I SA/Łd 538/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.148 (trzy tysiące sto czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r., ustalającą P. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., pobieranym w formie ryczałtu, w kwocie 24.337 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. ustalił P. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., pobieranym w formie ryczałtu, w kwocie 18.302 zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu stwierdził m.in., że dla prawidłowego ustalenia możliwych do osiągnięcia dochodów z uprawy borówki amerykańskiej należy ustalić wysokość nakładów poniesionych na założenie plantacji, roczne koszty jej użytkowania (stosowane zabiegi pielęgnacyjne, sposób i rodzaj nawożenia), a także uwzględnić warunki klimatyczne i glebowe regionu oraz czas zbioru, co może mieć istotny wpływ na uzyskiwane plony. W związku z powyższym, należy ponownie wezwać Stronę do złożenia wyjaśnień w przedmiotowym zakresie (w tym w razie potrzeby ponownie przesłuchać Stronę), jak również dokonać przesłuchania w charakterze świadków osób, które posiadają wiedzę związaną z uprawą, bądź sprzedażą borówki amerykańskiej przez p. P. S.. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, dla pełnej, nie budzącej wątpliwości oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, organ I instancji winien rozważyć możliwość powołania specjalisty - biegłego na okoliczność ustalenia (oszacowania) dochodowości prowadzonej przez Stronę plantacji borówki. Opinia taka będzie bowiem w sposób najbardziej wiarygodny, miarodajny odzwierciedlała możliwe do osiągnięcia przez Stronę dochody. Ponadto, zdaniem organu, należy mieć na uwadze, iż w trakcie prowadzonego postępowania, Strona podniosła, że w 2002 r. uprawiane było pszenżyto, a w latach 2003-2009 borówka amerykańska. Stąd też dokonując ponownie ustaleń w przedmiotowym zakresie, organ I instancji winien uwzględnić w rozliczeniu możliwe do uzyskania dochody we wskazanych przez Stronę latach z ww. upraw i ustalić wysokość możliwej do osiągnięcia nadwyżki na dzień 1 stycznia 2009 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. ustalił P. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., pobieranym w formie ryczałtu, w kwocie 24.337 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania, jako źródło finansowania wydatków 2009 r. Podatnik wskazał dochody uzyskane z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego o pow. 1,15 ha położonego w Ż., gm. B.. W trakcie przesłuchania w charakterze Strony w dniu 30 października 2012 r. P. S. zeznał, że gospodarstwo rolne prowadzi wspólnie z żoną od 2002 r. W 2002 r. uprawiane było pszenżyto, natomiast od 2003 r. uprawiana jest borówka amerykańska o nazwie Bluecrop. Na plantacji znajdowało się około 400-420 krzaków borówki, a z każdego krzaka zbieranych jest około 5 kg owoców. Strona nie była w stanie wskazać jakie były koszty założenia plantacji, roczne koszty ponoszone w związku z uprawą borówki. Owoce zbierane były ręcznie i sprzedawane częściowo okolicznym mieszkańcom, częściowo na giełdach rolnych, a częściowo znajomym. W wyjaśnieniach z dnia 20 grudnia 2013 r. Podatnik wskazał m.in., że: - roczne koszty utrzymania plantacji wynoszą około 1.600,00 zł, - nie potrafi określić wysokości dochodu uzyskanego z uprawy borówki w poszczególnych latach, jednak dochód ten, przypadający na Podatnika rocznie nie był mniejszy niż 15.000,00 zł, - region, w którym uprawiana jest borówka znajduje się w pobliżu zbiornika retencyjnego w M., co powoduje, że klimat jest wilgotny. Przesłuchany w charakterze Strony w dniu 24 września 2014 r. P. S. zeznał, m.in., że nie pamięta kosztów założenia plantacji. W latach 2002-2009 na plantacji nie zatrudniał pracowników. Głównym składnikiem kosztów prowadzenia uprawy są koszty nawozów i opakowań. Większość owoców sprzedawana jest bezpośrednio