I SA/Łd 545/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K. K. z udziałem uczestnika postępowania M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego przed organem odwoławczym od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 oraz wysokości straty i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku postanawia: umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia [...], po rozpatrzeniu zażalenia K. K. i M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego przed organem odwoławczym, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. decyzją z dnia [...] r. określił K. K. i M. K.: - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od łącznych dochodów małżonków w kwocie 15.576,00zł (zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w sentencji decyzji); - wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników w formie spółki cywilnej w kwocie 23.615,18zł; - i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Organ pierwszej instancji uznał w wyniku postępowania zakończonego ww. decyzją, iż świadczenie uzyskane przez K. K. od Spółki A nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 roku Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W piśmie z dnia 15.11.2013r. K.K. odwołał się od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r., podnosząc, że otrzymane od ww. Spółki wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec wątpliwości w zakresie sposobu kwalifikowania wypłaty dokonanej na rzecz podatnika przez niemiecką Spółkę A, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., wystąpił w dniu 05.03.2014r. do administracji podatkowej Niemiec z wnioskiem o udzielenie informacji niezbędnych do kwalifikacji podatkowej przedmiotowej wypłaty, a w konsekwencji określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. W następstwie powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., kierując się dyspozycją przepisu art. 201 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił przedmiotowe postępowanie podatkowe przed organem odwoławczym z dniem wystąpienia do administracji podatkowej Niemiec, tj. z dniem [...] r. Na powyższe postanowienie K. K. i M. K. złożyli zażalenie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, podnosząc, iż organ odwoławczy dysponuje dokumentami wystawionymi przez firmę A, które wyjaśniają okoliczności i źródło wypłaty dokonanej przez ww. firmę, jak również dysponuje interpretacją indywidualną w ich sprawie (interpretacja z dnia [...] r. Nr [...]). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wyniku analizy akt sprawy, podniesionych zarzutów, a także obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych, podniósł, że w wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, stwierdził sprzeczność między treścią porozumienia w sprawie odprawy, zawartego między Spółką A a podatnikiem, z której wynika, iż w zamian za odprawę rezygnuje on z uprawnień emerytalno-rentowych, a pismami Spółki A : z dnia 06.03.2013r. - informującym o wypłacie podatnikowi świadczenia (odprawy) wyliczonego metodą aktuarialną, która to wypłata skutkuje brakiem roszczeń wobec A z tytułu zaopatrzenia na starość i z dnia 25.10.2013r. - informującym, że środki przekazane podatnikowi w dniu 12.10.2010r. oraz w dniu 28.01.2011r. są środkami zgromadzonymi w ramach pracowniczego programu emerytalno-rentowego, za prowadzenie którego i finansowanie odpowiedzialna była spółka z grupy B. Organ zauważył, iż jedno z ww. pism mówi o zaopatrzeniu na starość z tytułu praw do emerytury, drugie zaś o wypłacie środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalno-rentowym, dodając, że program ten finansowany jest przez Spółkę, co pozostaje ze sobą w sprzeczności, jak i w sprzeczności do treści porozumienia stanowiącego podstawę wypłaty odprawy. Wobec wątpliwości w zakresie sposobu kwalifikowania przedmiotowej wypłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., wystąpił w dniu 05.03.20I4r. na podstawie art. 24 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania opodatkowania w zakresie przychodów od dochodu i od majątku oraz Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15.02.2011r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG, do administracji podatkowej Niemiec z wnioskiem o udzielenie informacji niezbędnych do kwalifikacji podatkowej przedmiotowej wypłaty. Podkreślono, iż konsekwencją właściwej kwalifikacji przedmiotowej wypłaty będzie zastosowanie, bądź nie, zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkować będzie określeniem właściwej wysokości zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Powyższe jest konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy stosownie do art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy zasadnie przyjął, że wystąpienie do niemieckich organów podatkowych o informacje nie pozwala przed ich uzyskaniem na kontynuowanie postępowania, zatem postępowanie odwoławcze w sprawie określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, należało zawiesić z uwagi na wypełnienie przesłanki zawartej w art. 201 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. K. K., w dniu 3 kwietnia 2014 r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako rozstrzygnięcia niewłaściwego z uwagi na brak podstaw do zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej jest w posiadaniu wszystkich niezbędnych w sprawie dokumentów wystawionych przez jego pracodawcę, z których jasno wynika, że wypłacone środki są środkami zgromadzonymi w ramach Pracowniczego Programu Emerytalno Rentowego, a nadto jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów potwierdzającej stanowisko skarżącego w zakresie przedmiotowego zwolnienia. Skarżący podniósł również, że w jego ocenie nie ma w sprawie zastosowania umowa z Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, bowiem mają tu zastosowanie wyłącznie polskie przepisy podatkowe. Reasumując skarżący podniósł, że w jego ocenie nie ma powodu, aby zawieszać postępowanie podatkowe. W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poinformował o podjęciu z urzędu w dniu [...] r. zawieszonego postępowania podatkowego przed organem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, wysokość straty i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 2010 rok. Do pisma załączono odpis postanowienia z [...] r. o podjęciu zawieszonego postępowania. Na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 27 czerwca 2014 r. pełnomocnik organu wniósł o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego jako bezprzedmiotowego. Skarżący na rozprawie również podtrzymał swoje stanowisko popierając skargę i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "p.p.s.a.", Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn niż wymienione w pkt 1 i 2 tego przepisu, stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania polega na jego przerwaniu, uchyleniu wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu. Powodem umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Dwa zdarzenia powodujące bezprzedmiotowość postępowania zostały expressis verbis (pkt 1 i 2) wymienione w treści powołanego przepisu art. 161 § 1 p.p.s.a. Bezprzedmiotowość postępowania może wynikać również z innych powodów. Istotne jest, że przyczyną umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego może być jedynie zdarzenie zaszłe w toku postępowania, to znaczy takie, które nie istniało przed jego wszczęciem, a wystąpiło dopiero w toku rozpoznawania skargi. Zwrócić ponadto należy uwagę, że przesłanka "bezprzedmiotowości postępowania" wprowadzona w omawianym przepisie art. 161 par. 1 pkt 3 p.p.s.a. ma miejsce wtedy, gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania, czyli że nie istnieje przedmiot tego postępowania. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności podnieść należy, że w dniu [...] r. organ podatkowy podjął zawieszone postępowanie podatkowe. Wydanie tego aktu oznacza zlikwidowanie stanu prawnego wykreowanego postanowieniem o zawieszeniu postępowania, co w konsekwencji powoduje, iż przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia. Wobec podjęcia postępowania, sprawa oceny legalności jego zawieszenia stała się bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Dokonując powyższej oceny sąd miał na uwadze konsekwencje uwzględnienia skargi na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. W takim przypadku sąd, co do zasady uchyla takie orzeczenie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ściśle określonych przypadkach może również stwierdzić jego nieważność na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.. Rezultatem tych działań jest więc kontynuowanie uprzednio zawieszonego postępowania. Taki sam efekt wywołuje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o podjęciu postępowania. Podkreślić należy, że kontrola sądowoadministracyjna ma prowadzić do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, co w przypadku niezasadnego zawieszenia postępowania administracyjnego oznacza kontynuowanie tego postępowania. Jeżeli więc organ podatkowy sam doprowadzi do tego stanu rzeczy (poprzez podjęcie postępowania) to przestaje istnieć przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej. Postanowienie podejmujące postępowanie niweczy bowiem (podobnie jak orzeczenie sądowe) skutki postanowienia o jego zawieszeniu (por. postanowienie NSA z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1014/08 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl). Ocena legalności postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego jest uzasadniona tak długo jak długo postępowanie to podlega zawieszeniu. W sytuacji, gdy zostało ono podjęte kwestia legalności jego zawieszenia staje się bezprzedmiotowa brak jest bowiem merytorycznych podstaw do wydania wyroku przewidzianego w art. 145 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe sąd postanowił jak w sentencji. Sąd nie orzekł o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego, bowiem miał na uwadze, że ów zwrot jest możliwy w ściśle określonych wypadkach: po pierwsze – w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji (art. 200 p.p.s.a.), po drugie – w razie umorzenia postępowania z przyczyny wskazanej w art. 54 § 3, tj. w przypadku uwzględnienia skargi przez organ podatkowy w trybie samokontroli (art. 201 § 1 p.p.s.a.), po trzecie zwrot wpisu sądowego następuje w razie cofnięcia skargi (art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Żadna z tych sytuacji nie zaistniała w niniejszej sprawie. E.B.