I SA/Łd 545/08

Dnia 20 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego J.K. kwotę 8349 zł (osiem tysięcy trzysta czterdzieści dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 545/08 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] którą określono J. K. (dalej skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2004 r. Jako podstawę powyższego rozstrzygnięcia wskazano m. in., art.5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust.2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) Organ II instancji oparł swoją decyzję na następujących ustaleniach. W trakcie postępowania kontrolnego w firmie skarżącego stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, za okres od maja 2004r. do grudnia 2004 r. Uznano, że strona odliczyła podatek naliczony z naruszeniem § 14 ust.2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe dotyczyło faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "A" Spółka z o.o., J., [...], [...]. Ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności, które zostały dokonane i na podstawie 14 ust.2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i uznano, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wyjaśniono, iż skarżący został przesłuchany w charakterze strony przez inspektora kontroli skarbowej i zeznał, że kontakt z takimi firmami jak "A" sp. z o.o. nawiązał korzystając z działań marketingowych tych firm poprzez telefon, którego numery umieszczane były na cysternie oraz w lokalnej gazecie. Wyjaśnił, że samochody obu firm były oznaczone tym samym logo i numerami telefonów. Wskazał, że przy jednej z pierwszych dostaw paliwa dostarczone zostały kserkopie takich dokumentów jak: REGON, decyzja Urzędu Skarbowego o nadaniu NIP i rejestracja działalności. Nie została natomiast sprawdzona koncesja na obrót paliwem. Skarżący wyjaśnił, że zapłaty dokonywał gotówką, którą za potwierdzeniem KP odbierał kierowca, tylko czasami płacił przelewem. Pracę z firmami zakończył gdy inne firmy zaproponowały lepsze warunki. Powołując się materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach jak i na zeznaniach J. S., M. B. - prezes spółki z o.o. "A" i innych stwierdzono, iż Firma Handlowa J. S. i Spółka z o.o. "A" nie dokonały w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. żadnej sprzedaży paliwa, w związku z czym nie spełniona została jedna z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług - nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, a objętej zakwestionowanymi fakturami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, że paliwo z różnych firm tj. "A" Sp. z o.o. czy J. S. dowożone były przez tych samych kierowców, cysternami z tym samym logo, to jest logo firmy "B", której szefem był A. K., a kierowca otrzymaną gotówkę za dostarczone paliwo zawsze przekazywał A. K. Kontrolujący ustalili, że w ewidencjach księgowych prowadzonych w firmie J. K. nie stwierdzili żadnych transakcji zakupu z ZPHU "B" Spółka Jawna z siedzibą w Z. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji udowodnił, że A sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży paliw wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Powołując się na treść art. art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i §14 ust.2 pkt4 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktur z których wynika, że sprzedawcą była firma "A" sp. z o.o., jednak z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazany na fakturze sprzedawca tych transakcji nie dokonał. Skarżący zakupił paliwo, ale zdaniem organów podatkowych sprzedawcą na pewno nie była firma "A" W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] zarzucono naruszenie: 1. §48 ust.4 pkt5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 2. art.122, art.124, art.187 §1, art.210 §4 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa 3. art.88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie oparto się na materiale otrzymanym od Ł. Urzędu Skarbowego, Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Urzędu Skarbowego w S. oraz zeznań J. S. i M. B. Strona podniosła, że podstawowym twierdzeniem zaczerpniętym ze zgromadzonego materiału jest założenie, że nie było obrotu paliwem, a jedynie obrót fakturami. Stwierdzono, że kontrolujący przyjęli z góry tezę, że nie było dostaw paliwa. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych podniesiono, że nie może być zaakceptowany taki sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, który polega na przyjęciu przez organ podatkowy ustalonych przez siebie z góry warunków. Zdaniem strony w sprawie nie podjęto żadnych czynności by ustalić prawdę obiektywną i pośrednio nie spełniono obowiązku wynikającego z art.121 §1 Ordynacji podatkowej, że postępowanie , powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazano, że bezspornym było, iż kwestionowane podmioty to jest Firma Hadlowa J. S. z S. i Spółka "A" ze Z. były istniejącym podmiotami gospodarczymi. Podniesiono, że w tamtym okresie posiadał od 8 do 9 ciągników siodłowych i dwa samochody, które przejechały łącznie 698.700 km, przy średnim zużyciu paliwa 35/1OOkm i musiał zakupić około 230.000 litrów paliwa i taką ilość zakupił. Podniesiono, że kontrolujący w ramach ponownego postępowania zignorowali wcześniejsze rzuty i wnioski odwołującego się zawarte w pierwszym odwołaniu jak i wytyczne organu nadrzędnego. Skarżący stwierdził, że w zakresie postępowania dowodowego kontrolujący próbowali udowodnić, że paliwo nabywał u A. K. Powyższa skarga została następnie uzupełniona pismem z 29 grudnia 2008 r. i 5 stycznia 2009 r., w których doprecyzowano zarzuty skargi poprzez podniesienie naruszenia: 1. art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez wprowadzenie sankcji w sytuacji gdy przepisy prawa wspólnotowego takich rozwiązań nie przewidują, 2. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego, 3. przepisów art. 86 ust 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru, a przepisy powołanej ustawy w tym czasie nie zawierały ograniczeń realizacji tego uprawnienia, 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie motywów wydanej decyzji, 5. § 14 ust 2 pkt 4 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie 6. art. 19 ust 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie cofnięto zarzut naruszenia § 48 ust.4 pkt5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako dotyczący aktu prawnego, który na moment wystawienia kwestionowanych faktur już nie obowiązywał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: W ocenie organów podatkowych stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, co zostało udowodnione, iż skarżący J. K. odliczył podatek faktur pochodzących od firmy "A", która nie dokonała sprzedaży paliw wykazanych na zakwestionowanych fakturach ( str.9 decyzji). Takie stwierdzenie zdaniem organów podatkowych wynika z oceny materiału dowodowego , który potwierdza to , że " paliwo z różnych firm jak "A" Sp. z o.o. czy J. S. dowożone było przez tych samych kierowców, cysternami z tym samym logo, to jest logo firmy "B", której szefem był A. K., a kierowca otrzymaną gotówkę za dostarczone paliwo zawsze przekazywał A. K. Kontrolujący ustalili także, że w ewidencjach księgowych prowadzonych w firmie J. K. nie stwierdzili żadnych transakcji zakupu z ZPHU "B". Można stwierdzić zatem, że spór sprowadza się do oceny skutków prawnych zaistniałego stanu faktycznego pod kątem możliwości odliczenia przez nabywcę (skarżącego) podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Dodać należy, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych między innymi przez firmę "A" stanowił - w odniesieniu do miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r. - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 z późn. zm.), w odniesieniu zaś do miesięcy maja i czerwca 2004 r. - § 14 ust. 2 pkt 4 a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 z późn. zm.). Oba przepisy miały taką samą treść i stanowiły, że faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie trzeba podnieść, iż sprawa za miesiące styczeń - kwiecień została rozstrzygnięta wyrokiem tutejszego Sądu sygn akt l SA/Łd 545/08. Przechodząc do oceny zarzutów skargi wziąć należy pod uwagę, iż z dniem 1 maja 2004 r. zmianie uległ obowiązujący stan prawny, nie tylko w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535) oraz nowego rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, ale głównie ze względu na fakt przystąpienia z tym dniem Polski do Unii Europejskiej oraz związania prawem wspólnotowym. Oceny zaistniałego zatem w sprawie stanu faktycznego dokonać należy osobno dla miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r., a osobno od maja 2004 r. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., to jest od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, przepis ten należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nawet w przypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze. Podkreślić należy, że z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89 z 13 listopada 1991 r., Zb. Orz. s. 1-4135). Jest to obowiązek mający na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego (art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, póz. 864/2 ze zm.) i dotyczy on wszystkich państw UE. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004 r., w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Powszechność obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT jest założeniem prawa wspólnotowego. Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony mając na uwadze ustalony stan faktyczny trzeba podnieść ,że podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 l dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest w świetle prawa europejskiego tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C-110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agenda Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem, a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Warto też odnieść się także do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego: "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". VI dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż: "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, że terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r, mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r., lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r.: "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Chartes-Tijmens v. Staatssecretaris van Financien (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI dyrektywą. Dla zastosowania przepisu w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym jest obok ustalenia, że transakcja potwierdzona fakturami stanowi nadużycie (oszustwo), co do którego podatnik miał wiedzę lub mógł przypuszczać, przewidywać, iż taka okoliczność ma miejsce na co mógł skazywać ogół obiektywnych okoliczności. Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z regulacją zawartą w VI dyrektywie. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że aby stwierdzić, iż wystąpiły przesłanki do utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne było ustalenie czy firma "A" zajmowała się sprzedażą paliwa, czy w sposób legalny stała się jego właścicielem i sprzedawcy tego paliwa potwierdzają fakt sprzedaży oraz czy dysponowali on odpowiednimi warunkami, bazami pozwalającymi na obrót paliwem. Jednocześnie należy podnieść, iż osoba A. K., co wynika z treści decyzji jak i zeznań świadków w tym M. B - prezesa Sp-ki "A" m.in. k. 715 , odgrywa istotną rolę w sprawie. Jednakże stwierdzenie organu podatkowego zawarte na str .7 decyzji, iż okoliczności sprawy wskazują , że był on szefem ZPHU "B", a z ewidencji podatkowej skarżącego nie wynika, iż nie dokonał on z tą firmą żadnych transakcji nie może także w sposób jednoznaczny przemawiać za trafnością oceny organów podatkowych. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny wziąć przy tym pod uwagę także fakt, czy transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego przez skarżącego, zostały uwzględnione przez organy podatkowe do firmy "A" - sprzedawcy i czy doszło wówczas do sprzedaży opodatkowanej, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego. Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone ustaleniem w sposób jednoznaczny stanu faktycznego w sprawie oraz wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm .) orzekł jak w sentencji. TF