obrotu wyrobów ropopochodnych jako oleju napędowego i benzyny, przestępstw polegających na poświadczaniu nieprawdy i fałszowaniu faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż paliw, doprowadzeniem organów podatkowych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w związku z wprowadzeniem w błąd co do okoliczności będących podstawą naliczania podatków, przestępstw skarbowych oraz na legalizowaniu środków finansowych pochodzących z tych przestępstw. W tym samym akcie oskarżenia A.G. zarzucono to, że w okresie od [...] 2004 r. do [...] 2004 r. w celu uzyskania korzyści majątkowej dla siebie i innych osób potwierdził nieprawdę co do faktu istnienia kupna i sprzedaży oleju napędowego, na fakturach wystawionych przez firmę "C" K.G., podczas gdy w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca. Z kolei w akcie oskarżenia z dnia [...] 2009 r., sygn. [...], sporządzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej C. przeciwko R. I. oraz A. G. ujawnione zostały informacje, że wymienieni – działając w okresie [...] 2004 do [...] 2004 - potwierdzali nieprawdę co do faktu istnienia kupna-sprzedaży oleju napędowego, na dokumentach wystawionych przez firmę "C" K.G.. Organ zwrócił uwagę, że R. I. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Podkreślono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma "C" K.G. nie sprzedała paliwa firmie "A", należącej do podatnika, a jedynie wystawiała faktury dla udokumentowania fikcyjnych zakupów paliwa. Reasumując powyższe rozważania, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że transakcje firmy "A" A. G. z firmami "B" B. F. oraz "C" K.G., udokumentowane spornymi fakturami, były transakcjami pozornymi, które faktycznie między tymi podmiotami nie miały miejsca i którym w tej relacji nigdy nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy. Organ odwoławczy uzasadnił też dlaczego odstąpił od szacowania dochodu. Stwierdził bowiem, że uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nielegalnego. Wg organu czynność podjęta wbrew przepisom obowiązującego prawa oznaczać musi również kolizję z przepisami prawa podatkowego. Zaakcentowano przy tym, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych lub wykonanie usługi, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ zwrócił uwagę, że w rozpatrywanym przypadku poza stwierdzeniem odwołania, że regułą działalności gospodarczej jest odpłatne pozyskiwanie towarów, podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na zakup paliwa. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do treści art. 22 ust. 1 updof i uznał, że stosownie do dyspozycji tego unormowania nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków zarejestrowanych w księdze przychodów i rozchodów fikcyjnymi fakturami na łączną kwotę netto [...] zł. Zwrócono uwagę, że w toku postępowania podatkowego cały ciężar zebrania materiału dowodowego spoczął na organie podatkowym. Ani strona, ani jej pełnomocnik nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że omówione wyżej transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Skarżący nie wykazał nadto, ani nawet nie uprawdopodobnił, że poniósł wydatki na zakup paliwa, choć ciężar wskazania dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku spoczywał na podatniku. Wg Dyrektora Izby Skarbowej nie jest rolą organu podatkowego udowodnienie pochodzenia spornego towaru, skoro sam podatnik nie wykazywał w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej. W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podstawiając jednocześnie szeroką argumentację tego stanowiska. 4. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik A. G. zażądał jej uchylenia w całości, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, a nadto naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego i niedostateczne rozpatrzenie materiału, który został zebrany. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej prezentuje pogląd, że skoro zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, to samo dokonanie zapisu jest dowodem poniesienia kosztu. W związku z tym to na organach podatkowych, a nie podatniku spoczywa udowodnienie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy "B" B. F. nie miały miejsca. Uznał, że zebrany w odniesieniu do firmy "B" przez organy materiał dowodowy jest zbyt szczupły, by pozwalał na przyjęcie, że B. F. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Zwrócił też uwagę, że B. F. składał deklaracje w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku VAT. Pełnomocnik wskazał, że do skargi dołączył kserokopie deklaracji VAT-7 za miesiące [...] i [...] 2005 r., "opracowane przez Biuro Rachunkowe "D"...", które – stosownie do oświadczenia pełnomocnika miały być złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w C. (Uwaga Sądu: załączników tych brak). W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego przytacza z różnych opracowań oraz orzeczeń komentarze do art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Akcentuje, że ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, a nie podatniku. