I SA/Łd 529/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 roku sprawy ze skargi T. N. i E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 529/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. w sprawie określenia T. N. i E. N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 336.315,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2007 r. podatnicy prowadzili działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych w spółce cywilnej "A" (udziały po 50%). Przedmiotem działalności była m.in. produkcja opakowań z tworzyw sztucznych i produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie przez podatników w 2007 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 863.010,00 zł i w związku z tym decyzją z 31 maja 2010 r. organ określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w kwocie 336.315,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. uchylił powyższą decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ponownie określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 336.315,00 zł. Ustalił bowiem, w wyniku kontroli krzyżowych, że "B" sp. z o.o., T. L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C" i "D" sp. z o.o. wystawiały faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego organ uznał, że faktury te nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztu podatkowego. Ponadto stwierdzono zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę 1.251,47 zł poprzez wadliwe dokonanie przez podatników odpisów amortyzacyjnych polegające na zastosowaniu nieprawidłowej metody amortyzacji środków trwałych. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na skutek ewidencjonowania zakupu towarów od podmiotów nieistniejących; - art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez brak ustalenia kwestii świadomości strony i zamiaru uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz brak przesłuchania w charakterze świadka B. M. i T. L. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy w księdze podatkowej muszą stwierdzać operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od posiadania dowodów na jego poniesienie. Jeżeli dokument stwierdzający fakt poniesienia wydatku został wystawiony przez podmiot, który nie istnieje, dokument taki jest nierzetelny i nie może stanowić podstawy zapisów w księdze, a w konsekwencji nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. Organ zaznaczył, że ujęcie w księdze podatkowej zakupu towarów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnicy zawyżyli w 2007 r. koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fikcyjnych faktur VAT dotyczących zakupów towarów handlowych oraz kosztów ubocznych zakupu na łączną kwotę netto 863.010,00 zł: • od "B" sp. z o.o. we W. na zakup aglomeratu w łącznej kwocie netto 510.060,00 zł, • od T. L. (firma "C") na zakup aglomeratu, usługi mielenia tworzyw sztucznych, mycia folii i sortowania tworzyw sztucznych na kwotę netto 184.750,00 zł, • od "D" sp. z o.o. w K. na zakup aglomeratu na łączną kwotę 12.000,00 zł. Z ustaleń organu wynikało, że w 2007 r. spółka "B" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, o czym świadczył fakt, że 30 kwietnia 2004 r. została wykreślona z rejestru VAT, a właściciel nieruchomości, na terenie której miała się znajdować siedziba spółki oświadczył, że nigdy nie wydzierżawiał jej pomieszczeń. A. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "E" przyznał się do nabywania fikcyjnych faktur VAT od B. M., w których jako wystawca widniała spółka "B". Zeznania te potwierdził współpracownik A. K. – A. F. Podał on, że pośredniczył w sprzedaży faktur VAT na rzecz spółki "A", dokumentujących fikcyjne transakcje od B. M., na których jako wystawca figurowała spółka "B". Wskazał też, że razem z A. K. był w firmie "A" w sprawie faktur i A. K. zaproponował T. N. sprzedaż faktury wystawionej przez "B". Fikcyjność faktur od "B" potwierdziła także K. J. Z kolei przesłuchany w charakterze strony T. N. zeznał, że nie wiedział, że "B" handluje fakturami, współpracę z tą spółką nawiązał telefonicznie za pośrednictwem A. K., który z A. F. wyszukał firmę "A" na jednym z internetowych portali branżowych. Wskazał, że od spółki "B" kupował przeważnie aglomerat, za który płacił gotówką, a transakcje te odbywały się wyłącznie w 2006 r. Odnośnie działalności T. L. organ wskazał, że firma "C" została zarejestrowana 17 października 2007 r. