I SA/Łd 535/21

Dnia 10 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 roku sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. i ich zabezpieczenia na majątku podatnika. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego T. M. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z..r. określającą T. M przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. i dokonującą ich zabezpieczenia na majątku podatnika. Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 sierpnia 2020 r., na podstawie upoważnienia udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczęto kontrolę celnoskarbową wobec T. M. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2018, od stycznia do grudnia 2019 r. oraz 1 stycznia 2020 r. do 4 sierpnia 2020 r. Upoważnieniem z 7 września 2020 rozszerzono zakres kontroli do 31 sierpnia 2020 r. NUS uznając, że w sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) – dalej: "O.p.", wydał decyzje z 28 września 2020 r., w przedmiocie określenia Stronie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące I-VII 2020 r. w łącznej wysokości 5.300.169 zł oraz należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 187.624 zł oraz zabezpieczenia na majątku Strony wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości, jednocześnie zarzucając naruszenie: • art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób dowolny bez uwzględnienia charakteru prowadzonej działalności i sposobu funkcjonowania Podatnika jako firmy kurierskiej, pomimo iż Organ dysponował wiedzą w zakresie działania Strony na podstawie informacji uzyskanych w toku poprzedniej kontroli prowadzonej wobec Strony; • art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza pominięcie informacji znanych Organowi z urzędu, a pozyskanych w kontrolach za poprzednie lata odnoszących się do sposobu działania firmy Strony; • art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez ustalenie stanu faktycznego w oderwaniu od informacji przekazanych przez Stronę w toku poprzednich kontroli prowadzonych wobec Podatnika, które w kompleksowy sposób opisują i tłumaczą sposób działania Strony oraz z pominięciem przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy zeznań świadków, które potwierdzają sposób funkcjonowania strony i przeczą twierdzeniom organu o rzekomym nieujawnieniu pełnych przychodów przez Stronę; • art. 33 § 1 O.p. poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku Strony, pomimo braku istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia; • art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. W wyniku analizy akt sprawy, argumentów przedstawionych w złożonym odwołaniu oraz przepisów prawa, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z DIAS argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji o zabezpieczeniu są m.in. ustalenia z kontroli celno-skarbowej, w toku której dokonano oględzin zabezpieczonej dokumentacji księgowej, analizy kondycji finansowej kontrolowanego, weryfikacji kompletności wykazania przychodów ze sprzedaży, przeprowadzono analizę porównawczą faktur VAT w oparciu o złożone pliki JPK_VAT. Organ wskazał że na podstawie danych z Systemu Teleinformatycznego Izby Rozliczeniowej wykazano, że T. M. może wykorzystywać działalność instytucji finansowych (banków) do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego. Organ wskazał, że jak wynika z załączonych do akt wydruków ww. systemu STIR, od stycznia do lipca 2020 r. rachunki bankowe firmy A T. M. zostały zasilone kwotą w łącznej wysokości 47.269.125,54 zł. Natomiast ze złożonych za ww. okres deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wynika: sprzedaż ze stawką 23% na poziomie netto 447.667,07 zł oraz podatek VAT 102.963,33 zł, zakup towarów i usług na poziomie netto 367.753,89 zł oraz podatek VAT 84.583,64 zł, sprzedaż ze stawką 23% na poziomie netto 447.667,07 zł oraz podatek VAT 102.963,33 zł, zakup towarów i usług na poziomie netto 367.753,89 zł oraz podatek VAT 84.583,64 zł. W okresie od stycznia do lipca 2020 r. A T. M wykazał kwoty podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej kwocie 18.043 zł oraz nie deklarował nabycia środków trwałych. Mając powyższe na uwadze ustalono, że na rzecz firmy A T. M. w okresie od stycznia do lipca 2020 r. zostały przekazane płatności od podmiotów nie wy stępujących w plikach JPK_VAT, tj.: B Spółka z o.o. w łącznej wysokości 20.664.566,53 zł oraz od podmiotu Firma Usługowa C M. K. w łącznej wysokości 7.583.321,00 zł, co stanowi łącznie kwotę 28.247.887,53 zł. Organ podkrelił, że rozbieżności między kwotami zadeklarowanej sprzedaży i zakupów