I SA/Łd 543/13

Dnia 10 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. oddala skargę. I SA/Łd 543/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określającą R. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 210.434,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że w roku 2006 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w Ł. ul. A 1, opodatkowaną podatkiem dochodowym według stawki liniowej, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. w Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący nie udokumentował i nie zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów za 2006 rok przychodu na łączna kwotę 1.120.001,15 zł: 1. z tytułu dostaw dokonanych na rzecz wskazanych nabywców (B, Przedsiębiorstwa Handlowego C, A. M., M. i J. M., J. F., D, J. R., I. i P. F., W. W., R. D., K. J., P. K.) w łącznej kwocie 1.051.770,49 zł, przy czym wartość dostaw ustalono na podstawie listów przewozowych pozyskanych w toku postępowania kontrolnego od firm przewozowych: [...] Spółka z o.o. i [...] Spółka z o.o.; 2. z tytułu dostawy towarów na łączną kwotę 68.230,66 zł, której transport udokumentowany został fakturą z dnia 27.02.2006 r. wystawioną przez przewoźnika [...] Spółka z o.o. (aktualnie [...] Spółka z o.o); wyjaśniono, że z treści tej faktury oraz z informacji i dokumentów pozyskanych od Spółki [...] wynika, że przedmiotem dostawy były kosmetyki (perfumy) o wartości 22.000,00 EURO, towar przewożony był na trasie Ś. – L., a jako miejsce załadunku wskazana została siedziba firmy D w Ś.; załadunku towaru dokonano w dniu 15 lutego 2006 r. nabywcą towaru był podmiot [...]: E; z adnotacji dokonanej odręcznie na fakturze z dnia 27 lutego 2006 r. wynika, że zaplata za usługę transportową dokonana została w dniu 10 marca 2006 r. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił R. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 210.434,00 zł. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie, w którym zarzucono decyzji naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącą do ustalenia, że wartości podane na listach przewozowych paczek nadawanych przez stronę odpowiadały wartościom wysyłanych w nich towarów, podczas gdy z przedstawionych ksiąg przychodów i rozchodów oraz zeznań świadków wynika, iż wartości te były wielokrotnie zawyżone w porównaniu do wartości towarów wysyłanych; - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie ustaleń, będących podstawą decyzji, na art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku - Prawo przewozowe (Dz. U. 2000, Nr 50, poz. 601 ze zm.), który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2009 roku, podczas gdy skarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006; - art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu polegającego na tym, iż nie była ona zawiadamiana o terminach przeprowadzania poszczególnych dowodów stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji czego konsekwencją był brak możliwości odniesienia się do poszczególnych dowodów oraz pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu; - art. 193 § 1 oraz § 4 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób nierzetelny i jako takie nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy przedmiotowe księgi były prowadzone z najwyższą starannością, w sposób rzetelny, nieuchybiający przepisom prawa, w szczególności przepisom ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób nierzetelny poprzez błędną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez niezawiadamianie jej o przeprowadzanych dowodach, poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie dowodów z ksiąg przychodów i rozchodów oraz zeznań poszczególnych świadków oraz poprzez oparcie poczynionych ustaleń wyłącznie na dowodzie z listów przewozowych paczek nadawanych przez stronę oraz zasadom wynikającym z ustawy Ordynacja podatkowa, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania. Powołując się na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślono, że w sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony, bowiem w dniu 21.12.2011 r. wszczęte zostało wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze. W dniu [...] wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, dotyczących podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L i uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, które ogłoszono skarżącemu w dniu 18.04.2012r. Przechodząc do zarzutów merytorycznych wskazano, że bezsporny jest fakt, że za pośrednictwem firm [...] spółka z o.o. oraz [...] Spółka z o.o. skarżący dokonał wysyłki towarów (kosmetyków i artykułów kosmetycznych) do następujących podmiotów: B, Przedsiębiorstwa Handlowego C, A. M., M. i J. M., J. F., D, J. R., I. i