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, strona nie dołączyła do niej załączników w postaci deklaracji VAT-7 za miesiące [...] i [...] 2005 r. Organ podniósł też, że zakwestionowanie w toku postępowania podatkowego zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "C" K. G. w K. nie było w skardze podważane. 6. W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. pełnomocnik skarżącego dokonał uzupełnienia zarzutów skargi. Stawiane uprzednio zarzuty rozszerzył o zarzut obrazy art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że organ nie przeczy, że firma "A" dysponowała wprawdzie ilością 64.190 litrów oleju napędowego, to jednak uznał, że dostawcą tego towaru nie mógł być B. F., prowadzący firmę "B". Pełnomocnik ponowił stanowisko skargi, że zebrany materiał dowodowy, na którym oparł swoją decyzję organ, nie pozwala na przyjęcie stanowiska, że transakcje między firmami "B", a "A" nie miały miejsca. Podkreślił, że organ podatkowy ustalił jedynie, iż: B. F. zmarł [...] 2007 r., nie dokonał skutecznego zarejestrowania działalności gospodarczej, pod wskazanym adresem nie była prowadzona działalność, w miejscu zamieszkania nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności. Pełnomocnik zarzucił, że organ nie ustosunkował się natomiast do faktu, iż B. F. zgłosił firmę do ewidencji działalności gospodarczej, w rejestrze Urzędu Statystycznego oraz do systemu NIP. Pełnomocnik polemizuje ze stanowiskiem organów, że mogą one wywieść negatywne skutki dla podatnika wtedy, gdy nie przedstawił on żadnych dowodów ani nie wskazał faktów, które podważałoby ustalenia dokonane przez organ podatkowy. Strony skarżąca jest zdanie, że udowodnić należy to, iż transakcje zakupu paliwa miały miejsce. Mając na uwadze to, iż w ocenie pełnomocnika organu ustaliły tylko to, że B. F. nie dopełnił pewnych obowiązków rejestracyjnych, strona zarzuciła, że organ nie wskazał, jakie dowody winna przedstawić strona, by podważyć ustalenia organów podatkowych. W stosunku do zarzutów skargi, pełnomocnik podważył nadto stanowisko organów odnośnie uznania za fikcyjne transakcje między firmą "A" podatnika, a "C". Podkreślił, że R. I. (W.) w początkowej fazie przesłuchania odmówił złożenia zeznań do zakończenia sprawy karnej przed Sądem Okręgowym i Rejonowym w C.. Mógł on zatem obawiać się ujawnienia szczegółów dotyczących transakcji paliwowych. Pełnomocnik wskazał również, że organ nie kwestionował, iż podatnik dysponował paliwem udokumentowanym fakturami wystawionymi przez firmę "C". W ocenie pełnomocnika w rozpatrywanym przypadku drogę do ustalenia dochodu podatnika stanowiła instytucja oszacowania. Powołał się on jednocześnie na orzeczenia sądów administracyjnych. Do pisma procesowego pełnomocnik dołączył kserokopie Deklaracji VAT-7 za miesiące [...] i [...] 2005 r., wypełnione w imieniu B. F. przez Biuro Rachunkowe "D" (na kopiach brak pieczęci kancelarii urzędu skarbowego). 7. W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie zwrócił uwagę, że kwestie podniesione w piśmie pełnomocnika strony z dnia [...] 2010 r. były analizowane w toku postępowania podatkowego. 8. W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r., uczestnik postępowania sądowego – K. G. (żona A. G.) podniosła zarzut naruszenia art. 40 § 2 K.p.a. Podkreśliła, że stosownie do tego przepisu organ administracji publicznej winien doręczać pisma pełnomocnikowi, o którego ustanowieniu został powiadomiony. Wskazała jednocześnie, że jej pełnomocnikiem od samego początku do chwili obecnej jest G. I. (pełnomocnictwo dla wymienionego miała ona przekazać organowi na etapie postępowania przed Urzędem Skarbowym). Zaakcentowała, że do pewnego czasu pisma były doręczane jemu bezpośrednio, a od dłuższego czasu trafiają na adres C. [...]. W związku z tym K. G. zażądała "przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organom skarbowym albo stwierdzenia nieważności toczącego się postępowania". 9. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe K. G. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] 2010 r. uznał podniesiony zarzut za bezpodstawny. Zwrócił uwagę, że K. G. złożyła w dniu [...] 2008 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. pełnomocnictwo udzielone G. I.. Do reprezentowania jej przed Pierwszym Urzędem Skarbowym w C. w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego za 2004 r. i we wszystkich in. sprawach (organ dołączył kopię tego pelnomocnictwa). W związku z tym korespondencja organu podatkowego pierwszej instancji była kierowana do tego pełnomocnika. Tak samo decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, że mąż K. G. ustanowił pełnomocnika w osobie Z. T., który w jego imieniu złożył odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej. Natomiast odwołania takiego nie złożył w imieniu K. G. G. I. (nie złożyła również ona sama). Nie złożyła ona również pełnomocnictwa do reprezentowana jej w postępowaniu odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10.1. Skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Jednakże uwzględnienie skargi z powodu naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów prawa jest możliwe tylko w wypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w wyżej wymienionym zakresie. 