I SA/Łd 536/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi D. S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] 2018 r. określającą D. S. i K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 78.361 zł i określił wysokość wskazanego zobowiązania w kwocie 40.478 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ opisał ustalony stan faktyczny, który stał się podstawą do wydania orzeczenia. Podatnicy w złożonym zeznaniu o wysokości uzyskanych dochodów/poniesionej straty w roku 2010 (PIT-36) zadeklarowali należny podatek dochodowy po odliczeniach w wysokości 695 zł. W dniu 20 maja 2013 r. podatnicy złożyli korektę zeznaniu o wysokości uzyskanych dochodów/ poniesionej straty w roku 2010 (PIT-36) deklarując należny podatek dochodowy po odliczeniach w wysokości 1.797 zł. Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec D. S. postępowanie podatkowe w zakresie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 a następnie postanowieniem z dnia 20 stycznia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 wobec K. S.. Decyzją z dnia [...] 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 78.361 zł. Od tej decyzji podatnicy, reprezentowani przez doradcę podatkowego, złożyli odwołanie, w którym wnieśli o stwierdzenie nieważności i uchylenie decyzji organu I instancji w całości, wskazując na naruszenie prawa wynikającego z art. 137, art. 145 § 2 w związku z art. 123, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej jako: "o.p.") poprzez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika: w stosunku do D. S., poprzez doręczenie jednego egzemplarza decyzji przeznaczonej dla podatnika - K. S., nie posiadającej umocowania w sprawie. Drugi zaś egzemplarz odebrał pełnomocnik osobiście w Urzędzie Skarbowym jako pełnomocnik podatniczki. w stosunku do K. S. postępowanie podatkowe przeprowadzono także z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, którego podatniczka ustanowiła w dniu 12 kwietnia 2014 r. Odwołujący wskazali, iż do momentu wydania decyzji z dnia [...] 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. całkowicie pomijał ustanowionego przez nich pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zarzuty odwołania za zasadne i decyzją z dnia [...] 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku ponownego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że w aktach podatkowych znajdują się dokumenty, z których wynikają pełnomocnictwa: udzielone przez D. S.: żonie - K. S. do reprezentowania w sprawie [...] wraz z potwierdzeniem wniesienia opłaty na kwotę 17 zł (data wpływu do Urzędu Skarbowego w Z. - 11.03.2014 r.), doradcy podatkowemu P. N., do reprezentowania przed różnymi organami (podatkowymi, egzekucyjnymi, kontroli skarbowej, sądami administracyjnymi, administracji publicznej) we wszystkich sprawach w zakresie postępowań podatkowych dotyczących podatku dochodowego i podatku od towarów i usług (wraz z potwierdzeniem wykonania przelewu na kwotę 17 zł z dnia 12.05.2014 r.). Na końcu tego pełnomocnictwa znajduje się dopisek "Od dnia udzielenia niniejszego pełnomocnictwa ustalam następujący adres doręczeń wszelkiej korespondencji w przedmiocie udzielonego pełnomocnictwa: Kancelaria Podatkowa "A" P. N. [...]-[...] Ł., ul. A 42". Pod nim zostały umieszczone numery czterech postępowań podatkowych: [...], [...], [...], [...], (w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2010 i 2011), - pełnomocnictwo ogólne złożone na druku PPO-1 ważne od dnia 2 września 2016 r. udzielone przez podatnika doradcy podatkowemu P. N., do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub kontroli skarbowej. Adres pełnomocnika do doręczeń w kraju: [...]-[...] Ł., ul. A 42. udzielone przez K. S.: doradcy podatkowemu P. N., do reprezentowania w sprawie [...] wraz z potwierdzeniem wniesienia opłaty na kwotę 17 zł (data wpływu do Urzędu Skarbowego w Z. - 12.05.2014 r.), pełnomocnictwo ogólne złożone na druku PPO-1 ważne od dnia 2 września 2016 r. udzielone przez podatniczkę doradcy podatkowemu P. N., do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Adres pełnomocnika do doręczeń w kraju: [...]-[...] Ł., ul. A 42. Mając na uwadze treść powyżej wskazanych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że doradca podatkowy P. N. uprawniony był do reprezentowania podatników na podstawie pełnomocnictwa ogólnego z dnia 2 września 2016 r., również w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. w dniu [...] 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dopełnił wszelkich formalności w zakresie zarówno powtórzenia czynności dla których wymagane było poinformowanie pełnomocnika podatników o możliwości udziału w przeprowadzeniu takich dowodów, jak i doręczenia oraz udostępnienia niezbędnych dowodów w celu umożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu. Uwzględniając ustalenia dokonane przez organ podatkowy zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] 2018 r. określił D. S. i K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 78.361 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż dnia 2 maja 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wg wzoru PIT-36 za rok 2010 - skorygowane korektą z dnia 20 maja 2013r., deklarując m.in.: Przychód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 1.260,00 zł Koszty uzyskania przychodów podatnika ze stosunku pracy w wysokości 416,97 zł Dochód z wynagrodzenia ze stosunku prac w wysokości 843,03 zł Przychód podatnika z działalności gospodarczej w wysokości 3.055,00 zł Koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.281,64 zł Dochód z działalności gospodarczej w wysokości 773,36 zł Przychód podatnika z działalności gospodarczej w wysokości 297.840,15 zł Koszty uzyskania przychodów w wysokości 257.736,28 zł Dochód działalności gospodarczej w wysokości 40.103,87 zł Łączny dochód po odliczeniach w wysokości 41.038,37 zł Podatek w wysokości 6.274,80 zł Należny podatek dochodowy po odliczeniach w wysokości 1.797,00 zł W następstwie kontroli działalności gospodarczych prowadzonych przez podatników w roku 2010, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. W stosunku do działalności