na plantacji oraz rynkach w O. i K.. W pobliżu plantacji w miejscowości P. żona Podatnika ma dom po rodzicach. W znajdującym się tam budynku gospodarczym stoją lodówki, w których przechowywana jest nadwyżka zebranych owoców. Ponadto plantacja wyposażona jest w instalację nawadniającą, którą Podatnik założył samodzielnie, metodą gospodarczą. Organ I instancji w oparciu o informacje uzyskane: od Stowarzyszenia Plantatorów Borówki Amerykańskiej w W., z Instytutu Ogrodnictwa w S., w imieniu którego wypowiedział się dr K. Z. Kierownik Pracowni Ekonomiki i Marketingu, a także informacje dotyczące uprawy borówki amerykańskiej publikowane w internecie dokonał weryfikacji danych uzyskanych przez Podatnika. W decyzji z dnia [...] r. uznał, że ponoszone koszty prowadzenia plantacji przewyższały uzyskiwane przychody i w związku tym nie uwzględnił uprawy borówki ani po stronie wydatków, ani po stronie przychodów Podatnika. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji w przedmiotowym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że oświadczenia składane przez Podatnika nie są poparte żadnymi dowodami. Informacja o prowadzeniu plantacji borówki amerykańskiej pochodzi wyłącznie od Niego. Nie przedłożono żadnych dokumentów w zakresie ponoszonych nakładów, jak również uzyskiwanych przychodów. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy - dostępne w internecie informacje dotyczące plonowania, opłacalności, przychodów i kosztów związanych z uprawą borówki amerykańskiej wskazywały, że wyjaśnienia Podatnika w zakresie wysokości osiągniętego w 2009 r. dochodu w wysokości 23.100,00 zł są mało wiarygodne. Z materiałów dostępnych w internecie wynika bowiem, iż koszt założenia uprawy 1 ha plantacji borówki wynosi ok. 50 - 60 tys. zł., co z pewnością jest dużym wydatkiem, którego Podatnik nie potrafił wskazać. Choć Strona nie pamięta wysokości poniesionych kosztów założenia uprawy, precyzyjnie określa wysoki poziom - w porównaniu ze średnimi z dobrze zadbanych i prawidłowo prowadzonych plantacji uzyskiwanych cen ze sprzedaży dochód oraz niskie - w porównaniu ze średnimi z dobrze zadbanych i prawidłowo prowadzonych plantacji roczne koszty prowadzenia uprawy (1.600,00 zł). Ponadto z oświadczenia Stowarzyszenia Plantatorów Borówki Amerykańskiej w W. wynika, że w prowadzonych plantacjach średnio na 1 ha przypada średnio ok. 3.300 krzewów. Według Stowarzyszenia, z 1 ha przy zagęszczeniu 3300 krzewów można zbierać od 3 do 8 ton owoców. Organ zauważył, że uprawa prowadzona przez P. S. charakteryzowała się 10-krotnie mniejszym od optymalnego zagęszczeniem krzewów - 420 szt. na obszarze 1,15ha. W wyjaśnieniach Podatnik wskazał, że w 2008 r. osiągnął plon w wysokości 2,1 ton. Z każdego krzaka uzyskał aż 5 kg owoców, podczas gdy maksymalna ilość owoców z jednego krzaka, jaką podało Stowarzyszenie, wyniosła jedynie 2,42 kg (8.000 kg: 3.300 krzewów = 2,42 kg). Gdyby uznać wyjaśnienia Strony za wiarygodne, uzyskane przez Niego plony byłyby ponad dwukrotnie wyższe niż najwyższe zakładane do uzyskania przez ekspertów. W trakcie ponownego rozpoznawania sprawy, w celu uzyskania bardziej szczegółowych informacji odnoszących się do plantacji P. S., organ I instancji zwrócił się do szeregu instytucji, które mogły dysponować wiedzą specjalną w zakresie uprawy borówki amerykańskiej, w tym pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. do Instytutu Ogrodnictwa w S.. W treści pisma tego - na podstawie informacji uzyskanych od Strony - wskazano nazwę odmiany borówki, rok założenia plantacji, powierzchnię plantacji, ilość krzewów. Zwrócono się z prośbą o podanie w latach 2008 -2009: rocznego, możliwego do uzyskania przychodu, rocznych niezbędnych kosztów, rocznego możliwego do uzyskania dochodu. Odpowiedzi na ww. pismo udzielił dr K. Z. - Kierownik Pracowni Ekonomiki i Marketingu w Instytucie Sadownictwa w S., autor