a kwotami jakie zasilały i obciążały w ww. okresach rozliczeniowych rachunki bankowe A T. M, nie sposób wyjaśnić za pomocą ewidencji prowadzonych przez Podatnika, a poddanych analizie podczas kontroli celno-skarbowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że T. M fakturami sprzedaży VAT udokumentował jedynie 17,24 % przychodu ogółem za okres od stycznia do czerwca 2020 r. (za lipiec 2020 r. nie przedłożono dokumentów księgowych firmy A), jednak przychodu tego nie można skonfrontować z danymi udostępnionymi przez firmę kurierską B dotyczącymi podmiotów, na rzecz których firma A T. M. wykonała usługi kurierskie. Na listach przewozowych przekazanych do B w polu informującym o nadawcy paczki zawsze znajdują się dane pośrednika A T. M.. Organ wskazał ponadto, że w księgach podatkowych brak jest informacji na czyją rzecz T. M. świadczył usługi, które w dokumentacji określono jako "sprzedaż bezrachunkowa", jak również sposobu ustalania wielkości tej kwoty za poszczególne miesiące. Ponadto, na podstawie zapisów w księgach nie można zweryfikować zależności pomiędzy fakturami VAT wystawionymi przez firmę A T. M., a płatnościami z jego rachunku na rzecz innych podmiotów, np. na rzecz D. D. czy P.P.H.U. D W swojej dokumentacji podatnik nie posiada żadnych faktur sprzedaży VAT, które wystawił w kontrolowanym okresie na rzecz dwóch ww. kontrahentów za usługi kurierskie. Organ podkreślił, że w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej za ten okres do dnia wydania decyzji zabezpieczającej, a także w toku postępowania odwoławczego nie przedłożono dowodów, bądź wyjaśnień, ani nie złożono zeznań na podstawie których można byłoby zweryfikować kompletność udokumentowania zleconych T. M usług kurierskich oraz jednoznacznie stwierdzić, że środki pieniężne przekazywane na jego rachunek bankowy przez firmy B i C nie stanowią przychodu z tytułu realizowanych przez niego usług, tak jak Podatnik wskazywał w treści odwołania. Organ wskazał ponadto, że nie przedłożono żadnych dokumentów, z których wynikałoby jaką kwotę Podatnik winien przekazać konkretnym podmiotom po otrzymaniu środków pieniężnych ód firmy kurierskiej B, a także ile podmiotów zleciło firmie A T. M. wysłanie paczki i pobranie gotówki za doręczony przez firmę B towar z uwzględnieniem ich danych, zważywszy, że są to głównie podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą na terenie Centrum Handlowego E. Z przedłożonych przez pełnomocnika do odwołania dokumentów, w tym raportów doręczeń COD wynika, że w kolumnie zatytułowanej "Odbiorca pobrania" za doręczone skutecznie paczki i pobrane kwoty jest wpisana firma A, zaś z zapisów zawartych w kolumnie opisanej jako "Pole zawartość w programie Unisoft-Klient" nie wynikają dane, z których można wywieść, kim jest nadawca paczki, dla którego obsługi firma A T. M. używa skrótu np. B-37 czy D-60 (poz. 1 i 2 raportu COD z dnia 03.01.2020 r. załączonego do odwołania) i czy na podmiot ten A T. M. wystawił fakturę dokumentującą korzystanie z jego usług. Organ stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż przybliżona kwota przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest bardzo wysoka, co wynika z faktu, iż podstawą jej obliczenia były kwoty otrzymane przez podatnika od B Sp. z o. o. o czym świadczą dowody w postaci wyciągów z rachunków bankowych A T. M. oraz rachunków prywatnych Podatnika. Organ wskazał, że nie kwestionuje twierdzeń strony zawartych w odwołaniu, że w kwotach tych zawiera się również cena za towar znajdujący się w przesyłkach kurierskich oraz prowizja B Sp. z o. o. za usługę kurierską, jednak z pola widzenia nie należy tracić konieczności wywiązania się Podatnika z obowiązku dochowania staranności w zakresie prowadzenia rzetelnych ewidencji (ksiąg podatkowych), które pozwolą w sposób jasny i przejrzysty zweryfikować prawidłowość dokonanych przez Stronę rozliczeń podatkowych. Dopiero zatem przedłożenie przez Podatnika dokumentów pozwalających na przypisanie konkretnym kontrahentom właściwych kwot należności umożliwi w ocenie organu przyjęcie wyjaśnień strony w zakresie specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ podkreślił, że postępowanie zabezpieczające nie jest właściwym do przeprowadzenia weryfikacji w zakresie rozliczeń dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych z uwzględnieniem wyników kontroli przeprowadzonych u podatnika za te okresy. W konsekwencji wnioskowane przez Stronę włączenie do akt sprawy dokumentów w postaci wyników kontroli prowadzonych w sprawach [...] oraz [...] oraz znajdujących się w tych aktach protokołów przesłuchania 22.05.2018 r. świadków: B. P., T. K., A. L., B. S. i M. P. na okoliczność sposobu funkcjonowania firmy podatnika oraz braku podstaw do ustalania przybliżonej wysokości przychodu Strony w oparciu o przepływ na rachunkach bankowych organ uznał za bezzasadne. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS stwierdził, iż określenie przybliżonej wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego T. M. w podatku od towarów i usług nastąpiło w sposób prawidłowy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który uprawdopodabnia okoliczność, iż A T. M. nie deklarował w rejestrach sprzedaży całości dostaw. Natomiast opisy transakcji przy płatnościach od ww. podmiotów kurierskich nie dają możliwości jednoznacznego zdefiniowania tytułu płatności, co prowadzi to do wniosku, iż T. M. nie wykazuje w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz plikach JPK_VAT faktycznej wartości sprzedaży, co stanowi naruszenie przepisów art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. DIAS oceniając zarzuty odwołania dotyczące braku uwzględnienia charakteru prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, jako firmy kurierskiej, zauważył, że nie są one trafne, bowiem sam charakter tej działalności nie jest kwestionowany. Istotne wątpliwości budzi jednak sposób jej prowadzenia, który znacząco odbiega od standardów indywidualnej działalności gospodarczej, w szczególności rzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Skarżącego oraz niejasności związane z przepływami finansowymi między rachunkami bankowymi firmy Strony oraz firmy C M. K.. DIAS ponownie podkreślił, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wydawana jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i ma na celu jedynie zabezpieczenie wykonania tego zobowiązania, a nie wymierzenie należnego podatku. Zdaniem Organu odwoławczego kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W przedmiotowej sprawie postępowanie zabezpieczające, biorąc pod uwagę jego specyfikę, jest zasadne, bowiem już sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. Biorąc pod uwagę poczynione przez Organ podatkowy w związku z kontrolą celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2020 r. do 4 sierpnia 2020 r. ustalenia, DIAS uznał, że podważyły one domniemanie rzetelności Strony jako podatnika. Zdaniem Organu odwoławczego stwierdzenie w toku kontroli celno-skarbowej ww. nieprawidłowości daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, a tym samym do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z powyższych względów DIAS w całości poparł stanowisko organu I instancji, który uznał, że dochody oraz majątek T. M. nie są wystarczające do uregulowania zobowiązania podatkowego za wskazy okres, co rodzi uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie to nie zostanie uregulowane, co wypełnia przesłankę z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję DIAS z dnia 26 kwietnia 2021 r. T. M. podniósł zarzuty: I. Naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : 1) Art. 33 § 4 pkt O.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny bez uwzględnienia charakteru prowadzonej działalności, sposobu funkcjonowania Strony jako firmy kurierskiej, zwłaszcza w zakresie przepływu przez jej konto środków finansowych stanowiących własność zlecających wysłanie paczki, pomimo iż: a) wiedzą powszechną jest, że firmy kurierskie operują na swoich rachunkach bankowych nie tylko środkami stanowiącymi ich przychód, ale również środkami przeznaczonymi do rozliczenia z kontrahentami (zlecającymi nadanie paczki), b) organ dysponował wiedzą w zakresie sposobu funkcjonowania Strony na podstawie informacji uzyskanych w toku poprzedniej kontroli prowadzonej wobec Strony, co zostało potwierdzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony; c) organy podatkowe potwierdziły w toku kontroli przesłuchaniami świadków, że środki trafiające na rachunki bankowe strony w większości nie stanowiły ich przychodu, lecz środki do rozliczenia ze zlecającymi nadanie paczki (sprzedającym towar); 2) Art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza przez pominięcie informacji znanych organowi z urzędu, tj. informacji pozyskanych w kontrolach za poprzednie lata odnoszących się do sposobu działania firmy Strony oraz przepływów środków pieniężnych przez jego konto, a także treści rozstrzygnięć w innych postępowania dotyczących Strony, w których uczestnikiem postępowań byli przedstawiciele organów podatkowych, o nadto poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony pozwalających na udowodnienie twierdzeń podatnika na