prowadzonej przez podatnika organ podatkowy I instancji nie uznał jego wyjaśnień z dnia 28 stycznia 2013 r. o zwieszeniu działalności gospodarczej w okresie 1.04 - 31.12.2010 r., gdyż w tym okresie stwierdził niezaewidencjonowanie sprzedaży usług na łączną kwotę 287.842,06 zł, (k. 4-39 decyzji organu I instancji). Organ podniósł, iż raport z dnia 31 grudnia 2010 r., będący wydrukiem z kasy fiskalnej, wskazał kwotę w wysokości netto 118.383,30 zł. Organ dokonał również analiz wpłat na rachunek bankowy podatnika oraz pobranych wpłat w gotówce w wysokości łącznej 169.458,76 zł (netto) - potwierdzonych przez osoby na rzecz których podatnik wykonywał usługi, tj. przez M. C. (9.308,41 zł + VAT 651,59 zł), M. M. (82.028,04 zł + VAT 5.741,96 zł), E. D. (46.825,24 + VAT 3.277,76 zł) i W. N. (31.297,07 zł + VAT 6.885,36 zł). Powyższe, zdaniem organu podatkowego I instancji, wskazuje na naruszenie przepisów § 20 ust. 1, 2 i 3 oraz § 30 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jed. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej jako "p.d.f."), który stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podczas prowadzonej kontroli, organ stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączna kwotę łączną 227,39 zł, na skutek bezpodstawnego ujęcia w kosztach zakupu benzyny na kwotę 455,09 zł oraz nieujęcia w kosztach działalności zapłaconych składek na Fundusz pracy (FP) i Fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych (FGŚP) w kwocie 227,70 zł (k. 8-11 decyzji organu I instancji). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota 227,39 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że wymienione nieprawidłowości stanowią 5,25 % wykazanych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 rok oraz 9.422 % ujawnionych w księdze przychodów, co stosownie do § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), co świadczy o nierzetelności księgi podatkowej zarówno w zakresie przychodów, jak i w zakresie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. W stosunku do działalności prowadzonej przez K. S. organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie przychodu na skutek niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dn. [...] 2010 r., wystawioną dla B K. B. na kwotę 6.000 zł, za montaż urządzeń (sposób zapłaty: gotówka) czym naruszone został dyspozycje przepisu art. 14 ust. 1 p.d.f. Organ stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 1.400 zł, na którą złożyły się wydatki związane z eksploatacją samochodu o numerze rejestracyjnym [...] w wysokości 1.853,66 zł, na podstawie ewidencji przebiegu pojazdów, podczas, gdy stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 wydatki winny stanowić kwotę 1.798,66 zł (k. 47 - 49 decyzji organu I instancji). Zawyżając koszty uzyskania przychodu o kwotę 55 zł, podatniczka naruszyła dyspozycje art. 22 ust. 1 p.d.f. Zawyżenie kosztów nastąpiło również przez wydatki na zakup towarów handlowych oraz materiałów na kwotę netto 1.345 zł. - zakup oleju silnikowego EX SEMI-SYNTETIC w ilości 208 litrów - na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. W toku kontroli, organ nie stwierdził wykorzystania przedmiotowego oleju w prowadzonej działalności (w tym także jego sprzedaży). Zaliczenie w koszty działalności tego wydatku pomimo braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na zakup oleju silnikowego a uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodem, zdaniem organu podatkowego I instancji, świadczy o naruszeniu postanowień art. 22 ust. 1 p.d.f. Organ wskazał, iż wartość niezaewidecjonowanego przychodu w wysokości 6.000 zł stanowi 2,01% wykazanego przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2010, zaś wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów stanowi 0,54% wykazanych kosztów w podatkowej księdze za 2010 rok, zatem stosownie do § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Niniejsze okoliczności, zdaniem organu podatkowego I instancji, świadczą o nierzetelności księgi podatkowej zarówno w zakresie przychodów, jak i w zakresie kosztów uzyskania przychodów - w rozumieniu przepisów art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. Zdaniem organu I instancji, w niniejszej sprawie, istniały przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 o.p.), albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, stąd organ ten dokonał korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonych przez podatników działalności gospodarczych. Od decyzji organu I instancji podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na naruszenie prawa wynikającego z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. Wskazali, iż organ błędnie zinterpretował okoliczności wystawienia paragonu fiskalnego na kwotę 118.383,30 netto. W dniu 31 grudnia 2010 r. pomyłkowo w trakcie próby zmiany stawek VAT "nabito" na kasę fiskalną różne kwoty nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Był to ewidentny błąd operatora, który został poprawiony. Wobec składanych wyjaśnień uznanie przez organ podatkowy błędnie wprowadzonej kwoty jako przychód jest, w ocenie strony, niezrozumiałe i pozbawione logicznego uzasadnienia. Dodatkowo podatnicy wskazali, że omyłkowe wpłaty dokonane przez M. C. na konto C D. S. dotyczyły usług wykonywanych przez D K. S., dlatego nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów C D. S.. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku wpłat dokonywanych przez E. D., która dokonała wpłaty na konto C D. S., za usługę wykonaną przez D K. S.. W zakresie kwestii dotyczących usług wykonywanych dla W. N., podatnicy przyznali, że faktycznie były one wykonywane przez F G. U. i B K. B.. Wątpliwości organów podatkowych budzi wykonanie prac przez B K. B. z uwagi na brak możliwości kontaktu z K. B.. Tymczasem, jak twierdzi strona, bardzo łatwo ustalić, przy pomocy przeglądarki internetowej, że K. B. prowadzi działalność gospodarczą w Ł., nr tel. [...]