m.in. publikacji "Określanie wartości plantacji kultur wieloletnich" opublikowanej przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Z pisma eksperta z dnia 25 czerwca 2014 r. wynika, że na plantacjach towarowych borówkę uprawia się przy dużo większym zagęszczeniu roślin. Przy zbiorze ręcznym, zwłaszcza na małych plantacjach lub słabych glebach, zaleca się odstępy w rzędzie od 0,8 m do 1,0 m (między rzędami 2,5 m 3,0 m). Tak więc na podanym obszarze 1,15 ha powinno być ponad 4000 krzewów. Z punktu widzenia prowadzenia racjonalnej towarowej produkcji owoców taka plantacja była bezwartościowa, a ponoszone koszty produkcji znacznie przewyższały ewentualny przychód ze sprzedanych owoców. Biorąc pod uwagę zgromadzony w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy, w tym opinie wyrażone przez ekspertów, organ odwoławczy uznał wyjaśnienia Podatnika za niewiarygodne, a stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu wskazania przez organ I instancji kosztów uprawy w wysokości 15.141,00 zł organ odwoławczy uznał, że są to jedynie koszty przybliżone. Ich wyliczenie przy założeniu średnich pozostałych parametrów miało jedynie na celu zweryfikowanie, czy zadeklarowane przez Podatnika koszty w wysokości 1.600,00 zł rocznie są wiarygodne. Posiłkując się danymi z opracowania na temat kosztów produkcji owoców borówki amerykańskiej dr. K. S. z A w W., organ I instancji przyjął, że w 2008 r. koszt wyprodukowania 1 kg owoców kosztował 7,21 zł (wydruk z portalu jagodnik.pl). Koszty w wysokości 15.141,00 zł uwzględniają więc fakt, że uprawa prowadzona jest przy 10-krotnie niższym od optymalnego zagęszczeniu krzewów (420 krzewów x 5kg x 7,21 zł). Wskazane przez Podatnika koszty stanowią zatem jedynie około 10% kosztów podanych przez dr. K. S.. Nieprawdopodobnym jest, w ocenie organu odwoławczego, że nieponoszenie przez Podatnika wszystkich kosztów wymienionych w opracowaniu, tj. brak zatrudnionych pracowników prowadziłoby do zredukowania wszystkich kosztów aż o 90%. Rozważania na temat wysokości kosztów uprawy i uzyskiwanych z niej dochodów są jednak bez znaczenia w świetle przedstawionej wyżej opinii eksperta, dr. K. Z., który stwierdził, że z punktu widzenia prowadzenia racjonalnej towarowej produkcji owoców taka plantacja była bezwartościowa, a ponoszone koszty produkcji znacznie przewyższały ewentualny przychód ze sprzedanych owoców. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy i ustalenia stanu faktycznego. W ramach przeprowadzonego postępowania sam zgromadził materiał dowodowy w zakresie źródeł przychodów wskazanych przez Stronę (uprawa borówki amerykańskiej) - Podatnik złożył jedynie własne wyjaśnienia w przedmiotowym zakresie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez P. S., który wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie - art. 10 ust. 1 pkt 9. art. 20 ust. 1 i 3, art 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. - art. 121 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Skarżący wskazał również na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, w których stwierdzono, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. narusza zasadę określoności przepisów prawa wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Strona wniosła o: W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna wobec uchybienia przez organy przepisom postępowania . Na wstępie jednak należy zając stanowisko wobec najdalej idącego zarzutu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wywodzonego przez pełnomocnika strony z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz go poprzedzającego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Z uwagi na to , że zobowiązanie ustalone zaskarżoną decyzją dotyczy 2009 r. bezpośrednie zastosowanie znajdzie pierwszy w powołanych wyroków odnoszony do brzmienia art. 20 ust. 3 cyt. ustawy od 1 stycznia 2007 r. stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Z jego treści wynika, że: I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W świetle powyższych uwag zarzuty skargi o charakterze materialnoprawnym , in fine jej uzasadnienia, jawią się jako oczywiście niezasadne. Organ administracji nie mógł zignorować stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyartykułowane w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, zgodnie z którym, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do chwili jego derogacji stanowi część systemu prawa i powinien być stosowany, również w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Pogląd ten jest jednolicie ujmowany w orzecznictwie sądów administracyjnych a linia sądów II instancji pozwala nadto stwierdzić ,że jest to pogląd ugruntowany ( np. wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r. II FSK 733/15, wyrok z 18 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1515/15, wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 597/15 ) . Słuszne okazały się natomiast zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania wskazanych w skardze jak również naruszenia przepisów prawa formalnego nią nie objętych , co zostało stwierdzone w ramach sądowej kontroli działania administracji podatkowej w granicach przedmiotowej sprawy ( art. 134 §1 p.p.s.a.). Na wstępie wskazać należy , że postępowanie w sprawie tzw. nieujawnionych źródeł przychodów podlegające rygorystycznemu opodatkowaniu ze względu na jego stawkę 75 % ( art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f) nakłada na organy szczególną wnikliwość i staranność w zakresie gromadzenia dowodów w dążeniu do ustalenia stanu najbliższego rzeczywistości , nawet w sytuacji kiedy powszechnie wskazuje się na szczególną rolę podatnika w tym postępowaniu , na którego zostaje przerzucany ciężar dowodu wykazania źródeł pochodzenia środków służących pokryciu poniesionych wydatków. Nadrzędną rolę pełni tu przepis art. 122 Op. wyrażający zasadę prawdy obiektywnej , której treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym , a jeśli okaże się to niemożliwe , dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zakłada się zatem ,że stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie a nie pobieżnie. Organ z urzędu przeprowadza dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego ( zasada oficjalności ). Przy czym po myśli art. 187 §1 OP. obowiązkiem organu jest zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący jego rozpatrzenie. Wyrazem tego jest jego ocena , która ma być oceną swobodną opartą o zasady doświadczenia , logiki i wiedzy a w sytuacji gdy są wymagane wiadomości specjalne , ocena powinna być poprzedzona zasięgnięciem opinii biegłego , a dowód tak pozyskany winien być oceniany jak każdy inny zgromadzony w sprawie. Odnosząc powyższe reguły wytyczające sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy do przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego z punktu widzenia hipotezy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , w ocenie sądu jest on niepełny , skutkiem czego jest naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania. Spór idzie o to czy podatnik mógł zgromadzić w roku kontrolowanym jak i w latach rok ten poprzedzających środki pieniężne pochodzące z uprawy borówki amerykańskiej służące sfinansowaniu ½ wartości ceny samochodu marki Mercedes w kwocie 22 tyś. złotych nabytego 30 stycznia 2009 r. Strona powołuje się na przychody z plantacji prowadzonej na powierzchni 1,15 ha wspólnie z żoną od 2003 r. ze wskazaniem na gatunek Bluecrop, wysoce plenny ( 5 kg z krzaka) , zagęszczonej 420 sztukami , kosztami rocznymi utrzymania plantacji 1600 zł, bez udziału innych osób w jej prowadzeniu ( pracownicy) , wyposażonej w nawadnianie wykonane metodą gospodarczą, dokonując sprzedaży borówki bezpośrednio z plantacji oraz na