okoliczności przeciwne do twierdzeń Organu I instancji; 3) Art 188 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zeszytów stanowiących rozliczenia pomiędzy firmami M. K. i T. M. znajdującymi się w posiadaniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. oraz poprzez pominiecie dowodów z dokumentów przedłożonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego; 4) Art 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez: a) Ustalenie stanu faktycznego w oderwaniu od informacji przekazanych przez Stronę w odwołaniu od decyzji I instancji, a także informacji uzyskanych przez organy podatkowe w toku poprzednich kontroli prowadzonych wobec strony, które w kompleksowy sposób opisują i tłumaczą sposób działania Strony, który nie uległ zmianie w stosunku do okresu kontroli, a który nie był przez prowadzących kontrolę kwestionowany, w konsekwencji czego organ nie dokonał ponownego kompleksowego przeanalizowania sprawy, a jedynie powielił uzasadnienie organu I instancji nie odnosząc się do wyjaśnień strony w zakresie przepływów środków pomiędzy firmami Skarżącego i M. K. oraz rozmiarów przychodów w stosunku do środków jakie trafiały na konto Strony; b) Pominięcie przy ustalenia stanu faktycznego sprawy zeznań świadków złożonych w kontrolach podatkowych za poprzednie lata, które potwierdzają sposób funkcjonowania strony i przeczą twierdzeniom organu o rzekomym nieujawnieniu pełnych przychodów przez stronę, a które nie były kwestionowane w poprzednich latach; d) Nieprawdziwe twierdzenie, jakoby Strona nie współpracowała z organem I instancji w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy Strona odpowiadała na wszelkie wezwania organu i przedkładała wszystkie dokumenty wnioskowane przez organ, a które były w posiadaniu Strony, a co więcej Strona nawet przygotowywała zestawienia danych, pomimo iż żaden przepis jej do tego nie zobowiązuje, a to wszystko po to, by jak najszybciej wyjaśnić stan faktyczny sprawy; 5) Art. 33 § 1 O.p. poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku Strony, pomimo braku istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia, a nadto poprzez uzasadnienie dokonania zabezpieczenia faktem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, co powodowałoby, że przyjmując takie założenie w przypadku każdego zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa organy mogłyby dokonać zabezpieczenia jego wykonania na majątku podatnika; 6) Art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a,", o uchylenie w całości decyzji Organu I instancji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. A ponadto o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z: a) treści dokumentów załączonych do skargi, tj.: - protokołu przesłuchania strony z 4 sierpnia 2020 r. na okoliczność współpracy strony z organem w ramach kontroli celno-skarbowej w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia o nieprawdziwe informacje, uchylenia się organu od wnikliwego zbadania stanu faktycznego sprawy i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe; - protokołów przesłuchania świadków w toku kontroli celno- skarbowej prowadzonej w stosunku do strony, tj. T. G. z 11 maja 2021 r, W. K. z 14 maja 2021 r z załącznikami, T. K. z dnia 14 maja 2021 r., Z. J. z 21 maja 2021 r. na okoliczność własności środków znajdujących się na rachunkach bankowych strony, potwierdzenie sposobu funkcjonowania firmy strony oraz braku zaniżania przychodów przez Skarżącego; - postanowienia Szefa KAS z [...] r nr [...] na okoliczność braku zasadności zastosowania blokady rachunku bankowego przez Szefa KAS oraz jego przedłużenia, niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy przez organy podatkowe; - postanowienia Sądu Okręgowego w Ł. z [...] r. sygn. akt [...] na okoliczność braku zasadności zastosowania blokady rachunku bankowego, a także na okoliczność braku podstaw zabezpieczenia majątkowego dokonanego przez prokuratora; - pism pełnomocnika strony w ramach kontroli celno-skarbowej na okoliczność aktywnego udziału strony w szybkim ustaleniu stanu faktycznego sprawy i niezwłocznym jej załatwieniu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na rozprawie 10 listopada 2021 r. nie uwzględnił wniosku dowodowego Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna Istota sporu między stronami dotyczy prawidłowości zastosowania instytucji określenia przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie tego zobowiązania podatkowego na majątku strony wraz z odsetkami za zwłokę. O dopuszczalności zastosowania art. 33 O.p. przesądzają dwie okoliczności – po