. Z tych względów, w ocenie podatników, organ zaniechał odszukania świadka i jego przesłuchania przez co nie zebrał, a w konsekwencji i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. W zakresie wpłat dokonywanych przez M. M., podatnicy przyznali, że faktycznie dotyczyły one prac wykonywanych przez C D. S., jednakże ze względu na chorobę podatnika faktury zostały wystawione dopiero w roku 2012. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] 2018 r. i określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 40.478 zł. Organ odwoławczy, mając na względzie obowiązek wynikający z przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., zachowując regulacje wynikające z treści art. 190 § 1 i 2 o.p., postanowił umożliwić podatnikom wypowiedzenie się w przedmiocie wniosku pełnomocnika z dnia 3 lipca 2017 r. uzupełnionego pismem z dnia 25 lipca 2017 r. tj. "wyjaśnienia jaki wpływ na uzyskany przychód miały przepływy środków pieniężnych na rachunkach firmowych i powiązanych oraz zakresu wykonywanych i nie wykonywanych prac i usług w kontrolowanym okresie" ale podatnicy nie zajęli stanowiska. Na decyzję organu odwoławczego podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucili rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie prawa wynikającego z art. 70 § 1, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. pominął fakt, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika, żeby wobec K. S. zostało faktycznie wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie przedstawiono jej zarzutów wobec czego nie może mieć zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skarżąca została jedynie poinformowaną, iż takie dochodzenie zostało wszczęte, co faktycznie nie miało miejsca, gdyż organy skarbowe takiej czynności nie wykonały. Wobec tego faktu w dniu 31 grudnia 2016 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2010, a skarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powielił, zdaniem skarżących, w swoich ustaleniach decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] 2018 r., nie ustosunkowując się merytorycznie do odwołania. Przykładem potwierdzającym to stwierdzenie jest według skarżących postępowanie wyjaśniające dotyczące ustaleń w sprawie K. B., który według oświadczenia podatnika był wykonawcą usługi na rzecz W. N.. Organ odwoławczy ograniczył się do wysłania wezwania i po otrzymaniu informacji, że nie zostało odebrane zaniechał dalszych działań. W odwołaniu podany został numer telefonu do K. B. (znaleziony w internecie) lecz organ nie skorzystał z tej formy skontaktowania się. Skoro podatnik wskazał świadka, to rolą organów jest doprowadzenie do jego przesłuchania. Nadto podatnicy podnieśli, że przesyłanie przez organ pytań do świadków w formie pisemnej dla uściślenia wcześniejszych zeznań pozbawia stronę możliwości zadawania pytań w sprawie i ogranicza jej udział w postępowaniu. Przykładem takiej sytuacji są wyjaśnienia świadka P. B. z dnia 24 lutego 2015 r. oraz E. D. z dnia 2 marca 2015 r. Ustalenia organu, że K. S. nie nabyła w roku 2010 rekuperatora jest uproszczeniem, mogła go bowiem nabyć w roku 2009 ale tej okoliczności organy podatkowe nie sprawdziły, narażając stronę na błędną interpretację faktów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc że zarzuty w niej zawarte i argumentacja mająca je wspierać nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Ponieważ przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, winno być brane pod uwagę z urzędu, na każdym etapie postępowania. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast stosownie do art. 70 § 1 cytowanej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tych przepisów upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok wiązać należy z dniem 31 grudnia 2016 r. Bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany, bądź zawieszony. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl przepisu art. 70c niniejszej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 29 lipca 2016 r. Urząd Skarbowy w Z. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonej w Urzędzie Skarbowym w Z. korekcie zeznania PIT-36 za 2010 rok dotyczącej małżonków D. i K. S., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z § 1 kks. Pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r. D. i K. S. zostali, na podstawie art. 70c o.p. zawiadomieni, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 został zawieszony z dniem 29 lipca 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks polegające na podaniu nieprawdy w złożonej w Urzędzie Skarbowym w Z. korekcie zeznania PIT-36 za 2010 rok, dotyczącej małżonków D. i K. S. poprzez zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej i zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Pismo to zostało doręczone podatnikom w dniu 10 sierpnia 2016 r. a ich pełnomocnikowi w dniu 11 sierpnia 2016 r. Następstwem wszczęcia dochodzenie było postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 października 2016 r. o przedstawieniu D. S. zarzutów. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r. Urząd Skarbowy w Z., na podstawie art. 114a kks i art. 153a kks, postanowił o zawieszeniu dochodzenia przeciwko podejrzanemu D. S.. Mając na uwadze powyżej wskazaną chronologię zdarzeń, zarzut skarżących w zakresie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest bezzasadny. Niewątpliwie bowiem, wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), o czym pełnomocnik podatników został powiadomiony (art. 70c .p.). W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok został zawieszony z dniem 29 lipca 2016 r., na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. Pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r., doręczonym podatnikom w dniu 10 sierpnia 2016 r., a pełnomocnikowi D. S. i K. S. w dniu 11 sierpnia 2016 r., organ podatkowy działając na podstawie art. 70c o.p. powiadomił podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia analizowanego zobowiązania podatkowego. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności należy uznać, iż organ prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, w związku z czym zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu podatkowego I instancji mogło być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. D. S. od kwietnia 2010 roku zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą C. Zawieszenie to jednak, jak słusznie zauważyły organy, miało charakter jedynie pozorny, bowiem w okresie zawieszenia podatnik prowadził działalność gospodarczą (wykonywał usługi na swój, jak i na rachunek żony). Świadczą o tym zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności zeznania świadków. Wskazywali oni, że w kontrolowanym 2010 roku, to z podatnikiem zawierali umowy (w formie pisemnej lub ustnej), a on osobiście, wraz ze swoimi pracownikami, wykonywał wszelkie prace. Żaden ze świadków nie zeznał, aby jakiekolwiek inne firmy uczestniczyły w wykonywaniu zleconych prac. Za wykonane prace wpłaty wynagrodzeń dokonywane były na wskazany przez podatnika rachunek bankowy nr [...] prowadzony w G Banku SA Ł. (k. 6 – 8 decyzji organu I instancji). Za wykonane przez podatnika usługi, faktury wystawione zostały przez D K. S.. Zgodnie z treścią art. 5a, pkt 6 p.d.f. dochody uzyskane z faktycznego wykonywania działalności spełniającej kryteria działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu, również w sytuacji, gdy zgłoszono zawieszenie działalności gospodarczej lub też nie zgłoszono jej wcale. W rozpatrywanej sprawie, z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że podatnik, pomimo zgłoszenia zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie prowadził ją przez cały 2010 r. Wykonywanie konkretnych i opisanych przez świadków zleceń i usług wymagało niekiedy kilku dni pobytu w miejscowościach znacznie oddalonych od Zgierza. Mimo tego podatnik wykonywał swoje zobowiązania osobiście, w ramach swojej firmy C lub na rzecz żony prowadzącej firmę D K. S. przy pomocy swoich pracowników, gdyż firma D nie zatrudniała żadnych pracowników. Zwieszenie działalności winno mieć charakter ewidentny i obiektywny. Tymczasem w odwołaniu od decyzji organu I instancji, reprezentujący podatników pełnomocnik zawodowy wskazał, iż wpłaty dokonane przez M. M. dotyczyły prac wykonywanych przez C D. S.. Powyższe twierdzenie, zeznania świadków a także pozostałe dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie (w szczególności wpłaty dokonywane za usługi wykonane przez podatnika) świadczą o tym, że D. S. faktycznie, pomimo dokonania zgłoszenia o zawieszeniu prowadzenia działalności gospodarczej, nadal ją prowadził. Dlatego organ zasadnie odmówił wiarygodności twierdzeniom podatnika, iż od dnia 1 kwietnia 2010 r., z uwagi na stan zdrowia, zawiesił działalność gospodarczą. Przechodząc do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów podniesionych w przedmiotowej skardze, sąd, za organem odwoławczym, pragnie wskazać, iż w zakresie zarzutu błędnego zinterpretowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. okoliczności wystawienia paragonu fiskalnego w dniu [...] 2010 r. na kwotę 118.383,30 zł (netto), zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza w sposób jednoznaczny, że w grudniu 2010 r. podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży usług we wskazanej kwocie. Z wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za grudzień 2010 r. wynika, że: pod poz.1/12 z dnia 31 grudnia 2010 r. na podstawie dowodu 287 - raport fiskalny zaewidencjonowano przychód z tytułu usługi montażowej w kwocie 118.383,30 zł, pod poz. 2/12 z dnia 31 grudnia 2010 r. na podstawie dowodu nr 287 - raport fiskalny wpisano wartość ze znakiem (-) 118.383,30 zł. Wydruk z kasy fiskalnej o nr unikatowym [...] zawiera łączny raport okresowy za okres 01.01.2010 r. - 31.12.2010 r., z którego wynika łączna należność 132.864,68 zł, w tym ze stawką VAT 22% wartość netto sprzedaży - 41.297 zł (VAT 9.085,34 zł) i ze stawką VAT 7% wartość netto sprzedaży - 77.086,30 zł (VAT 5.396,04 zł). Do raportu dołączono adnotację: "z powodu awarii kasy fiskalnej błędnie wydrukowano raport. Ma być 0 zł. W toku postępowania podatnik zeznał, że wydruk z kasy fiskalnej jest raportem błędnym, gdyż w grudniu 2010 r. nie wykonywał on żadnych usług podlegających opodatkowaniu. Oświadczył, że z uwagi na zmianę wysokości stawek podatku VAT od stycznia 2011 roku z 22% na 23% i z 7% na 8% podjęto próby samodzielnej zmiany stawek wprowadzając błędne kwoty (nie dotyczące jakiejkolwiek sprzedaży). Strona przedłożyła również ewidencję dostaw za IV kwartał 2010 r. oraz wydruk z kasy fiskalnej o ww. numerze unikatowym. Dane szczegółowe z wydruku wskazują na wydrukowanie w dniu 31.12.2010 r. w godzinach 16:12 -16:51 - 4 paragonów fiskalnych o numerach od 0001 do 0004, przy czym dwa pierwsze na tę samą kwotę (50.382,34 zł) na "montaż" z tym że nr 0001 wg stawki 7%, zaś nr 0002 wg stawki 22%, natomiast 0003 na kwotę 321 zł "montaż" wg stawki 7%, a 0004 na kwotę 31.779 zł "montaż" wg stawki 7%. Wydrukowano też raport fiskalny na dzień 31 grudnia 2010 r. i dwa raporty fiskalne okresowe 01.01.2010 r. - 31.12.2010 r. o numerach 0001 i 0002. Wszystkie one zawierały następujące dane: sprzedaż opodatkowana wg stawki 22% - 41.297 zł, VAT 9.085,34 zł, sprzedaż opodatkowana wg stawki 7% - 77.086,30 zł, VAT 5.396,04 zł, - suma VAT 14.481,38 zł, łączna należność 132.864,68 zł, ilość paragonów- 4. Skarżący okazał również książkę serwisową kasy fiskalnej, w której serwisant dnia 11 stycznia 2011 r. dokonał wpisu o zmianach wysokości stawek VAT: A-23%, B-8%, C-5%, G-zwol. Organ podatkowy I instancji nie uznał wyjaśnień podatnika w tym zakresie i przyjął, że transakcje zarejestrowane na opisanej kasie fiskalnej były rzeczywiste, a przychód netto 118.383,30 zł wykazany w łącznym raporcie za okres 01.01.2010 r. -31.12.2010 r. winien być wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i opodatkowany. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy stwierdził, że adnotacje dokonane w książce serwisowej nie potwierdzają wyjaśnień podatnika o awarii kasy fiskalnej w dniu 31 grudnia 2010 r., wykluczył możliwość przypadkowego omyłkowego zaewidencjonowania sprzedaży z uwagi na odstęp czasowy pomiędzy wprowadzeniem 4 operacji, oraz uznał, że strona nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających tezę o błędnym wydruku z kasy fiskalnej. Organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji, dokonał odmiennej oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Uznał bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy nie podważa w sposób jednoznaczny wyjaśnień podatnika odnoszących się do tej kwestii, tj. że zaistniałe okoliczności związane były z podjęciem nieudanej próby zmiany stawek VAT. Mogą na to wskazywać choćby paragony o nr 0001 i 0002, opiewające na tę samą kwotę (50.382,34 zł), tylko różniące się między sobą stawką VAT (0001-7%, 0002-22%), a czas pomiędzy tymi operacjami (27 minut) nie wyklucza podejmowania czynności technicznych (informatycznych) związanych ze zmiana stawek VAT. Ponadto istotna w sprawie jest również dołączona do raportu adnotacja sporządzona przez podatnika: "z powodu awarii kasy fiskalnej błędnie wydrukowano raport. Ma być "0". Wskazał na treść art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w 2010 r., określono w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.). Z powyżej przytoczonych regulacji prawnych wynika, że kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową. Ma ona charakter ewidencji sprzedaży, gdyż zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane wykonane przez podatnika. Ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, a w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona na podstawie art. 111 ustawy o VAT dotyczy bowiem tylko części sprzedaży podatnika. Jest to przede wszystkim sprzedaż niedokumentowana fakturami. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji. Istotą działania kasy rejestrującej jest posiadanie pamięci fiskalnej, przez którą, stosownie do treści § 2 pkt 10 powołanego rozporządzenia, należy rozumieć urządzenie umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia. Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku podatnik winien prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego i podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7 jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynikający z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane za miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną wartość podatku należnego zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej. To na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych. Skoro ustawodawca nie przewidział jakiejkolwiek formy szczególnej dla korekty zapisów dokonanych w kasie fiskalnej, to dopuszczalna była każda forma, która zawierałaby dane umożliwiające ustalenie przyczyn zaistnienia korekty, a także zapisy pozwalające na określenie prawidłowej kwoty obrotu. Mając powyższe na uwadze, zarówno z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. 1/12 i 2/12 z dnia 31 grudnia 2010 r., raportów z kasy fiskalnej wraz z dołączoną adnotacją, jak również treść wyjaśnień podatnika, wynika że nieprawidłowe zapisy były spowodowane nieudolnością operatora przy próbie zmiany stawek VAT, i że w tym dniu nie miała miejsca żadna sprzedaż. Słusznie zatem, organ odwoławczy przyjął, iż organ podatkowy I instancji nie podważył skutecznie wyjaśnień strony. Zatem, mając na względzie obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa oraz słuszny interes strony błędne zaksięgowanie na kasie rejestrującej powyższej kwoty, mogło być następstwem nieumiejętnej próby zmiany stawek podatku VAT na kasie rejestrującej, w wyniku czego wprowadzono na kasę fiskalną różne kwoty nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że D. S. nie zaniżył przychodów w 2010 r. o kwotę 118.383,30 zł. Organ II instancji nie podzielił natomiast argumentów dotyczących rzekomo omyłkowego dokonania wpłat na konto podatnika przez M. C., gdy usługę wykonała firma D K. S.. M. C. dokonała wpłat: 18 lutego 2010 r. na kwotę 7.000 zł (za rekuperator); 26 lutego 2010 r. na kwotę 1.000 zł (za rekuperator) oraz 13 lipca 2010 r. na kwotę 1.960 zł (za komin). P. B. (mąż M. C.) w piśmie z dnia 24 lutego 2015 r. jednoznacznie wskazał, iż to podatnik wykonał usługę wykończenia budowy domu jednorodzinnego należącego do małżonków. Dokonane przez M. C. wpłaty dotyczyły zapłaty za usługi wykonane przez podatnika a nie na poczet faktury nr [...] z dnia [...] 2010 r. wystawionej przez D K. S., na rzecz P. B.. Powyższe znajduje również potwierdzenie w porównaniu okoliczności transakcji z fakturą wystawioną przez D K. S. w dniu [...] 2010 r. na kwotę netto 30.000 zł, tj. brak zgodności daty, kwoty i zakresu świadczonej usługi. Na przelewie M. C. wskazała jako tytuł przelewu - zapłata za rekuperator (7.000 + 1.000) oraz zapłata za komin 1.460 zł + (1.280 zł -780 zł zapłacone), co świadczy o wykonaniu usług za które zapłacono. Natomiast z treści wskazanej faktury z dnia [...] 2010 r. wynika, że należność 30.000 zł (netto) dotyczy sprzedaży i montażu zestawu grzewczego i wentylacyjnego. Zatem dotyczy innego zakresu przedmiotowego aniżeli, ten który został wskazany w przelewie. Na omawianej fakturze brak jest informacji potwierdzających dokonanie wcześniejszych wpłat na jej poczet, wskazano natomiast sposób zapłaty (zapłacono gotówką) oraz termin zapłaty (0 dni). W dokumentach źródłowych firmy D nie stwierdzono żadnej faktury zaliczkowej, wystawionej na rzecz M. C. lub P. B.. W toku prowadzonego wobec K. S. postępowania podatkowego za 2010 rok, organ ustalił na podstawie zestawienia faktur dokumentujących nabycie materiałów i usług do wykonywania usług w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych w roku 2010, dla poszczególnych odbiorców, iż dla wykonania usługi na rzecz P. B. w zakresie sprzedaży i montażu zestawu grzewczego i wentylacyjnego udokumentowanego ww. fakturą, podatniczka dokonała w dniu [...] 2010 r. jedynego zakupu materiału w postaci pompy ciepła w kwocie netto 19.221,60 zł, VAT 7 % 1.345,51 zł, brutto 20.567,11 zł. Podatniczka nie nabyła natomiast w roku 2010 rekuperatora (stosowanego w systemach wentylacyjnych i umożliwiającego odzyskiwanie ciepła z powietrza wywiewanego z budynku lub instalacji przemysłowej). Analizując powyższe okoliczności, sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż wpłaty dokonane przez M. C. nie dotyczyły faktury z dnia [...] 2010 r. wystawionej przez firmę D i wykonania przez podatniczkę usług. K. S. w 2010 roku nie wystawiła innych faktur sprzedaży niż ta z dnia [...] 