rynkach pobliskich miejscowości i przechowywaniu nadwyżek w lodówkach znajdujących się w domu żony położonym w pobliżu plantacji. Dla dalszego wywodu wskazania wymaga ,że decyzja organu I instancji z [...] r. kwestionująca możliwości uzyskania z takiej plantacji przychodu w wys.23 tys. złotych oparta na informacji pisemnej otrzymanej w dniu 16.11.2012 r. od Stowarzyszenia Plantatorów Borówki Amerykańskiej w W. została uchylona decyzją organu II instancji z [...] r. . Znamiennym jest to ,ze Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewystarczające oparcie się, ze względu na indywidualne warunki panujące na plantacji podatnika , na rzeczonej informacji Stowarzyszenia . Wskazał na rozważenie celowości , dla pełnej i niebudzącej wątpliwości oceny stanu faktycznego, powołania specjalisty biegłego celem oszacowania dochodowości z tejże plantacji , która w sposób najbardziej wiarygodny i miarodajny pozwoli odzwierciedlić możliwe do osiągnięcia przez stronę dochody. Co więcej tenże organ wskazał na konieczność uwzględnienia w rozliczeniu możliwych do uzyskania dochodów za lata wcześniejsze , stanowiące ewentualną nadwyżkę środków na dzień 1.01. 2009 r. . Zdaniem sądu ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji nie sprostał tym wytycznym a organ II instancji w zaskarżonej decyzji utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie nie wiedzieć dlaczego , bez wskazania racjonalnych powodów , odstąpił od sugerowanego wcześniej kierunku gromadzenia dowodów w celu rzeczywistego a nie hipotetycznego ustalenia czy strona mogła zgromadzić przychody pochodzące z plantacji służące pokryciu rzeczonego wydatku na zakup samochodu w ½ części. Z materiału dowodowego w postaci informacji pisemnych jaki zgromadzono w sprawie z portali internetowych dotyczących uprawy borówki amerykańskiej , z inicjatywy obu stron również oświadczeń podatnika wynika np. że plenność wynosi nawet 9 kg z krzewu ( str. 68 akt adm. ) wg organu 2,42 kg, podatnik podaje 5 kg. . Tymczasem administracja podatkowa w oparciu o analizę dostępnych danych w Internecie odwołując się do argumentacji ad verecundiam dowodzi i analizuje , nie uzyskawszy odzewu na prośby kierowane do poszczególnych instytucji ze wskazaniem zakresu potrzebnych informacji ( vide: pisma z 16 maja 2014 r. do A , pismo z dnia 6 maja 2014 r. do Stowarzyszenie Inżynierów i Techników Ogrodnictwa SITO ) bądź uchylające się od odpowiedzi, dysponując jedynie informacją Instytutu Ogrodnictwa w S. z 25.06.2014 r. będąca tak jak wszystkie pozostałe odpowiedzią na postawione pytanie i powołując się na autorytet dra K. Z. ( opisując jego stanowisko służbowe oraz tytuł naukowy a także publikacje ) , stwierdzającą in fine , iż z punktu widzenia prowadzenia racjonalnej towarowej produkcji owoców plantacja taka jak strony była bezwartościowa a koszty produkcji przewyższały przychód ze sprzedaży , konkluduje uznając , że wskazana plantacja nie mogła dostarczyć przychodów powołanych przez podatnika ( str. 5-7 uzasadnienia decyzji organu I instancji ) Argumentacja ta została powtórzona w zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu podejmowane przez organ czynności zmierzające do odtworzenia rzeczywistego stanu rzeczy , który jak wynika z decyzji przyjeto , że został ustalony prawidłowo , są niewystarczające. Dysponując tak wyraźnie zaznaczoną odmiennością stanowisk co do charakteru plantacji jej dochodowości , plenności , szczególnych warunków założenia i prowadzenia o cechach odbiegających od typowych , sposobu sprzedaży owoców borówki od powołanych przez organy a opisanych i odnoszonych przez wskazany autorytet z Instytutu Sadownictwa do prowadzenia racjonalnej towarowej produkcji owoców , w tej sprawie razi przede wszystkim brak jakiejkolwiek refleksji z tego punktu widzenia i tym samym zanegowanie podawanych cech indywidualnych plantacji strony jako nierealnych z