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności żadna działalność nie była prowadzona. Ojciec T. L. oświadczył, że syn przebywa od 2007 r. w Irlandii. Z przedłożonych przez niego dokumentów wynikało, że T. L. dokonywał dostaw jedynie na rzecz spółki "A", zaś nabycia towarów od spółki "D". Z zeznań składanych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. przez A. K. wynikało, że T. L. był "słupem", a firma "C" została założona przez B. M. Również w przypadku faktur wystawionych przez T. L. T. N. zeznał, że nie miał świadomości, że są to faktury fikcyjne. Co do faktur wystawionych przez spółkę "D" organ wskazał, że 28 września 2007 r. została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy R. G. a T. L., na mocy której T. L. nabył całość udziałów w spółce. Mając na uwadze ustalenia w zakresie działalności firmy "C" organ ocenił, że również w tym przypadku umowa sprzedaży udziałów miała charakter fikcyjny. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wyłaniał się obraz procederu obrotu "pustymi" fakturami tj. nieodzwierciedlającymi opisanych w nich transakcji. W związku z tym organ podatkowy dał wiarę zeznaniom osób, które ten proceder organizowały, w tym bezpośrednio w nim uczestniczyły, zaś odmówił waloru wiarygodności zeznaniom skarżącego dotyczącym otrzymanego towaru, tym bardziej że skarżący nie poparł ich żadnymi dowodami źródłowymi. Podkreślono, iż dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Natomiast dokonując płatności gotówką skarżący pozbawił się dodatkowej możliwości wykazania, że transakcje zawierane z "B", "D" i T. L. faktycznie miały miejsce. Z powyższego wywiedziono, iż zdarzenia gospodarcze określone w spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. W opinii organu odwoławczego określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało miejsce w omawianym przypadku. Zakwestionowane w dacie prowadzonych czynności faktury VAT wystawione przez "B" sp z o.o., spółkę z o.o. "D" i T. L. nie są, zdaniem organu, dowodami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje handlowe i dlatego nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podmioty te nie dokonywały dostawy towaru i świadczenia usług wskazanych w fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Zaznaczono, że w postępowaniu podatkowym skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że skarżący przyjął faktury w dobrej wierze nie ma wpływu na wymiar podatku, bowiem przepisy ustaw podatkowych nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą podatnika. Organ argumentował, że nawet gdyby przyjąć odmienne stanowisko, to z zeznań A. K. i A. F. wynikało, że skarżący wiedział, że otrzymuje fikcyjne faktury. Organ nie podzielił zarzutów naruszenia postępowania. Wskazał, że podatnicy nie wnosili o przeprowadzenie dowodu z zeznań B. M. i T. L., zaś w odwołaniu nie wyjaśnili jaki wpływ na wynik sprawy ma brak przeprowadzenia tego dowodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy podnieśli zarzuty i argumenty na ich poparcie takie jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 10 września 2012 r. organ dodatkowo przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie możliwości powołania się w sprawie na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. (C-80/11 i C-142/11). Wskazał, że orzeczenie to, z uwagi na odmienny przedmiot sprawy (podatek od towarów i usług) oraz stan faktyczny w jakim zostało wydane, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi podatnicy podtrzymali dotychczas podnoszone zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w sprawie dotyczy uznania przez stronę skarżącą wydatków w kwocie 863.010,00 zł za koszty uzyskania przychodu w roku 2007 i zakwestionowania przez organy podatkowe ich poniesienia w tymże roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodu (koszty podatkowe) są kategorią prawa