2010 r., związana ze sprzedażą i montażem zestawu grzewczego i wentylacyjnego. Była to zatem fakturą końcowa wystawiona na rzecz P. B. w zakresie opisanej usługi i nie dotyczyła usługi, za którą M. C. dokonała wpłat w 2010 r. Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, iż podatnik zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 9.308,41 zł netto, jak słusznie zauważył organ. Podatnicy próbowali wykazać, w toku prowadzonego postępowania, że również E. D. omyłkowo dokonała wpłaty na konto D. S., bowiem usługę wykonała firma D K. S.. W dniu 14 kwietnia 2014 r. E. D. została przesłuchana w charakterze świadka na okoliczność wpłaty dokonanej w dniu 3 września 2010 r. w kwocie 16.108 zł (ze wskazaniem - zaliczka na wykonanie instalacji ogrzewania i wentylacji), na konto firmy podatnika. Zeznała wówczas, iż dnia 31 sierpnia 2010 r. zawarła z podatnikiem pisemną umowę na wykonanie instalacji ogrzewania i wentylacji. Wartość usługi określono na kwotę 52.000 zł i obejmowała ogrzewanie podłogowe - 13.439 zł, kotłownię -13.439 zł, instalacje wodno - kanalizacyjną - 4.440 zł oraz kolektor słoneczny - 11.989 zł. Świadek wskazała, że podatnik wykonał opisaną w umowie usługę wraz ze swoimi pracownikami, etapami w dniach 10 września 2010 r., 25 września 2010 r. i 16 grudnia 2010 r. E. D. łącznie (wraz z zaliczką) w roku 2010 zapłaciła za usługę 50.103 zł. Usługa nie została w 100% wykonana i rozliczona, a kontakt z wykonawcą był utrudniony natomiast świadek nie wie dlaczego faktura została wystawiona dopiero w 2012 roku na kwotę brutto 47.906 zł, z informacją zapłacono 45.166 zł, do zapłaty 1.930 zł, skoro w 2010 roku uiściła łącznie 50.103 zł (przelew z dnia 3 września 2010 r. oraz pokwitowania otrzymanych przez podatnika w roku 2010 zaliczek). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że E. D. nie zawarła pisemnej umowy z podatnikiem na wykonanie prac, choć to on wykonał opisaną w umowie usługę, za którą w dniu 3 września 2010 r. dokonała wpłaty na rachunek podatnika w wysokości 16.108 zł. Nie sporządzono protokołu odbioru robót. Otrzymane od E. D. należności na łączną kwotę 50.103 zł rodziły u podatnika obowiązek podatkowy i winny być wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2010 roku. Obowiązek podatkowy rodzi także otrzymanie zapłaty, nawet wówczas, gdy dotyczy jedynie częściowego wykonania usługi, a podatnik ustalił w umowie z kontrahentem kwoty należności za poszczególne etapy wykonania usługi. W rozpatrywanej sprawie inwestorka dokonała wpłat na konto bankowe podatnika, a on zatrzymał te wpłaty nie kwestionując ich wysokości. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie potwierdza faktu zakończenia przez podatnika opisanych robót budowlanych w roku 2012, również podatnik nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby, iż usługa została faktycznie zakończona w 2012 r., a otrzymane kwoty wpłat były zaliczkami. Mając powyższe na uwadze, organ zasadnie uznał, że usługi na rzecz E. D. zostały wykonane przez podatnika w 2010 roku, a otrzymane przez niego wpłaty w 2010 r. w wysokości 50.103 zł stanowią niezaewidencjowany przychód z działalności gospodarczej, który winien być wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2010 roku. Z akt sprawy wynika nadto, że w 2010 r. na konto bankowe podatnika wpłynęły środki finansowe od W. N. w łącznej kwocie 49.170 zł. W toku postępowania podatnik próbował wykazać, że przekazał firmom E G. U. i B K. B. łączną kwotę 50.382,43 zł, bo te firmy miały wykonać usługi na rzecz W. N.. Jednakże W. N. zeznał, że w 2010 roku dokonywał wpłat na konto podatnika w związku z wykonaniem przez niego usług montażu wentylacji i ogrzewania podłogowego. Zeznał, że nic nie wie na temat firm E i B, ale jedna z osób na budowie miała na imię K.. G. U. (E) przedstawił fakturę wystawioną na rzecz W. N. na kwotę 12.200 zł, potwierdził, że otrzymał tę kwotę od podatnika. Organ podatkowy uznał zatem, zasadnie, kwotę wypłaconą G. U. w całości jako pochodzącą z wpłaty dokonanej przez inwestora – W. N. (10.000 zł + VAT 2.000 zł). Mimo podjętych prób, organowi podatkowemu I instancji nie udało się natomiast zweryfikować oświadczenia podatnika dotyczącego wypłaty K. B. kwoty 38.182,43 zł oraz dokonać jakichkolwiek ustaleń związanych z firmą B K. B., Ł., ul. A 18 lok 2. List polecony został zwrócony nadawcy z adnotacją, że adresat - nie podjął awizowanej przesyłki a wcześniejsza korespondencja skierowana do K. B. (z dnia 3 października 2014 r.) została zwrócona do nadawcy z adnotacją, że adresat "pod wskazanym adresem jest nieznany". Również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postępowaniu odwoławczym podjął próbę kontaktu z K. B. ale i tym razem adresat nie podjął wezwania do przedłożenia dokumentów dotyczących współpracy z podatnikiem przy świadczeniu usług dla W. N.. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie wyjaśnił rozbieżności w wysokości kwoty 1.212,43 zł. Miał on przekazać firmom B K. B. oraz F G. U. kwotę w łącznej wysokości 50.382,43 zł, gdy tymczasem kwota jaką uiścił na konto bankowe podatnika W. N. w 2010 r. wynosiła 49.170 zł. Z tych względów, w ocenie sądu, organ prawidłowo przyjął za wiarygodne zeznania W. N., że to podatnik wykonał na jego rzecz usługi a nie podwykonawcy. Na poczet omawianej usługi inwestor wpłacił przelewem w dniu 16 grudnia 2010 r. na konto podatnika kwotę 16.570 zł, wskazując w tytule przelewu wykonanie prac w wyżej opisanym zakresie. W. N. potwierdził również fakt wykonania przez podatnika usługi montażu ogrzewania podłogowego, na poczet której dokonał dnia 5 października 2010 r. wpłaty w kwocie 22.100 zł brutto. Ponieważ podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających jego tezy w powyżej opisanym zakresie, np. faktury VAT, umowy z podwykonawcami na wykonanie usług u W. N., jego twierdzenia pozostają niewiarygodne, tym bardziej, że przeczą im spójne i logiczne zeznania W. N., znajdujące odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w toku prowadzonego postępowania. Z powyższych okoliczności wynika zatem, jak słusznie przyjął organ, iż podatnik zaniżył przychody roku 2010 o kwotę 31.297,07 zł netto. W odniesieniu do usług wykonanych na rzecz M. M., pełnomocnik strony przyznaje, że dokonane przez niego wpłaty faktycznie dotyczyły prac wykonywanych przez C D. S., jednakże ze względu na chorobę podatnika, faktury zostały wystawione dopiero w roku 2012 i wówczas opodatkowane. Z zeznań złożonych przez D. S. wynika, że wskazane wpłaty dokonywane były po zakończeniu kolejnych etapów robót (w 2010 r. i 2011 r.). Winny zatem podlegać opodatkowaniu odpowiednio do wysokości wpłat dokonanych w danym roku podatkowym, tj. odpowiednio w roku 2010 i 2011. Zgodnie z dyspozycją art. 14, ust. 1c, pkt 2 p.d.