10.2. Sporny problem wiązał się z nie uznaniem przez organy podatkowe, jako kosztu uzyskania przychodów, łącznej kwoty [...] zł., którą podatnik, prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (firma "A" A. G.), ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r., jako wydatek poniesiony na zakup oleju napędowego, na podstawie faktur wystawionych przez firmę "B" B.F. (9 faktur na łączną kwotę [...] zł., wystawionych pomiędzy [...] 2004 r., a [...] 2004 r.) oraz "C" K. G. (19 faktur na łączną kwotę [...] zł, wystawionych od [...] 2004 r. do [...] 2004 r.). W ocenie organów obu instancji faktury te dokumentują transakcje pozorne, które faktycznie między wskazanymi podmiotami nie miały miejsca i którym nie towarzyszył obrót gospodarczy. Ze stanowiskiem tym polemizuje strona skarżąca, której zdaniem zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że firmy "B" oraz "C" były podmiotami fikcyjnymi. Strona skarżąca jednocześnie (ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze i piśmie uzupełniającym) nie naprowadza, jak miał wyglądać w praktyce obrót paliwem między podatnikiem, a firmami "B" oraz "C", jak rozliczano się z tego tytułu. Z drugiej strony, pełnomocnik skarżącego jest zdania, że w rozpatrywanym przypadku dochód podatnika winien zostać ustalony w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. 10.3. W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię, czy usprawiedliwione jest stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione podatnikowi przez firmy "B" B.F. oraz "C" K. G. nie dokumentują realnych transakcji, a pozorne czynności. Istotne znaczenie ma w tych okolicznościach problem przypisania ciężaru dowodu, tzn. odpowiedzi na pytanie jakie obowiązki w postępowaniu podatkowym ma organ i jakiej aktywności procesowej należy spodziewać się od strony tego postępowania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega wątpliwości, że w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (w rozpatrywanym przypadku - paliwa) dokonany. Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (np. okoliczności wykonania usługi, specyfikacji podejmowanych działań, osób którymi posługiwał się kontrahent, z którymi prowadził rozmowy, czy też negocjacje itp.) Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów sprzedaży paliwa, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. Dla porządku wypada podnieść, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącego, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia. Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa wprawdzie zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, reguła ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49). W ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym, że te dopuściły się uchybienia prowadząc postępowanie dowodowe. Dokonały też one prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego, który w pełni uzasadnia przyjęcie objętego skargą rozstrzygnięcia. W szczególności ustalenia organów podatkowych dotyczące firmy "B" B. F. potwierdziły, że nie mogła ona dokonywać w 2004 r. obrotu olejem napędowym. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej sam fakt wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, jak też posiadanie numeru NIP nie dowodzi, że dany podmiot rzeczywiście działalność gospodarczą prowadzi. Przeczą takiej aktywności dodatkowe ustalenia organu: brak takiej działalności, w tym nawet szyldu, pod wskazanym adresem, tj. przy ulicy [...] w C. (B. F. był najemcą lokalu na V piętrze biurowca pod tym adresem przez tylko jeden miesiąc, a adres ten miał stanowić "główny zakład firmy"), brak aktywności gospodarczej B. F. w miejscu zamieszkania, przy ulicy [...] . Warto przy tym zaznaczyć, że informacje te zebrane zostały przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w [...] 2005 r., w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie podatku VAT, a więc przed śmiercią B. F., co miało miejsce w 2007 r. Stąd też może próby swoistej sanacji braków, polegające na wypełnieniu deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące [...] i [...] 2005 r., pod którymi brak podpisu podatnika, a jedynie właściciela biura rachunkowego. B. F. nie figurował w systemie informacyjnym ZUS, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne, nie uzyskał także koncesji na obrót paliwami. Za zasadne należy uznać również wnioski organów odnośnie pozorności faktur wystawionych przez firmę "C" K. G.. Firmę tę, tylko formalnie należącą do K. G. (w 2004 r. przebywał on w Austrii), faktycznie prowadził R. I.(obecnie W.), z którego zeznań wynika, że przepuszczał on jedynie dokumenty dotyczące transferu towaru do firmy podatnika, a jednocześnie sam nie wiedział, czy potwierdzały one faktyczną czy fikcyjną sprzedaż paliwa. W jego ocenie również A. G. był "słupem". Zeznania te korelują z dowodami pozyskanymi przez organ podatkowy pierwszej instancji z prowadzonego w stosunku do R. I. i A. G. postępowania karnego, w ramach którego ten pierwszy przyznał się m.in. do tego, że poświadczył nieprawdę na wystawionych fakturach (chodzi o te same faktury), że transakcje kupna-sprzedaży paliwa miały miejsce (vide: protokół z przesłuchania podejrzanego z dnia [...] 