pierwsze, prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania, a po drugie – zaistnienie uzasadnionej obawy, że to przybliżone zobowiązanie (w określonej przez organ wysokości) nie zostanie wykonane. Co do pierwszej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2021 r., I FSK 891/18, w którym podkreślono, że "prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ". W uzasadnieniu wyjaśniono, że ponieważ na etapie zabezpieczenia nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku. Nie budzi przy tym wątpliwości, że wielkość przybliżonych zobowiązań podatkowych rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczania tych zobowiązań na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, zabezpieczenie to musi być adekwatne do określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania, w kontekście sytuacji majątkowej podatnika. Analiza zasadności zastosowania zabezpieczania wymaga bowiem zestawienia sytuacji majątkowej podatnika z wielkością przewidywanej wysokości zobowiązania, gdyż to porównanie może dać odpowiedź, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wadliwe zatem określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie, nie pozwala na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika. Aprobując w pełni ten pogląd sąd I instancji stwierdza, że w zaskarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie została określona w sposób dowolny. Jak wynika z zaskarżonej decyzji argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji o zabezpieczeniu są przede wszystkim ustalenia z kontroli celno-skarbowej, w toku której dokonano oględzin zabezpieczonej dokumentacji księgowej, analizy kondycji finansowej kontrolowanego, weryfikacji kompletności wykazania przychodów ze sprzedaży, przeprowadzono analizę porównawczą faktur VAT w oparciu o złożone pliki JPK_VAT. W toku kontroli ustalono, że w okresie od stycznia do lipca 2020 roku rachunki bankowe skarżącego zostały zasilone kwotą ponad 47.000.000 zł natomiast ze złożonych za w/w okresy deklaracji dla podatku VAT wynikało, że sprzedaż ze stawką 23% wynosiła 447.677,07 zł, podatek VAT 107.963,33 zł zaś zakup 367.753,89 zł a podatek VAT 84.583,64 zł W ocenie DIAS powyższe okoliczności uzasadniają podejrzenie, że skarżący nie zadeklarował całości dostaw w okresie od stycznia do lipca 2020 roku, co stanowi naruszenie art. 19a ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Co istotne z całokształtu ustaleń organu odwoławczego wynika, że paczki faktycznie były nadawane przez skarżącego, a towar w paczkach był jego własnością, stąd kwoty pobrań przekazane jej przez spółkę B oraz M. K. stanowiły wartość niezadeklarowanej sprzedaży. Tę wartość przyjęto do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Wypada stwierdzić, że tego rodzaju ustalenie stanowi nieuprawnione uproszczenie. Organ odwoławczy nie zakwestionował modelu biznesowego, w którym działał skarżący. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie był przedmiotem sporu. Jedynie na marginesie zauważyć należy w tym miejscu, że powyższa konstatacja nasuwa zasadnicze wątpliwości. Organ zignorował bowiem okoliczność, że w obrocie gospodarczym funkcjonującym w zgodzie z zasadami logiki występuje sprzedawca, kurier i nabywca oraz, że tak zarysowanej triadzie nie ma miejsca na pośrednika, gdyż jako dodatkowe ogniwo nie jest niezbędny a zwiększa jedynie koszty każdej transakcji. Podobnie nie do przyjęcia w świetle zasady prawdy obiektywnej obowiązującej organ do wyjaśnienia każdej istotnej okoliczności sprawy jest stwierdzenie, że poza nielicznymi wyjątkami (wynikającymi z wezwań aby skarżący uregulował należność za transakcję), nie sposób ustalić danych osób lub podmiotów dokonujących sprzedaży za pośrednictwem skarżącego. Ich ustalenie miałoby fundamentalne znaczenie dla losów sprawy zobowiązania podatkowego skarżącego tak przybliżonego jak i określonego w ewentualnej decyzji wymiarowej. Ponadto skoro charakter tej działalności skarżącego nie jest kwestionowany, to nie wiadomo na jakiej podstawie organ uznał, że towar w paczkach był jego własnością, a kwoty pobrań stanowiły wartość dokonanej przez niego sprzedaży. Skarżący podkreślał przecież, że zaewidencjonowaniu dla celów podatkowych podlegać mogła jedynie kwota przysługującej mu prowizji, bowiem pozostałe środki jakimi obraca na swoich rachunkach bankowych nie stanową jego wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi. Jeśli organ nie kwestionuje modelu działalności to niekonsekwencją jest kwestionowanie powyższego twierdzenia skarżącego. Dowolny jest zatem wniosek, że fakt przepływu tych środków przez rachunki