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust 1e, 1h, i 1i dzień wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień uregulowania należności. M. M. zeznał, że to D. S. wykonywał opisane prace a on regulował należności za poszczególne etapy zrealizowanych prac. W 2010 r. na konto bankowe podatnika prowadzone w G, dokonał trzech wpłat na łączną kwotę 87.770 zł (w roku 2011 - 25.950 zł). W ocenie sądu, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby zeznania M. M., a co za tym idzie - ustalenia organu podatkowego w tym zakresie. Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, przychody w łącznej kwocie 87.770 zł, uzyskane przez D. S. w roku 2010 za wykonane usługi w ramach zlecania przyjętego do realizacji od M. M., podlegały opodatkowaniu w roku 2010. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 p.d.f. za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Regulacja zawarta w art. 14 ust. 1c p.d.f. wskazuje, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty jego uzyskania, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie uznać należy, iż przychód należny powstał w terminie wykonania robót. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, sąd doszedł do przekonania, iż organ odwoławczy zasadnie uznał za trafny zarzut strony dotyczący zaniżenia przychodu w kwocie 118.383,30 zł. Uwzględniając tą okoliczność stwierdził, że w 2010 roku z tytułu działalności gospodarczej podatnik zaniżył przychód o kwotę łączną 169.458,76 zł. Również ustalenia organów dotyczące nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów firm podatników, które nie były kwestionowane przez stronę, sąd uznał za prawidłowe. Dotyczy to zaniżenia przychodu na skutek niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2010 r. wystawioną dla B K. B. na kwotę 6.000 zł. a także zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączna kwotę 1.400 zł, na którą złożyły się: koszty związane z eksploatacją samochodu o numerze rejestracyjnym [...] (wyliczone stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 p.d.f.) na kwotę 55 zł a także zakup oleju silnikowego EX SEMI-SYNTETIC w ilości 208 litrów i towarów handlowych oraz materiałów na kwotę netto 1.345 zł. Dokonane przez organ odwoławczy ustalenia skutkują uznaniem prowadzonych przez podatników w 2010 roku ksiąg podatkowych przychodów i rozchodów za nierzetelne, a w konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznaniem ich za dowód. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 p.d.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zawarty w cytowanym przepisie § 2 wskazuje, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie organ słusznie doszedł do przekonania, że zastosowanie będzie miała regulacja zawarta w treści art. 23 § 2 o.p., gdyż uzyskane w toku postępowania dowody wraz z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ odwoławczy ma obowiązek przeanalizować i ocenić ponownie materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pierwszo-instancyjnym. Jest zatem oczywiste, że w decyzji organu odwoławczego muszą być wskazane dowody/dokumenty, wnioski z ich analizy i weryfikacji, a także uzasadnienie rozstrzygnięcia. O ile więc zaskarżona decyzja w części wskazującej dowody w tej sprawie (w tym także zeznania świadków itp.) nie różni się od decyzji I instancji, o tyle lektura uzasadnienia decyzji potwierdza, że organ odwoławczy prowadził swoje postępowanie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przez organ I instancji. Przykładem tego może być uwzględnienie części wyjaśnień skarżących, w tym m.in. przychodów udokumentowanych paragonami z kasy fiskalnej, czy podjęcie próby skontaktowania się z K. B., jak również przesłuchanie podatnika, na jego wniosek. Podjęcie wskazanych czynności w konsekwencji doprowadziło do zmniejszenia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 o 36.681 zł. Organ odwoławczy podjął próbę skontaktowania się ze K. B., choć nieudało się to organowi I instancji. Wykazał zatem w tym zakresie aktywność, choć nie przyniosła ona spodziewanego przez podatników efektu. Zatem twierdzenie strony, że czynności te były jedynie powtórzeniem tych jakie zostały podjęte przez organu I instancji jest prawdą, natomiast stawianie tej okoliczności jako zarzut jest niezrozumiałe i, w ocenie sądu, nieuprawnione. W ocenie sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie bowiem wynika, że skarżący świadczył osobiście wraz ze swoimi pracownikami usługi budowlano-montażowe na rzecz osób fizycznych, pod szyldem firmy swojej żony. Brak współpracy podatnika przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie może jednocześnie oznaczać, że cały ciężar prowadzenia postępowania dowodowego zostaje przerzucony na organy podatkowe. Podatnik ma obowiązek w ramach współdziałania z organem podatkowym uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, zaś fundamentem uprawdopodobnienia jest współdziałanie (por. wyrok NSA z 07.06.2018r., sygn. akt II FSK 1602/16). Nie wystarczy wskazanie jedynie numeru telefonu potencjalnego świadka, czy wnoszenie o przesłuchanie podatników w charakterze strony, tym bardziej, że podczas przesłuchania, podatnik na zadawane przez organ pytania nie udziela konkretnych, jasnych odpowiedzi lecz zasłania się niepamięcią bądź niewiedzą. W postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, pełnomocnik podatników czterokrotnie wnosił o przesunięcie terminów przesłuchania jego mocodawców, na