2007 r., k. 123 i n.). Ani firma "B", ani "C" nie posiadały bazy paliwowej, środków transportu, ani zaplecza techniczno-osobowego, co mogłoby potwierdzać prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami. Zauważyć też wypada, że w toku postępowania podatkowego strona wykazała całkowitą bierność, nie wskazując żadnych dowodów, z których wynikałoby, że dokonywała od B. F. czy też od firmy "C" zakupu paliwa i regulowała z tego tytułu należności (ponosiła wydatki). W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stanowisko, że sporne faktury nie mogą dokumentować faktycznie zaistniałych transakcji gospodarczych. Słuszny jest też wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że nie jest rolą organu podatkowego udowodnienie pochodzenia spornego towaru, skoro sam podatnik nie wykazywał w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej. Domaganie się natomiast od organu podatkowego wskazania, jakie dowody podatnik winien wskazać na potwierdzenie dokonanych zakupów nie ma podstawy normatywnej, gdyż nie na tym polega zapewnienie stronom czynnego udziału w postępowaniu. 10.4. Sąd nie podziela także stanowiska strony skarżącej, że w rozpatrywanym przypadku organy podatkowe winny były ustalić wysokość dochodu uzyskanego przez podatnika w roku 2004 w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wg Sądu w rozpatrywanym przypadku nie było podstaw do ustalenia wysokości dochodu podatnika za rok 2004 w drodze oszacowania. Na tle dokonanych ustaleń faktycznych jawi się bowiem problem natury ogólniejszej, tj. czy podatnik może oczekiwać korzystnego dla siebie skutku podatkowego, jeżeli podstawą jego osiągnięcia jest posłużenie się przez niego fałszywym, fikcyjnym dokumentem, jeżeli wreszcie skutek ten wiąże się z transakcją dokonaną z fikcyjnym podmiotem lub sama transakcja ma charakter fikcyjny. W ocenie Sądu uznanie za koszt wydatków, na podstawie fikcyjnej transakcji, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa). Czynność, podjęta wbrew przepisom obowiązującego prawa oznaczać musi również kolizję z przepisami prawa podatkowego (podobnie w wyroku NSA z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt FSK 2442/04). Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, że dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. W analizowanym przypadku organy wykazały nie tylko fikcyjność transakcji z określonymi podmiotami, ale również to, że podatnik nie potwierdził, iż dokonał komukolwiek zapłaty za towar. Brak jest dowodów KP, zarachowania określonych kwot na rachunku podatnika w wyniku dokonanego przelewu itp. Okoliczność, że skoro był zakup musi być i płatność, co akcentuje strona, nie potwierdza, że w rzeczywistości transakcja miała miejsce. Szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 694/09). W wyroku tym WSA w Poznaniu zwrócił też uwagę, że w sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji rachunkowej prowadzonej przez skarżącego nie można było stwierdzić, że towar, którego dotyczyły nierzetelne faktury został faktycznie kupiony, wprowadzony na stan magazynu, a następnie sprzedany i uzyskany z tego tytułu przychód ujawniony w księdze rachunkowej, brak jest przesłanek do ewentualnego szacowania kosztów zakupu towarów, a logiczne w tym momencie i uzasadnione prawnie (art. 22 ust. 1 updof) byłoby pominięcie wykazanych w ten sposób kosztów w kosztach uzyskania przychodów. Podobny pogląd prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2007 r., w sprawie oznaczonej sygn. akt II FSK 974/06. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu towaru z nielegalnego źródła. W tym samym wyroku NSA uznał, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ten pogląd ma swoją akceptację w orzecznictwie. Zdaniem Sądu Najwyższego jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Po raz kolejny wypada przypomnieć, że w rozpatrywanym przypadku podatnik nie wykazał żadnej inicjatywy procesowej i nie wskazał żadnych dowodów (ani nawet źródeł dowodów), z których wynikałby przebieg transakcji zakupu paliwa oraz zapłaty za nie. W tych okolicznościach nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 1, czy też art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. 11 Sąd nie podzielił także zarzutów uczestniczki postępowania, poniesionych w piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r., a dotyczących nieprawidłowości w doręczeniu decyzji odwoławczej (została ona przesłana na jej adres, a nie na adres jej pełnomocnika). Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r., udzielone w dniu [...] 2008 r. pełnomocnictwo G. I. ograniczało się wyłącznie do postępowań przed organem podatkowym pierwszej instancji. Otrzymał on decyzję tego organu, skierowaną do podatniczki. Nie wniósł od niej odwołania. 12. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.