I SA/Łd 545/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 545/07 UZASADNIENIE W dniu [...] r. Dyrektor Oddziału [...] Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych złożył w Urzędzie Skarbowym [...] wniosek z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, iż pracownicy Oddziału [...] Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przedstawiają faktury (wystawiane na pracowników) w zakresie indywidualnych zajęć sportowych, takich jak: zajęcia na basenie, siłowni, fitness klubie, gra w kręgle, bilety do kina, itp., a pracodawca dofinansowuje ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych przysługującą kwotę, w zależności od dochodu pracownika. W związku z tym zadano pytanie, czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać za świadczenie rzeczowe dofinansowanie do indywidualnych zajęć sportowych organizowanych w PFRON? Zdaniem wnioskodawcy wymienione świadczenia są świadczeniami o charakterze rzeczowym, bowiem świadczenie rzeczowe można otrzymać lub ponosić. Powołano się przy tym na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 15 marca 2004 r. nr PB5/MC-033-14-464/04. W postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], powołując się na przepisy art. 216, art. 217, art. 14a § 1 i 4, art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał za nieprawidłowe stanowisko płatnika przedstawione we wniosku z dnia [....] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż refundacja wydatków poniesionych przez pracowników, dokonywana ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jest świadczeniem pieniężny a nie rzeczowym, co oznacza, że nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto jako świadczenie finansowe stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w myśl przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy. Po rozpoznaniu zażalenia złożonego na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji, po przytoczeniu treści art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, iż ustawodawca zwolnił od podatku wartość rzeczowych świadczeń otrzymanych przez pracownika, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki: świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego; świadczenia rzeczowe ponoszone przez pracodawcę lub związek zawodowy są w całości finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub związków zawodowych; wartość tych rzeczowych świadczeń nie przekracza kwoty 380,- zł w roku podatkowym. Łączne spełnienie tych przesłanek powoduje, iż przedmiotowe świadczenie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej aby można było mówić o świadczeniu rzeczowym, to faktura VAT lub rachunek – na podstawie których pracodawca dokonuje zwrotu wartości zakupionego towaru – muszą być wystawione na zakład pracy (nabywcą towaru jest wówczas zakład pracy). Refundując pracownikowi w formie pieniężnej poniesiony przez niego, udokumentowany wydatek, na zakup wybranych towarów handlowych takich, jak bilety na imprezy kulturalne, karnety na zajęcia sportowe – zakład pracy dokonuje wypłaty świadczenia pieniężnego, a nie świadczenia rzeczowego. Wobec tego dokonany zwrot kwoty zapłaconej przez pracownika za zakupione towary nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym ze zwolnienia od podatku dochodowego – w limitowanej wysokości – korzysta wartość biletu do kina, teatru lub wartość karnetu na basen czy siłownię, jeżeli ich zakup został w całości sfinansowany ze środków ZFŚS na podstawie faktury VAT, gdzie nabywcą jest pracodawca. Zwrócone pracownikom kwoty za zakup towarów takich, jak bilety lub karnety są w rzeczywistości świadczeniem pieniężnym i stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] sprostował swoją wcześniejsza decyzję z dnia [...] r. w zakresie wskazania pouczenia co do możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego. W dniu [...] r. Dyrektor Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Oddział [...] złożył w Izbie Skarbowej w [...] odwołanie od decyzji nr [...], które zostało potraktowane przez organ odwoławczy jako skarga i przesłane w dniu [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]. W skardze tej Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Oddział [...] wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy poprzez uznanie, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia [...] r. jest prawidłowe. Skarżący przedstawił okoliczności i sposób finansowania świadczeń z ZFŚS i stwierdził, że nie ma znaczenia forma wypłaty czy refundacji pracownikowi kosztów zakupionego karnetu (świadczenia rzeczowego), bowiem czy pracownik otrzyma zwrot gotówkowy w wysokości 70% poniesionych kosztów (KW kasa wypłaci), czy dokona wpłaty wkładu własnego 30% do kasy Oddziału – pracodawcy (KP przyjmie), cel na jaki środki zostały przeznaczone jest jednoznaczny (świadczenie rzeczowe). Forma rozliczenia to tylko sposób ujęcia w księgach rachunkowych. Zdaniem strony skarżącej nie ma przepisu, który jednoznacznie wskazuje, że nabywcą usługi świadczenia rzeczowego ma być pracodawca; nie określa tego także art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma także przepisu określającego co ustawodawca rozumie pod pojęciem "świadczenie rzeczowe". Jak wskazano, według definicji zawartej w art. 45 kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. Świadczenia w ujęciu słownikowym, to przedmiot zobowiązania lub uprawnienia. Świadczenie rzeczowe można więc otrzymać lub ponosić. Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Oddział [...] uznał zatem, że do zwolnienia w limitowanej części można zaliczyć świadczenie rzeczowe (wartość karnetu na basen, siłownię, czy wartość biletu do kina, gdy karnet został otrzymany przez pracownika). Karnet jaki zakupił pracownik, a którego koszt został zwrócony przez pracodawcę ze środków ZFŚS, jest jak najbardziej przedmiotem materialnym. Każdorazowy zwrot, czy zapłata za karnet będzie miała charakter pieniężny bez względu na kogo będzie wystawiona faktura zakupu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Na wstępie należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. o sygn. akt I FPS 1/06 uznał, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – jest zobowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.). Art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa przedmiot opodatkowania i zgodnie z ust. 1 tego artykułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a w/w ustawy). Definiując w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie przychodu pracownika, ustawodawca zaliczył do niego nie tylko wypłaty pieniężne wszelkiego rodzaju, np. wynagrodzenia, ale również wartość otrzymanych przez pracownika świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty i innych nieodpłatnych świadczeń, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Katalog wszystkich przychodów zwolnionych od opodatkowania (w tym również przychodów pracowniczych) jest określony w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ust. 1 pkt 67 tego artykułu ujęto jako wolną od podatku wartość rzeczowych świadczeń otrzymanych przez pracownika, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Wymieniony przepis stanowi ponadto, iż rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego rzeczowych świadczeń jest możliwe przy spełnieniu dwóch warunków, a mianowicie: a) świadczenia te sfinansowane zostały w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, b) wartość tych świadczeń nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty 380 zł. Zakres przedmiotowy działalności socjalnej finansowanej z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - a więc cele i rodzaje wydatków ponoszonych w ramach tej działalności - określa art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z póż. zm.). Działalność socjalną zdefiniowano w tym przepisie jako usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnił od podatku tylko świadczenia rzeczowe otrzymywane przez pracownika. Pojęcie "świadczenie rzeczowe" ujęte zostało w tym przepisie w znaczeniu "przedmiotu świadczenia", czyli elementu mającego charakter materialny. Formą rzeczowej pomocy materialnej jest np. zakup konkretnych towarów, paczek żywnościowych, jeżeli nie są one wymienne na pieniądze. Na podstawie w/w przepisu zwolnieniu od podatku nie korzysta świadczenie pieniężne otrzymane przez pracownika. "Świadczenie pieniężne" jest szczególnym rodzajem świadczenia, który to rodzaj nie daje się objąć podziałem świadczenia rzeczy oznaczonych indywidualnie i rodzajowo. Przedmiotem świadczenia w zobowiązaniu pieniężnym nie są ani oznaczone indywidualnie sztuki pieniądza, ani też pewna ilość takich sztuk oznaczonych cechami gatunkowymi. Przedmiotem świadczenia jest tu w istocie określona wartość ekonomiczna pod postacią sumy pieniężnej wyrażonej w jakichś jednostkach pieniężnych (zob. W. Czachórski – "Zobowiązania", PWN Warszawa 1994, s. 59). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle. Według oceny Sądu właśnie ścisła wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe było trafne. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nie podlegają zwolnieniu z podatku inne świadczenia niż rzeczowe i tylko te rzeczowe świadczenia, których wartość nie jest w całości sfinansowana z wymienionych funduszy. Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynika, że Oddział [...] Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych częściowo refinansuje (zwraca koszty) swoim pracownikom za zajęcia na basenie, siłowni, w fitness klubie, grę w kręgle i bilety do kina, a nie finansuje (zakupuje) w całości świadczenia rzeczowe ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Podkreślić również należy, iż na mocy art. 21 ust. 1 pkt 78 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dopłaty do wypoczynku zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie, w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonego z nauką, pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych, oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu - dzieci i młodzieży do lat 18 - z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra niezależnie od ich wysokości. Zatem skoro ustawodawca rozróżnia w ust. 1 art. 21 w/w ustawy pojęcia "sfinansowanie" (opłacenie czegoś) i "dopłaty" (uzupełnienie brakującej części określonej sumy), to nie ma także podstaw, aby pojęć tych używać zamiennie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić. DT