punktu widzenia jakiejkolwiek rentowności. Dokonano swoistej antycypacji przychodowości plantacji pomijając to wszystko na co powołał się skarżący jako odbiegającego od wzorca zakładanego dla gospodarki towarowej, uznając tę ostatnią za jedyną i miarodajną. W ocenie sądu organy dopuściły się błędu polegającego na tym , iż uznały ,że sposób prowadzenia borówki amerykańskiej strony jest nieracjonalny , choć nie sprawdziły czy niemożliwy do uzyskania jakichkolwiek przychodów. Jedynym sposobem uwzględnienia tego na co wskazał skarżący a tym samym potwierdzenia lub zaprzeczenia jego stanowisku było powołanie specjalisty – biegłego dysponującego wiedzą związaną z uprawą borówki, o czym sygnalizował wcześniej organ II instancji w poprzedniej kasacyjnej decyzji z [...] r. . Co więcej z akt administracyjnych wynika, że organ I instancji zwrócił się do Prezesa Sądu Okręgowego w Ł. o wskazanie kandydatów na biegłego i odpowiedź otrzymał w dniu 23 stycznia 2014 r. . Z adnotacji na tym piśmie sporządzonych ołówkiem wynika, że prowadzone były z biegłymi sądowymi rozmowy, i niektórzy z nich wyrazili gotowość wydania opinii z podaniem honorarium. Co legło u podstaw odstąpienia od tego dowodu nie sposób zrozumieć, tym bardziej kiedy pozostałe zgromadzone dowody wręcz przemawiają za słusznością a nawet koniecznością skorzystania z takiej opinii. Nawet gdyby przyjąć , że strona nie mogła uzyskać wskazanych przychodów w roku 2008 czy 2009 ( z uwagi na termin poniesienia wydatku ) nie należały tracić z pola widzenia tego , iż powołano się na rzeczoną plantację i uzyskiwane z niej środki także w latach wcześniejszych , co umknęło uwadze organów , pomimo , że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej swej decyzji do tego wprost nawiązał. Niewątpliwie jest to kolejne uchybienie wynikające z zakwestionowanego rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja jest obarczona istotną wadą niewyjaśnieni stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do podjęcia prawidłowego stanowiska. Jest wyrazem teoretycznych rozważań opartych na zlepku informacji pochodzących z różnych źródeł, nie dostrzegających indywidualnych cech plantacji strony , jest nieprzekonywująca . Poza wszystkim dotyka materii związanej z posiadaniem wiadomości specjalnych , którymi nie sposób założyć dysponują wszyscy pracownicy organu , a te były niezbędne w ocenie sądu nie tylko by dowieść racji organu ale także mające służyć interpretowaniu materiału dowodowego , który zgromadzono ażeby uczynić podjętą ocenę umocowaną w doświadczeniu , wiedzy oraz regułach logicznego rozumowania. Uchybienia przepisom postępowania są na tyle znaczące , iż nie pozwalają na uznanie , iż decyzja odpowiada prawu . W ocenie sądu mają one istotny wpływa na wynik sprawy. Bez wątpienia organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej - art. 121 § 1 , art. 122 , 187 § 1 , art. 191 jak również art. 197 § 1 odstępując od skorzystania z wiadomości specjalnych – szczególnej wiedzy , którą nie dysponowały , o czym zaświadcza dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, Ponownie rozpoznając sprawę organy w celu ustalenia przychodów pochodzących z plantacji skarżącego , na które się powołuje uzyskiwanych na przestrzeni lat 2003 do 2009 skorzystają z wiadomości specjalnych i w tym celu wykorzystają środek dowodowy w postaci opinii biegłego powołanego z listy, którą dysponują a następnie otrzymaną opinię ocenią w kontekście całokształtu materiału dowodowego , która pozwoli na udzielenia odpowiedzi na pytanie o jej rentowność a zatem i możliwość uzyskiwania przychodów na przestrzeni wskazanych przez skarżącego lat. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ), sąd zaskarżoną decyzję uchylił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 cytowanej ustawy. Wstrzymując wykonanie zaskarżonej decyzji sąd miał na uwadze art. 153 w/w ustawy. E.B.