bankowe skarżącego świadczy o tym, że skarżący nie ewidencjonuje całości obrotu. Sąd ponownie stwierdza, że organ w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do specyfiki prowadzonej przez skarżącego działalności, nie odniósł się do argumentacji dotyczącej sposobu rozliczania środków pomiędzy kurierem, skarżącym i sprzedawcami towarów i dowodów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania. Nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że środki, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego od kuriera stanowią niezadeklarowaną sprzedaż skarżącego. Wobec powyższego, skoro skarżący na etapie postępowania odwoławczego wskazuje na okoliczności dotyczące prowadzonej przez niego działalności i wskazuje okoliczności oraz dokumenty, które w jego ocenie winny prowadzić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego, czy też dyskredytują ocenę dokonaną przez organ, to obowiązkiem organu było odniesienie się do twierdzeń skarżącego i załączonych przez niego dokumentów, a także ponowne ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem nowych dowodów lub też jednoznaczne wykazanie, że nie mogą one przyczynić się do zmiany stanowiska organu (podobnie NSA w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 826/20). Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że podane przez skarżącego okoliczności mogą być weryfikowane dopiero w ramach postępowania podatkowego. Takie rozumowanie powoduje, że podatnik nie miałby żadnego narzędzia do przeciwstawienia się tezie organu, że był uczestnikiem procederu polegającego na niedeklarowaniu organowi podatkowemu całości swojego obrotu gospodarczego, co czyniłoby wydane rozstrzygnięcie skrajnie arbitralnym i niepoddającym się weryfikacji. W świetle art. 33 § 4 pkt 2 O.p. nie budzi wątpliwości, że w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać, po pierwsze, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie po wtóre, dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji. Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należało określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej (wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p.). W przypadku skarżącego chodzi o podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. Jest to zatem zobowiązanie podatkowe, które - wprawdzie w kwocie przybliżonej - musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym jednoznacznie treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Ponieważ na tym etapie postępowania nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku. Organ powinien zatem odnieść się do stanowiska skarżącego zaprezentowanego postępowaniu odwoławczym, zgodnie którym Strona była wyłącznie pośrednikiem w sprzedaży, a nie samym sprzedawcą. Sąd stwierdza, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji tego nie uczynił. Stąd określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez uwzględnienie kwoty pobrań nie mogło być prawidłowe. Czyni to zatem zaskarżoną decyzję wadliwą (por. wyroki WSA w Łodzi z 6 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 476/21 i I SA/Łd 477/21). Wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie nie pozwala na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika. Ustalenia zatem organu odwoławczego, co do drugiej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, są również wadliwe. Należy zwrócić uwagę, że - co zostało już wyjaśnione w orzecznictwie sądowym - przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane występuje wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, majątek podatnika jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r. I FSK 538/14, CBOSA). Należy przy tym pamiętać, że zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są wprawdzie przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, jednak stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie tej przesłanki. W rozpoznanej sprawie jest bezsporne, że skarżący nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy nie wykazał także, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wszystko to uzasadnia przekonanie, że organy nie wykazały zaistnienia przesłanek dopuszczalności zabezpieczenia w rozumieniu at. 33 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p.) i procesowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu pierwszorzędne znaczenie ma prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie ocena, czy w kontekście tej kwoty zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zw. z art. 14 § 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). P.C.