P. F., W. W., R. D., K. J., P. K.. Wyjaśniono, że przesłuchani w charakterze świadków odbiorcy przesyłek zeznali, iż otrzymali przesyłki, a za zakupiony towar zapłacili gotówką lub przelewem. Świadkowie jednak nie posiadają ani dowodów zakupu ani dowodu płatności gotówkowej. Z rachunków bankowych skarżącego prowadzonych przez Bank A i Bank B wynika, iż odbiorcy dokonali wskazanych przez organ wpłat, których nie można powiązać z wystawionymi fakturami czy paragonami. Skarżący natomiast nie wykazał tych transakcji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2006, nie wystawił na rzecz odbiorców faktur VAT (z wyjątkiem 4 faktur wystawionych dla B na łączną kwotę 9.825,24 zł) i nie udokumentował tych dostaw paragonami z kasy rejestrującej. Zdaniem organu II instancji, kwestią sporną jest natomiast wartość przesyłek. Łączna wartość przesyłek, wg listów przewozowych, opiewa na kwotę 1.051.770,49 zł. Wyjaśniono, że w odwołaniu skarżący podkreślił, iż z zeznań świadków oraz z ksiąg podatkowych wynika, że dostawy towarów były w kwocie niższej niż wynika to z listów przewozowych. Podwyższenie wartości przesyłki na liście przewozowym było dokonane w celu wyeliminowania zagrożenia zaginięcia lub uszkodzenia wysyłanej paczki, czego konsekwencją był brak reklamacji w tym zakresie. Jednocześnie podwyższenie wartości przesyłki nie miało wpływu na koszt jej dostarczenia, w tym ubezpieczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., powyższe twierdzenia skarżącego nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami i są sprzeczne z informacjami otrzymanymi od firm kurierskich. Powołując się na informacje od firm kurierskich podkreślono, że podwyższenie wartości przesyłki na liście przewozowym nie mogło mieć wpływu na jakość usługi przewozu, jak również na wartość ewentualnie wypłacanego ubezpieczenia. Zatem, wyjaśnienia skarżącego dotyczące deklarowanej wartości przesyłki nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Analiza treść listów przewozowych pod kątem deklarowanej wartości w stosunku do wagi nie potwierdza, zdaniem organu, wyjaśnień skarżącego odnośnie podnoszenia wartości przesyłki, tym bardziej, że opłata za ubezpieczenie jest stała dla przesyłek o wartości do 50.000,00 zł. Podkreślono następnie, że skarżący nie ujawnił w księgach podatkowych spornych transakcji, nie udokumentował ich również fakturami VAT. Także wartość sprzedaży wynikająca z wydruku raportów dobowych kasy fiskalnej za 2006 rok, w porównaniu z kwotą przelewów dokonanych na rachunek bankowy od ww. podmiotów, świadczy o braku zaewidencjonowania tych obrotów za pośrednictwem kasy fiskalnej. Skarżący natomiast nie wskazał żadnych zapisów w księgach, czy raporcie fiskalnym, potwierdzających jego twierdzenia, nie przedłożył również w tym zakresie żadnych dowodów. Zdaniem organu twierdzenia strony, że księgi były prowadzone z najwyższą starannością, w sposób rzetelny, nieuchybiający przepisom ustawy Ordynacja podatkowe, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dodatkowo zauważono, że raport fiskalny okresowy za rok 2006 dołączony do odwołania nie jest dowodem nowym, gdyż organ kontroli skarbowej dokonał jego analizy podczas postępowania kontrolnego. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa przewozowego, za nieuzasadniony uznano zarzut, że organ nałożył na podatnika obowiązki wynikające z przepisów prawa nie obowiązujących w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Jeśli chodzi o dostawę towarów (6 palet), której transport do firmy E z siedzibą na Ł., został udokumentowany fakturą nr [...] wystawioną przez przewoźnika [...] Sp. z o.o. podniesiono, że skarżący wskazał, iż jedynie zlecił transport towarów na Ł. i opłacił go, natomiast przewożony towar należał do firmy D, gdyż firma ta nie miała wówczas możliwości dokonania przewozu ww. towaru we własnym zakresie. Organ podniósł, że twierdzeniom tym przeczą zeznania T. Ł. właściciela firmy D z siedzibą w Ś., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14.11.2011r., zeznał, że jego firma nigdy nie współpracowała z firmą E i nie organizowała transportu towarów do tej firmy.; pierwotnie firma D dostarczyła towar do H., jednak towar nie spełniał wymogów przepisów [...] i nie został dopuszczony do dalszego obrotu, a następnie firma [...] dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz firmy skarżącego. Towar składowany był w Ś., lecz nie był własnością firmy D. T. Ł. zeznał, że firma A dokonała sprzedaży tego towaru na Ł. na rzecz firmy E, a on wydał towar firmie [...]