I SA/Łd 539/13

Dnia 05 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 05 lipca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2007 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia A. P. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2007, w wysokości 8.567 zł, z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 3/8 we własności nieruchomości położonej w K.. Organy podatkowe ustaliły, iż aktem notarialnym z dnia 13 września 2007 r. podatniczka wspólnie z mężem M. P. sprzedali nieruchomość położoną w K., za cenę 410.000 zł. Małżonkowie stali się właścicielami nieruchomości w ten sposób, że mąż podatniczki w dniu 17 maja 2006 r. zasiedział 3/4 części nieruchomości (postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r.) natomiast udział wynoszący ¼ nabył w drodze spadku, jest to zatem jego majątek osobisty. Każdemu z małżonków przypada 3/8 części w ww. nieruchomości. W ustawowym terminie podatniczka nie złożyła deklaracji PIT-23 i oświadczenia o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe. Dopiero w dniu 3 października 2012 r. w [...] Urzędzie Skarbowym Ł. strona zadeklarowała przeznaczenie przychodu w kwocie 153.750 zł uzyskanego ze sprzedaży udziału 3/8 przedmiotowej nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe. Postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż udokumentowane przez podatniczkę wydatki przeznaczone na: - spłatę pożyczki hipotecznej udzielonej w dniu 21 września 2004 r. oraz pożyczki udzielonej w dniu 27 stycznia 2004 r., - zapłatę zadatku w dniu 24 kwietnia 2009 r. na poczet zakupu spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. (kwota 85.000 zł), nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał natomiast, że wydatek poniesiony w dniu 12 marca 2009 r. na nabycie zabudowanej nieruchomości położonej we wsi B. gm. J. w wysokości 68.076,28 zł, spełnia przesłanki z przywołanego przepisu. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe za rok 2007 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.567 zł z tytułu odpłatnego zbycia 3/8 części udziału w zabudowanej nieruchomości. W dniu 11 grudnia 2012 r. podatniczka złożyła odwołanie w którym zaskarżyła powyższą decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122, 123 § 1, 180, 187, 188, 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.") oraz art. 2 Konstytucji RP oraz dopuszczenie dowodu z przysłuchania strony na okoliczność poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe. Podatniczka wskazała, iż zaciągnięte pożyczki zostały przeznaczone na remont mieszkania i spłaciła je w okresie od 13 do 20 września 2007 r. Wobec podniesionych zarzutów podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił uwzględnił wniosek podatniczki i w dniu 28 stycznia 2013 r. przeprowadził dowód z przesłuchania strony. Podatniczka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. Przedłożyła nowe dokumenty w postaci kserokopii: zaświadczenia z [...] z dnia 8 listopada 2012 r. o spłacie w okresie 13 – 20 września 2007 r. pożyczki w kwocie: 27.620,95 zł kapitał i 39,95 zł odsetki, - interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2011 r. oraz zaświadczenia z [...] z dnia 11 sierpnia 2009 r. dotyczącego spłaty pożyczki udzielonej na podstawie umowy w dniu 28 lipca 2009 r. w kwocie: 76.321,61 zł kapitał i 389,35 zł odsetki. W trakcie postępowania odwoławczego podatniczka złożyła kserokopię umowy z dnia 9 marca 2009 r., z której wynika, że bank udziela pożyczkobiorcy, na jego wniosek, pożyczki hipotecznej na dowolny cel konsumpcyjny. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania. Ustalił, że wystąpiły okoliczności przerywające i zawieszające bieg terminu przedawnienia. Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w ustawowym terminie podatniczka nie wydatkowała przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. W skardze na decyzję organu odwoławczego, podatniczka zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 123 § 1, 180, 187, 188, 199 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f. oraz art. 2 Konstytucji RP. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że nie była współwłaścielem nieruchomości w K.. Do umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego została wpisana z niewidomych jej przyczyn. Podkreśliła, że to mąż nabył przez zasiedzenie przedmiotową nieruchomość i pobrał całą kwotę za sprzedaną nieruchomość. W tej sytuacji, w ocenie skarżącej, kierowanie do niej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jest niezasadne. Ponadto podatniczka podniosła, że w trakcie postępowania podatkowego przedstawiła dokumenty, z których wynika, że wydatkowała kwotę odpowiadającą należności uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi uzasadniając swoje stanowisko w sposób zbieżny z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących postępowanie podatkowe, jak również przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że według unormowania zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588), do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych do 31 grudnia 2006 r. - stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Mając na uwadze, iż w rozpoznawanej sprawie nabycie nieruchomości miało miejsce przed 31 grudnia 2006 r., przychód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ustawy, jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie występuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 28 ust. 2 p.d.o.f., podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej do 31 grudnia 2006 r. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) p.d.o.f. Zgodnie z normą prawną określoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) p.d.o.f., wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c): a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił, że skarżąca została obciążona obowiązkiem zapłaty podatku, bowiem w świetle prawa była współwłaścicielką nieruchomości w K.. Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził, iż mąż skarżącej z dniem 17 maja 2006 r. nabył przez zasiedzenie 3/4 we własności nieruchomości zabudowanej położonej w K.. Z art. 31 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) wynika, iż z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W konsekwencji skarżąca stała się współwłaścicielką 3/8 części nieruchomości. W wyniku sprzedaży w dniu 13 września 2007 r. 3/8 udziału opisanej wyżej nieruchomości skarżąca osiągnęła przychód, jako wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Z powyższego aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży wprost wynika, iż skarżąca i jej mąż pozostają we wspólności majątkowej małżeńskiej z czego ¾ nieruchomości nabyto przez zasiedzenie, a udział skarżącej we własności nieruchomości to 3/8. W tym stanie rzeczy przychód skarżącej wyniósł 153.750 zł. Z powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, że nieruchomość została sprzedana przez oboje małżonków i skarżąca osiągnęła z tego tytułu przychód. Twierdzenie podatniczki iż nie była współwłaścicielką nieruchomości jest sprzeczne z treścią aktu notarialnego, mającego jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, walor dokumentu urzędowego. Organy podatkowe dokonały również prawidłowej oceny materiału dowodowego odnośnie przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. W przedmiotowej sprawie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, jest przychód ze sprzedaży wydatkowany na cele i w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f. Jako uprawiający do zwolnienia organy podatkowe uznały tylko wydatek poniesiony na nabycie w dniu 12 marca 2009 r. połowy udziału w zabudowanej nieruchomości położonej we wsi B., za kwotę 65.000 zł. Odnosząc się do zagadnienia spłaty pożyczki hipotecznej, zaciągniętej w dniu 21 września 2004 r., która była w części przeznaczona na spłatę kapitału i odsetek z tytułu innej pożyczki z dnia 5 grudnia 2002 r. otrzymanej z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f., wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki, pozostające poza tym wyliczeniem. Za cel preferowany ustawodawca nie uznał przeznaczenia kredytu/pożyczki na spłatę innego kredytu/pożyczki, choćby ten pierwszy w sposób bezpośredni lub pośredni był zaciągnięty na cel mieszkaniowy. Ponieważ skarżąca nie przeznaczyła przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele, o których wyraźnie mowa w lit. a) ww. punktu 32, ale przeznaczyła go na spłatę kredytu służącego refinansowaniu wcześniej zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, to zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f., nie ma zastosowania. Stanowisko organów podatkowych znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a przede wszystkim w wyroku 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12, w którym sąd stwierdził, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006. Część kwoty pożyczki została udzielona na dowolny cel konsumpcyjny - zatem nie została przeznaczona na cel mieszkaniowy o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) p.d.o.f. Reasumując, warunkiem koniecznym uprawniającym do zwolnienia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest wydatkowanie na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na ściśle określone cele mieszkaniowe 1) wydatkowanie w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży, 2) wydatki poniesione na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f., wśród których brak jest spłaty kredytu/pożyczki refinansowego i kredytu/pożyczki na dowolny cel konsumpcyjny. Gdyby celem ustawodawcy było zwolnienie przychodu w przypadku przeznaczenia na spłatę kredytu refinansowego, powyższe wynikałoby wprost z treści ustawy. Źródłem praw i obowiązków, a także zwolnień winny być przepisy rangi ustawowej. Skoro takie zwolnienie nie zostało wskazane wprost nie można go domniemywać. Zwolnienie spłaty kredytu refinansowego znajduje zastosowanie dla nieruchomości nabytych od roku 2009 r. Odnośnie pożyczki hipotecznej udzielonej na podstawie umowy z dnia 27 stycznia 2004 r., i część pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 21 września 2004 r., należy zauważyć, że zostały udzielone na dowolny cel konsumpcyjny. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż zwolnieniem są objęte jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej wyłącznie na cele wyraźnie wskazane w przepisie. Za cel preferowany ustawodawca nie uznał spłaty pożyczek zaciągniętych na dowolny cel konsumpcyjny, a jedynie na wskazany w ustawie cel mieszkaniowy. Przy czym należy podkreślić, iż fakt zaciągnięcia pożyczki hipotecznej nie przesądza, że jest to pożyczka przeznaczona na preferowany przez ustawodawcę cel mieszkaniowy. Oznacza jedynie, że hipoteka taka stanowi zabezpieczenie pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał również prawidłowej oceny umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 24 kwietnia 2009 r., której przedmiotem jest spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł.. W umowie sprzedający oświadczył, że na poczet należności z tytułu ceny otrzymał od kupującego gotówką kwotę 85.000 zł. W sprzeczności z tym oświadczeniem stoi treść umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zawartej w formie aktu notarialnego, w dniu 16 września 2009 r. Z umowy tej jednoznacznie wynika, że cała cena, tj. 385.000 zł ma zostać przelana na rachunek bankowy sprzedającej. Organ pierwszej instancji ustalił, że przed zawarciem umowy przyrzeczonej (w dniu 5 sierpnia 2009 r.) kupujący zawarli umowę kredytową, dotyczącą przyznania kredytu na indywidualnie oznaczony lokal, w wysokości odpowiadającej cenie kupionego lokalu, tj. 385.000 zł. Okoliczność ta wskazuje, że istotnie cała cena za zakupiony lokal została zapłacona dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej. Twierdzenie skarżącej, iż po zapłacie całej ceny za mieszkanie, dotychczasowa właścicielka zwróciła skarżącej 85.000 zł, budzi poważne wątpliwości. Jeśli jednak przyjąć, że zdarzenie to miało miejsce, to zapłatę kwoty 85.000 zł w dniu podpisania umowy przedwstępnej należałoby ocenić jako rodzaj zabezpieczenia, a nie zadatku wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego nawet gdyby uwzględnić wyjaśnienie skarżącej, to wydatkowanie kwoty 85.000 zł nie pozwalało na wykorzystanie zwolnienie podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1079/10 oraz uchwała NSA z dnia 17 lutego 1997 r. sygn. akt FPS 9/96 – dostępne Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem www.nsa.gov.pl). Wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcia organów podatkowych nie naruszyły zasady praworządności (art. 120 O.p.) Organy podatkowe, w szczególności zaś organ pierwszej instancji, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Uwzględniono wniosek skarżącej o jej przesłuchanie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 199 O.p. Zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 210 § 1 O.p. W szczególności zawarto w nich szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oddalił skargę. t.n.