podatkowego i stanowią element konstrukcyjny podstawy opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, to jest przychód podatnika pomniejszony o poniesione przez niego koszty. Dlatego też ciężar dowodzenia, iż koszty podatkowe zostały rzeczywiście poniesione spoczywa na podatniku. Z natury rzeczy to podatnik najlepiej wie, jakie poniósł wydatki w celu osiągnięcia przychodu. Organ podatkowy jest tej wiedzy pozbawiony, co w znacznym stopniu utrudnia mu badanie wydatków bez aktywnego udziału podatnika. Dodatkowo zaś ustawodawca pozostawił podatnikowi swobodę w traktowaniu wydatków jako kosztów podatkowych. Podatnik może bowiem, ale nie musi traktować dany wydatek jako koszt, a organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalania, jakimi kierował się motywami. Jest to odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 187 § 1 o.p., obarczającej ciężarem dowodu organ podatkowy. Jeśli jednak podatnik wskaże określony wydatek, traktując go jako koszt uzyskania przychodu, do organów podatkowych należy ocena, czy spełnione są przesłanki uznania go za tenże koszt. W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych przyjmujących, że przedmiotowe koszty uzyskania przychodu w ogóle nie zostały poniesione. Nie chodzi tu bynajmniej o brak należytego udokumentowania rzeczywiście poniesionych wydatków, co zdaje się sugerować organ odwoławczy (k. 4-7 akt sądowych) w odpowiedzi na skargę, lecz o brak dowodów ich faktycznego poniesienia. Sporne wydatki miały polegać na zakupie aglomeratu oraz określonych usług od 3 firm: "B" sp. z o.o. we W., "C" z siedzibą w B. i "D" sp. z o.o. w K. Jak zasadnie przyjęły organy podatkowe powyższe firmy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym nie mogły sprzedać na rzecz spółki "A", będącej własnością strony skarżącej, towarów ani usług. Odmiennie niż w wielu znanych sądowi z urzędu sprawach dotyczących sprzedaży produktu ropopochodnego, służącego do napędu samochodów ciężarowych, w rozpoznawanej sprawie, w ślad za fałszywymi fakturami, nie szły rzeczywiste dostawy aglomeratu ani usługi. Odnośnie "B" sp. z o.o. organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość wykazały, że spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT przed rokiem 2007 i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Udowodniły też na podstawie zeznań A. K., że spółka ta została założona jedynie w celu nadania pozorów legalności wirtualnemu obrotowi towarów i usług, którego w istocie nie było. W rzeczywistości bowiem, jak trafnie przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. A. K. bez faktur nabywał towary od strony skarżącej, a w celu zabezpieczenia pozorów legalności tych transakcji sprzedawał skarżącemu faktury, na których jako wystawca widniał "B" sp. z o.o. (k. 166 akt administracyjnych). Nie było zatem tak jak w przypomnianych wyżej sprawach dotyczących obrotu produktem ropopochodnym, że w ślad za fakturami, na których w miejscu sprzedawcy widniał "firmant" miała miejsce rzeczywista dostawa towaru, lecz tak, że w ślad za fałszywymi fakturami nie było żadnej dostawy (transakcji). Mając powyższe dane organy podatkowe nie popełniły błędu uznając, że skarżący nie udowodnili poniesienia wydatków, o których mowa w fakturach wystawionych przez "B" sp. z o.o. Powyższe wywody można w całej rozciągłości odnieść w stosunku do podmiotu o nazwie "C". Również i w tym przypadku zeznania A. K. dają jednoznaczny obraz. T. L. nie prowadził działalności gospodarczej, zaś w roku 2007 przebywał w Irlandii. Firma została założona przez B. M. na nazwisko T. L., w celu prowadzenia handlu "pustymi" fakturami. Faktury wystawiała jedynie dla firmy skarżących, zaś kupowała towar jedynie od spółki "D". Powyższe okoliczności uzasadniają twierdzenie organów, iż sporne faktury nie dokumentują żadnej realnej transakcji gospodarczej. W tej sytuacji nie ma żadnych wątpliwości, że organy podatkowe trafnie odmówiły dania wiary zeznaniom skarżącego, wywodzącego, że kupował aglomerat i usługi w wymienionych firmach. Ustalenia i wnioski organów nie przekraczają granic rozsądku i doświadczenia życiowego, dlatego pozostają pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów – art. 191 o.p. Nie inaczej jest z kosztami uzyskania przychodu wygenerowanymi przez skarżących na podstawie transakcji z "D" sp. z o.o. w K. Dotyczą one jednej faktury z 30 września 2007 r. Wprawdzie wbrew stanowisku organów podatkowych w przypadku spółki kapitałowej nie jest najistotniejsze to, że jej jedyny udziałowiec, T. L., nie prowadzi działalności gospodarczej i nie przebywa w kraju, lecz wskazane wyżej zeznania A. K. są wystarczające by stwierdzić, że również i ten podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Był jedynie jednym z wielu podmiotów utworzonych po to, by bezkarnie wytwarzać i sprzedawać faktury nie dokumentujące żadnej czynności gospodarczej. Sąd I instancji podziela w całej rozciągłości wnioski organów w tym zakresie. Zauważyć należy, że owa jedyna transakcja miała miejsce 2 dni po zakupie spółki przez T. L. oraz, że "D" sp. z o.o. nie prowadziła innej działalności jak tylko tę, która została zakwestionowana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie tj. sprzedaż towaru skarżącym i innym podmiotom, których działalność skutecznie zanegował A. K. Jego zeznania zostały zresztą potwierdzone przez innych uczestników procederu to jest A. F. oraz K. J. Jednocześnie zaś strona skarżąca nie przedstawiła, poza zakwestionowanymi fakturami żadnych innych dowodów, wskazujących, że sporne wydatki zostały poniesione. W tych warunkach, jak wyżej wskazano, trafnie organy podatkowe uznały, że zeznania skarżącego co do rzeczywistego charakteru transakcji nie są godne dania wiary. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zebrały materiał dowodowy wystarczający do prawidłowego ustalenia istotnych faktów i nie było potrzeby jego uzupełniania. Sam fakt braku przesłuchania B. M. nie może być uznany za istotną wadę postępowania, gdyż po pierwsze, skarżący nie składali wniosku o jego przesłuchanie w postępowaniu podatkowym, a po wtóre, wystarczające w tej mierze okazały się zeznania osób współpracujących z nim to jest A. K. i A. F. Z kolei przesłuchanie T. L., choć planowane przez organ, napotkało trudną do przezwyciężenia przeszkodę w postaci jego nieobecności w miejscu zamieszkania i, jak należy przyjąć, w kraju. Podnoszona zaś w odwołaniu i skardze kwestia dobrej wiary i braku świadomości skarżących co do nielegalnego charakteru działań firm, z którymi współpracował podmiot należący do skarżących pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, a ponadto, w realiach rozpoznawanej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie. Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez ograny podatkowe, jak również znany sądowi z urzędu wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 88/12 dotyczący podatnika, któremu odmówiono uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na usługę mycia folii i tworzyw sztucznych przez firmę "A", wskazują z całą oczywistością, że brak było dobrej wiary po stronie skarżącego (s. 6-7 uzasadnienia cytowanego wyroku). Już tylko na marginesie godzi się zauważyć, że treść pisma organu odwoławczego z dnia 10 września 2012 r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. Podnieść bowiem należy, że sprawy będące przedmiotem cytowanego pisma dotyczą podatku VAT zaś rozpoznawana sprawa podatku dochodowego. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w treści cytowanego pisma, że postępowania w obu wymienionych podatkach mają charakter odrębny, równorzędny a nie podległy, a co za tym idzie rozstrzygnięcia i wnioski wyrażone w jednej ze spraw nie mają mocy wiążącej w drugiej, tym bardziej, że różne są przepisy prawa materialnego mającego zastosowanie w każdej z wymienionych spraw (s. 3 pisma, k. 48 akt sądowych). Po wtóre zaś pismo to dotyczy kwestii właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy zasadnie kwestionowały samo poniesienie wydatku pretendującego niezasadnie do miana kosztu uzyskania przychodu. Z kolei zagadnienie badania świadomości i dobrej woli skarżącego, o którym mowa w końcowej części pisma, z przyczyn wskazanych powyżej nie ma w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji J.Z.