. Ponadto, T. Ł. oświadczył, pismem z dnia 22.11.2011r., że wartość towarów w cenie sprzedaży do firmy [...] wynosiła 57.132,15 zł. Skarżący wezwany na przesłuchanie celem wyjaśnienia, nie stawił się do złożenia zeznań w charakterze strony. Mając na uwadze powyższe wskazano, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy A nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co jest niezgodne z wymogami przepisów art. 193 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa i § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, póz. 1475 z późn. zm.). W konsekwencji, w myśl przepisu art. 193 § 4 księgi nie uznano za dowód w sprawie w części dotyczącej przychodów. Okoliczność ta - w myśl postanowień przepisów art. 23 § 1 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa - umożliwia określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że brak podstaw do oszacowania dochodu za rok 2006 firmy skarżącego, bowiem jego obliczenie jest możliwe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśniono, że mając na uwadze przepis art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, do wyliczenia dochodu przyjęte zostały przychody wynikające z dowodów źródłowych oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz koszty uzyskania przychodów wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazany w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 tej ustawy - poprzez, błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niezapewnienie czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu, gdyż podatnik nie był zawiadomiony o terminach przeprowadzania poszczególnych dowodów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, czego konsekwencją był brak możliwości odniesienia się do poszczególnych dowodów - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. są bezzasadne. Mając na uwadze zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, wskazano, że poczynione ustalenia uznać należy za kompletne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Organ podatkowy podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy, przeprowadził postępowanie wyjaśniające (przesłuchano świadków, zwrócono się do firm kurierskich) na okoliczność zawartości przesyłek, ich wartości oraz wystawionego dowodu sprzedaży, przy jednoczesnej bierności ze strony skarżącego. Rozważając według przywołanych norm i zasad podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz reguł prowadzonego postępowania dowodowego organ II instancji nie stwierdził, aby organ podatkowy I instancji popełnił zarzucane mu błędy. Organ w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrał obszerny materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddał szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez: • przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i doprowadziła do błędnego ustalenia przez organy obu instancji, że wartości deklarowane w treści listów przewozowych paczek nadawanych przez skarżącego odpowiadały wartościom wysyłanych w nich towarów; • uchylenie się od wszechstronnego i wnikliwego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności od zbadania i ustalenia wysokości wpłat gotówkowych dokonywanych przez kontrahentów na rzecz skarżącego, tytułów wpłat gotówkowych oraz rzeczywistej wartości towarów sprzedawanych przez skarżącego na rzecz kontrahentów; • naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w interpretacji wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego; • uznanie, że wpłaty gotówkowe klientów opiewały na łączną kwotę 405.568,79 zł (stanowiącą różnicę między wartością deklarowaną w listach przewozowych, a wartością wpłat w formie przelewów) w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności z zeznań świadków, nie wynika kwota wartości wpłat gotówkowych, a także całkowite zaniechanie przez organy obu instancji poczynienia dokładnych ustaleń w zakresie wysokości kwot wpłaconych skarżącemu w formie gotówkowej; • naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w naruszeniu zasady in dubio pro tributario poprzez dokonanie interpretacji wszelkich wątpliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego; • naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącą oraz wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 2. art. 190, art. 191, art. 192 w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29.08.1997r, Ordynacja podatkowa poprzez: • niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału poprzez uniemożliwienie skarżącemu brania udziału w czynnościach przesłuchania świadków i poprzestanie przez organ wyłącznie na zawiadomieniu skarżącego o włączeniu w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków, czego konsekwencją był brak możliwości odniesienia się przez skarżącego do poszczególnych dowodów oraz pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, w tym udziału w czynności przesłuchania świadków i zadawania im pytań; 3. art. 193 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego były prowadzone w sposób nierzetelny i jako takie nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy przedmiotowe księgi były prowadzone z najwyższą starannością, w sposób rzetelny, nieuchybiający przepisom prawa w szczególności przepisom ustawy Ordynacja podatkowa; 4. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08,1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób nierzetelny polegające na błędnej ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez niezawiadamianie jej o przeprowadzanych dowodach, poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie dowodów z ksiąg rozchodów i przychodów oraz zeznań poszczególnych świadków oraz poprzez oparcie poczynionych ustaleń wyłącznie na dowodzie z listów przewozowych paczek nadawanych przez skarżącego oraz zasadom wynikającym z ustawy Ordynacja podatkowa, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych; 5. przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie ustaleń będących podstawą skarżonej decyzji na art. 55a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku - Prawo przewozowe (Dz. U. 2000, Nr 50, poz. 601 ze zm.), który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2009 roku, podczas gdy skarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006; 6. art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 121 oraz 187 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez uznanie za wiarygodne zeznania świadka T. Ł. oraz oparciu skarżonej decyzji jedynie na ww. zeznaniach, w sytuacji gdy twierdzenia świadka nie zostały w żaden sposób zweryfikowane przez organy w sytuacji, w której stoją one w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: • przepisu art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku - Prawo przewozowe (Dz.U. 2000, Nr 50, poz. 601 ze zm.), poprzez uznanie, że wartość towaru określona na listach przewozowych stanowiła rzeczywistą wartość sprzedawanego towaru, w sytuacji gdy w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz po analizie stanu faktycznego nie było podstawy do zastosowania ww. przepisu. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że stanowisko organu zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, które stało się podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, jest nieuzasadnione i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wobec powyższego, zdaniem strony, decyzje te winny podlegać uchyleniu w całości. W ocenie skarżącego, w stanie faktycznym sprawy, organy obu instancji nie uwzględniły w całości zebranego materiału dowodowego, opierając swoje ustalenia na wybiórczej i podporządkowanej z góry przyjętej tezie ocenie tego materiału. Wskazano, że pomimo obowiązku prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą prawdy materialnej, podstawą zaskarżonej decyzji jest przyjęcie, że wskazana w listach przewozowych wartość towarów jest rzeczywistą, występującą w obrocie. Skarżący podkreślił, że zarówno z zeznań świadków, jak i z przedstawionych w toku postępowania ksiąg przychodów i rozchodów wynika, iż skarżący nie dokonywał na rzecz podmiotów wskazanych w decyzji dostaw towarów na kwoty wskazane w listach przewozowych, lecz na kwoty dużo niższe. Skarżący wyjaśnił powody znacznego zawyżania w dokumentach kurierskich wartości przesyłanych towarów. Podniesiono, że kwoty przedstawione w listach przewozowych zostały wskazane w zawyżonej wysokości, ponieważ w ówczesnym czasie paczki dostarczane przez firmy kurierskie, których zadeklarowana wartość była relatywnie niska, często ginęły podczas transportu lub docierały do adresata w uszkodzonym, niekompletnym stanie. Skarżący, mając świadomość powyższych praktyk firm kurierskich oraz w obawie o podatność na uszkodzenia dostarczanych towarów (większość wykonana była ze szkła), deklarował na liście przewozowym wartość towaru znacznie przewyższającą rzeczywistą, w celu zapewnienia wysyłanym towarom wyższego standardu bezpieczeństwa przez firmę kurierską. Stwierdzono, że pracownicy firm kurierskich, zajmujący się odbiorem towarów od nadawców paczek oraz bezpośrednią ich dostawą do adresatów, w obliczu grożącej im odpowiedzialności związanej z uszkodzeniem przewożonego mienia, dbali w szczególności o bezpieczeństwo paczek, których zadeklarowana wartość była wysoka. Podkreślono, że współpracownicy skarżącego wskazali, że wartości paczek podawane na listach przewozowych były przypadkowe, jednakże w każdym przypadku znacznie odbiegały od wartości rzeczywistej. Powyższy zabieg doprowadził do wyeliminowania zagrożenia zaginięcia lub uszkodzenia wysyłanej paczki, czego konsekwencją był brak reklamacji w tym zakresie składany przez skarżącego do współpracujących