okoliczności wskazane we wniosku, (pisma z dnia 13.11.2017 r., 12.12.2017 r., 19.01.2018 r. i 12.03.2018 r.) oraz o wyznaczanie każdorazowo nowego terminu przeprowadzenia dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznając, iż przeprowadzenie powyższego dowodu może wyjaśnić istotne i nieznane organowi elementy w rozpatrywanej sprawie - postanowieniami z dnia 21 lutego 2019 r. (doręczonymi pełnomocnikowi w dniu 7 marca 2019 r.) - w trybie art. 144a § 1, 152 § 1 i § 3 o.p. wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatników na dzień 15 marca 2019 r. K. S. nie stawiła się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Podatnik poinformował wówczas, że żona była chora. D. S. zeznając tego dnia oświadczył, że z uwagi na upływ czasu nie pamięta żadnych okoliczności oraz zdarzeń gospodarczych mających miejsce w roku 2010 w związku z dokonanymi wpłatami na jego konto należności za wykonane usługi, czy to przez niego czy przez żonę. Dodatkowo oświadczył, że nie pamięta nawet powodu złożenia wniosku o przesłuchanie jego i K. S.. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2019 r. (doręczonym w dniu 29.04.2019 r.) organ poinformował pełnomocnika podatników, w trybie art. 123 i art. 200 o.p., o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Do dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji, podatnicy nie skorzystali z przysługującego im prawa. Zdaniem sądu, postępowanie w niniejszej sprawie prowadzono było na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie zebranego materiału oceniono czy dana okoliczność została udowodniona oraz wyjaśniono podatnikom zasadność przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy w uzasadnieniu faktycznym i prawnym podjętej decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 o.p. Zgodnie z regulacją art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, iż w toku prowadzonego postępowania organy mogą zwracać się do konkretnych osób o wyjaśnienie pewnych, ważnych dla postępowania kwestii, w formie pisemnej. Organy zastosowały przywołaną regulację prawną w niniejszym postępowaniu i uczyniły to w sposób prawidłowy i zasadny. Pismami odpowiednio z dnia 17 i 19 lutego 2015 r. E. D. i P. B. zostali w trybie art. 155 § 1, w zw. z art. 122, art. 187 i 189 § 1 o.p. wezwani do udzielenia pisemnych wyjaśnień we wskazanym w piśmie zakresie, jak np.: zakres wykonanych usług, w jakiej części usługi zostały wykonane, dokonanych płatności, otrzymanych faktur za wykonane usługi, itp. Pisemne wyjaśnienia wskazanych osób nie są, co podkreślił organ odwoławczy, formą ich przesłuchania w charakterze świadków, dla której to czynności mają zastosowania przepisy art. 188 o.p. W toku prowadzonego postępowania podatnicy, na żadnym jego etapie, nie wnosili o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Decyzja, co do formy wyjaśnienia pewnych okoliczności sprawy znajdowała się zatem w gestii organu. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy, w ocenie sądu, zarzut skarżących, iż przesyłanie przez organy pytań do świadków w formie pisemnej dla uściślenia wcześniejszych zeznań pozbawia stronę możliwości zadawania pytań w sprawie i ogranicza stronie udział w postępowaniu, jest chybiony i pozbawiony oparcia w materiale dowodowym sprawy. Podatnicy wskazali, że w zaskarżonej decyzji ustalono, iż K. S. nie nabyła w 2010 r. rekuperatora. Skarżący podnieśli jednak, że do wskazanego zakupu równie dobrze mogło dojść w 2009 r., a tej okoliczności organy obu instancji nie sprawdziły. W ocenie strony, swym zaniechaniem w tym zakresie organy naraziły podatników ostatecznie na błędną interpretację faktów. Jednocześnie skarżący przyznali, iż w księdze podatkowej roku 2010 nie ujęto zakupu przedmiotowego urządzenia. Także w remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2010 r. podatniczka nie wykazała na stanie magazynowym przedmiotowego urządzenia, natomiast pozycje materiałów i innych urządzeń wymienionych w remanencie na 31 grudnia 2009 r. oraz wycena poszczególnych pozycji spisu nie zostały przez organy podatkowe zakwestionowane a skarżąca nigdy nie powoływała się na np. błędne sporządzenie spisu. Zatem także ten zarzut jest całkowicie chybiony. Strona nie złożyła w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych ani dokumentów, które miałyby wykazać odmienną okoliczność. Mając powyższe na uwadze, sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów, w tym również tych, które zostały wskazane i opisane przez podatników w rozpatrywanej skardze, determinujących prawidłowość prowadzonego postępowania oraz wydania zaskarżonej decyzji, tj. art. 70, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Organy, w celu ustalenia stanu faktycznego, zgromadziły materiał dowodowy w sprawie respektując zasadę przewidzianą w art. 180 § 1 o.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie sądu, mając na uwadze ustalony stan faktyczny w sprawie, ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie wykraczają poza ramy określone przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa a rozpatrywane orzeczenie wypełnia dyspozycje określone w art. art. 120, 121, 122, 123, 180, 181, 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Organ dokonał oceny okoliczności sprawy na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a ostateczne rozstrzygnięcie uznać należy za prawidłowe, logiczne i zgodne z obowiązującymi przepisami i doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei w tej części decyzji wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 o.p. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz. Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono stronie czynny w nim udział, informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem. To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżących nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne. Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze. Nie dopatrzył się również innego rodzaju naruszeń, które miałyby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Mając na uwadze powyższe argumenty, sąd w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną. aj