z nim firm kurierskich w roku 2006. Zwrócono uwagę na fakt, który pomija organ II instancji powołujący się wyłącznie na treść regulaminów firm kurierskich - że zadeklarowanie w liście przewozowym określonej wartości przesyłki nie miało żadnego wpływu na koszty jej dostarczenia - w tym ubezpieczenia. Zawyżenie wartości paczek nie miało na celu "wyłudzenia" odszkodowania z ubezpieczenia, lecz zapewnienie większej dbałości o przedmiotowe paczki. Zdaniem skarżącego, kwoty dokonanych transakcji ujawnione w księdze przychodów i rozchodów za rok 2006, jak i raport fiskalny okresowy z dnia [...] wskazują, że w ówczesnym czasie skarżący nie dokonywał transakcji opiewających na kwoty określone w listach przewozowych. Bezpodstawnym jest twierdzenie organu jakoby brak dowodów potwierdzających transakcje na kwoty określone w zaskarżonej decyzji potwierdzał fakt, że skarżący nie uwzględniał ich w księgach przychodów i rozchodów za rok 2006. W opinii autora skargi powyższy wniosek organu nie znajduje poparcia w zebranym materiale dowodowym. Zarówno z ksiąg przychodów i rozchodów, raportu fiskalnego okresowego za rok 2006, jak i zeznań świadków E. i J. R., Z. M., T. Ł., I. F. oraz K. J. wynika, że kwoty określone na listach przewozowych zostały znacznie zawyżone i nie odpowiadały rzeczywistej wartości wysyłanych towarów. Skarżący wskazał, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy materialnej, czego konsekwencją było naruszenie przez organ podatkowy zasad dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Organy I oraz II instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wadliwy, zupełnie pomijając okoliczności faktyczne wskazywane przez skarżącego, tj. okoliczność, że kwoty stanowiące wartość towarów określone na listach przewozowych były wielokrotnie zawyżane. Okoliczność ta została potwierdzona przez skarżącego oraz przez świadków, którzy zgodnie twierdzili, że wartości przesyłek określone na listach przewozowych nie odpowiadały faktycznej wartości przesyłanych towarów. Zaznaczono, że organ z niewyjaśnionych względów nie dał wiary dowodom przedstawionym przez skarżącego, a także zeznaniom świadków oraz przerzucił na skarżącego ciężar dowodu poprzez zobowiązanie do przedstawienia dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów w wysokości deklarowanej na listach przewozowych, dokonując jedynie subiektywnej oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszym postępowaniu. Powyższe działanie organu podatkowego skarżący uznał za sprzeczne z generalnymi zasadami postępowania podatkowego. W zakresie twierdzeń organów podatkowych dotyczących dokonywania transakcji przez kontrahentów skarżącego wyłącznie w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej skarżący wskazał, iż fakt że niektórzy nabywcy towarów sprzedawanych przez skarżącego prowadzili działalność gospodarczą zbliżoną do działalności gospodarczej skarżącego nie stanowi dowodu, że dokonywali oni transakcji handlowych jedynie w ramach prowadzonej działalności. Zdaniem skarżącego ustawa z dnia 15 listopada 1984 roku Prawo przewozowe nie zabrania nadawcy umieszczania na liście przewozowym kwoty znacznie zawyżonej w stosunku do wartości paczki, niezgodnej rzeczywistą. Zatem, wskazanie organów I oraz II instancji jako podstawy wydanej decyzji m.in. art. 55a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wobec faktu, iż obowiązuje on dopiero od stycznia 2009 roku, powinno być uznane za działanie sprzeczne z zasadą, zgodnie z którą organy państwowe działają granicach i na podstawie prawa. Podkreślono przy tym, że działanie organu polegające na nakładaniu na podatnika obowiązków wynikających z przepisów prawa nie obowiązujących w chwili powstania zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z prawem i jako takie nie może stanowić podstawy decyzji obciążającej podatnika. W opinii autora skargi list przewozowy nie stanowi dowodu zawarcia umowy, wobec czego oparcie ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji wyłącznie o ww. listy przewozowe stanowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący postawił również zarzut, iż nie został poinformowany przez organy podatkowe I i II instancji o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Doręczono mu jedynie zawiadomienie o fakcie włączenia protokołów z zeznań świadków w poczet materiału dowodowego, przez co w ocenie skarżącego został on pozbawiony prawa do zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przeciwko decyzji skierowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Ażeby móc dokonać kontroli zastosowania prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty procesowe albowiem od prawidłowości zastosowania tych przepisów na etapie ustalania stanu faktycznego, zależeć będzie czy przyjęty przez organ stan faktyczny jest prawidłowy – zgodny z rzeczywistością, a nadto czy odpowiada on wzorcowemu ujętemu w hipotezie normy prawa materialnego czyniąc subsumcję za usprawiedliwioną w danych okolicznościach. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6, poz. 120). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący, iż dowodem może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż do materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, włączono dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec strony skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie podatku VAT za rok 2006 włączone postanowieniami: z dnia [...], [...], [...] i z dnia [...], które doręczono pełnomocnikowi skarżącego. Słusznie uznał organ II instancji, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a taką możliwość stronie zapewniono, przy czym z przysługującego w tym zakresie prawa strona nie skorzystała. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Z kolei z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powszechnie przyjmuje się, że powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51). Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak wspomniano powyżej, wynika, że postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie oficjalności, a więc organ podatkowy z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Zasada ta ze względu na cel postępowania, jakim jest zrekonstruowanie rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122 O.p.), ulega pewnym modyfikacjom w kierunku włączenia się podatnika w ten proces, albowiem organ nie jest w stanie odtworzyć wszystkich zdarzeń istotnych, o których wie czasami jedynie podatnik. W takich sytuacjach - jak wynika z poglądów judykatury – w ramach prowadzonych postępowań nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (vide - wyrok z dnia 22.05.2000 r. sygn. I SA/Lu 249/99 ). W kontekście powyższych dyrektyw, w ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych, jak i wyprowadzone z nich wnioski, uznać należy za poprawne. Ustalony stan faktyczny, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości. Organ podatkowy podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy, przeprowadził postępowanie wyjaśniające (przesłuchano świadków, zwrócono się do firm kurierskich) na okoliczność zawartości przesyłek, ich wartości oraz wystawionego dowodu sprzedaży, przy jednoczesnej bierności ze strony podatnika. Zasadnie też organ II instancji podkreślił, iż w celu ustalenia rzeczywistych rezultatów prowadzonej działalności gospodarczej obowiązkiem każdego podatnika jest takie prowadzenie biegu spraw, aby w sposób faktyczny i dowodowy (dokumentacyjny) doprowadzić mogło do ustalenia niekwestionowanej podstawy opodatkowania. Nie respektowanie powyższych obowiązków wystawia podatnika na ryzyko określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w sposób odmienny niż deklarowana przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnik, jak wynika z akt sprawy i skargi, nie kwestionuje ustaleń organów w zakresie osiągnięcia przychodów w 2006 roku ze sprzedaży towarów dostarczanych przesyłkami przez wskazanych w decyzji kurierów dla określonych w decyzji kontrahentów. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy wartości tych transakcji. Zdaniem organów podatnik nie zaewidencjonował wskazanych transakcji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 rok, nie wystawił faktur VAT (za wyjątkiem 4 faktur wystawionych dla B na łączną kwotę 9.825,24 zł) i nie udokumentował tych dostaw paragonami, a z listów przewozowych, zeznań świadków i rachunków bankowych wynika, że wartość transakcji jest taka jak określono w decyzji. Strona natomiast podniosła, że dostawy miały miejsce, ale w kwotach niższych niż wynika to z listów przewozowych oraz że podwyższenie wartości przesyłek na listach przewozowych nastąpiło w celu wyeliminowania zagrożenia zaginięcia lub uszkodzenia przesyłek. W sporze tym Sąd przyznał rację organom podatkowym. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, bezsporny jest fakt, że za pośrednictwem firm [...] spółka z o.o. oraz [...] Spółka z o.o. skarżący dokonał wysyłki towarów (kosmetyków i artykułów kosmetycznych) do następujących podmiotów: B, Przedsiębiorstwa Handlowego C, A. M., M. i J. M., J. F., D, J. R., I. i P. F., W. W., R. D., K. J., P. K.. Przesłuchani w charakterze świadków odbiorcy przesyłek zeznali, iż otrzymali przesyłki, a za zakupiony towar zapłacili gotówką lub przelewem, albo gotówką i przelewem. Świadkowie zeznali, że nie posiadają ani dowodów zakupu ani dowodów płatności gotówkowej. Z rachunków bankowych skarżącego prowadzonych przez Bank A i Bank B wynika natomiast, iż ww. odbiorcy dokonali wskazanych przez organ wpłat, których nie można powiązać z wystawionymi fakturami czy paragonami. Skarżący, jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, nie wykazał tych transakcji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2006, nie wystawił na rzecz odbiorców faktur VAT (za wyjątkiem 4 faktur wystawionych dla B na łączną kwotę 9.825,24 zł) i nie udokumentował tych dostaw paragonami z kasy rejestrującej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że np. firma B dokonała w 2006 r. na rzecz skarżącego przelewów środków pieniężnych w kwocie ogółem 428.292,82 zł, w tym tytułem "zasilenie konta Prezesa" kwotę 409.202,70 zł, tytułem "opłata za fakturę" (bez podania numeru) kwotę 19.090,12 zł, a ponadto firma ta dokonywała płatności również gotówką. Tymczasem w 2006 roku na rzecz tej firmy skarżący wystawił tylko 4 faktury sprzedaży na łączną wartość brutto 9.825,24 zł. Co do pozostałych odbiorców towarów od skarżącego, to z ich zeznań wynikało, że nabywali oni towary w postaci kosmetyków dla siebie lub innych osób, ale żaden z nich nie wskazał kwoty przelewów lub wysokości wpłat gotówkowych dokonanych na rzecz skarżącego za sporne dostawy, nie przedstawił dowodu zakupu w postaci faktury czy paragonu. Wprawdzie kilku odbiorców towarów nie potwierdziło wartości towarów wskazanych na listach przewozowych i podniosło, że były one czasem nawet wielokrotnie zawyżone, ale żaden z nich nie wskazał jaka to była konkretnie wartość. Wartości tych nie wskazał również sam skarżący i nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Odnośnie dostawy towarów, której transport udokumentowany został fakturą z dnia 27.02.2006 r. wystawioną przez przewoźnika [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.), z zebranego materiału dowodowego wynika, iż dostawa została zrealizowana na rzecz firmy E. Twierdzenia skarżącego, iż organizował on tylko transport towarów będących własnością firmy D, nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przeciwnie T. Ł. zeznał, że towar był własnością skarżącego, który również dokonał jego sprzedaży na rzecz firmy E. Skarżący także i w tym zakresie nie przedstawił dowodów na potwierdzenie swoich racji, a wezwany na przesłuchanie nie stawił się na nie. Powyższe wskazuje, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy A za 2006 rok nie ujęto wszystkich zdarzeń gospodarczych dokonanych w tym okresie, czego konsekwencją jest uznanie księgi w zakresie przychodów za nierzetelną, a tym samym uznanie, że w tej części księga nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Ponadto podnieść trzeba, iż w sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie część. Organy podatkowe z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podstawę opodatkowania i podatek. Skoro więc obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i zebranych w toku postępowania dowodów, to brak było podstaw do jego szacowania. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 40 ustawy prawo przewozowe. Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość przewożonych rzeczy nie wynika z rachunku sprzedawcy lub dostawcy albo obowiązującego cennika nadawca może zadeklarować ich wartość w liście przewozowym, przy czym z mocy art. 40 ust. 2 – w razie zadeklarowania wartości przesyłki towarowej mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 27 ust. 2 i 3, dotyczące możliwości sprawdzenia przez przewoźnika zgodności zadeklarowanej wartości przesyłki z rzeczywistością. W przedmiotowej sprawie organy przyjęły wartość dostaw dokonywanych przez skarżącego na rzecz ww. odbiorców według kwot zadeklarowanych przez skarżącego w listach przewozowych. Ponieważ skarżący nie zaewidencjonował wskazanych transakcji na kwoty wynikające z ustalonych wpłat na jego rachunki bankowe powiększone o wpłaty gotówkowe, listy przewozowe stanowią dowód dokonania transakcji na kwoty w nich wskazane. Wartości wysyłanych towarów zostały w nich zadeklarowane przez skarżącego, a on sam nie wskazał innych wartości wysyłanych towarów i nie przedstawił dowodów na te okoliczności, o czym była już mowa we wcześniejszych rozważaniach. Reasumując, wbrew zarzutom skarżącego, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu braku oceny dowodów i nie wyjaśnienie wątpliwości co do materiału dowodowego. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił sposób ustalenia podstawy opodatkowania i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności oraz uzasadnił przyczyny zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za 2006 rok. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Z powyższych względów Sąd, uznając zarzuty skargi za bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. E.B.