I SA/Łd 546/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006 roku sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100,- (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 546/06 UZASADNIENIE W 1994 r. decyzją nr [...] Komendanta Wojewódzkiego Policji w Ł. została przyznana Panu P. K., będącemu funkcjonariuszem Policji, pomoc finansowa w kwocie 6.374,40 zł na budownictwo mieszkaniowe, a w 2003 r. umorzono tą pomoc finansową i doliczoną ją do dochodu za ten rok podatkowy, pobierając zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 1.211,10 zł. W dniu 1 sierpnia 2005 r. Pan P. K. złożył wniosek do Urzędu Skarbowego Ł.-P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.211,10 zł. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., powołując się na art. 207 i 210 w związku z art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Organ pierwszej instancji uznał, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe została przyznana Panu P. K. w 1994 r. na podstawie obowiązującego w tym czasie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG i PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania. W tym przypadku pomoc finansowa miała charakter zwrotny, który utraciła z momentem umorzenia w roku 2003. Bezzwrotny charakter to świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu przedmiotowego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat. W razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Dlatego też umorzona pomoc finansowa stanowi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód w roku 2003 r. W dniu 10 listopada 2005 r. Pan P. K. złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla policjanta został osiągnięty w 1994 r., w roku w którym podatnik otrzymał pieniądze (przysporzenie majątkowe), a nie w roku 2003. Udzielona pomoc finansowa, co do zasady, miała charakter bezzwrotny. Strona podkreśliła także, iż opodatkowanie tego przychodu w 2004 r. jest nieuzasadnione z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia. Po rozpoznaniu odwołania, na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, iż przekazana policjantowi pomoc w momencie jej wypłaty nie miała charakteru bezzwrotnego, a tym samym nie stanowiła przychodu pracownika. Treść § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. wyraźnie wskazuje, iż przyznane policjantowi (którego okres służby stałej jest krótszy niż 10 lat) świadczenie będzie podlegało zwrotowi. O przysporzeniu, czyli o momencie powstania przychodu (dochodu) możemy zatem mówić dopiero w sytuacji, gdy przyznana pomoc stanie się świadczeniem nie podlegającym zwrotowi, tj. w chwili faktycznego jej umorzenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żadne inne przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia od podatku kwoty pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielonej funkcjonariuszom Policji. Również w ustawie podatkowej nie został określony szczególny sposób (np. ryczałtowy) opodatkowania tej pomocy. Stąd też przedmiotowa pomoc finansowa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem skali podatkowej. Udzielona pomoc finansowa w momencie jej umorzenia staje się przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dopiero z tą chwilą płatnik ma obowiązek wykazać kwotę umorzonej pomocy finansowej jako dochód, a następnie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 31 i art. 32 w/w ustawy. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał treść pisma Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2005 r. nr PB5/KD-033-92-2099/04, dotyczącego ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przez funkcjonariuszy Policji w latach 1992-1997. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., aktualnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez policjantów (Dz.U. Nr 131, poz. 1468) w § 5 inaczej kształtuje warunki korzystania z pomocy finansowej. Określa ono jedynie dwa przypadki, w których istnieje obowiązek zwrotu pobranego świadczenia. Oznacza to, że odmiennie od obowiązującej w 1994 r. regulacji, pomoc finansowa udzielana obecnie z zasady ma charakter bezzwrotny, a tylko w wyjątkowych przypadkach, np. zwolnienia policjanta ze służby przed upływem 10 lat, istnieje obowiązek zwrotu otrzymanego świadczenia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Pan P. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i "zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych". Strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu: - naruszenie art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię w zakresie ustalenia daty przychodu - otrzymanej w 1994 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe oraz nieuwzględnienie art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, - a także błąd co do ustaleń faktycznych, dotyczących charakteru otrzymanej w 1994 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 6.374,40 zł, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki w okresie od 1994 r. do 2003 r. i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego w roku 2003 było prawidłowe. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, iż wszelkie zobowiązania podatkowe za rok 1994 wygasły z dniem 31 grudnia 1999 r. na skutek przedawnienia, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe błędnie uznały, że wypłacona pomoc finansowa stanowiła pożyczkę lub świadczenie mające charakter pożyczki, datując przychód nie w miesiącu i roku jej otrzymania, lecz z chwilą upływu dziesięcioletniego okresu służby. Charakter udzielonej pomocy finansowej w 1994 r. z założenia był bezzwrotny. Uczynienie z tej kwoty "pożyczki", a nie "pomocy finansowej" powodowałoby czynność pozorną. Pomoc finansowa w swej istocie jest bezzwrotna i nie może być mowy o jakimkolwiek jej umarzaniu. Skarżący wskazał także, że zarządzenie MSWiA z dnia 30 września 1997 r. zmieniło zasady postępowania organów Policji, jako płatnika, przy wypłacie przedmiotowej pomocy finansowej - obowiązek podatkowy związany z wypłatą tego świadczenia powstał w dniu wypłaty i podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy. Strona skarżąca zarzuciła także, że w swej interpretacji organ drugiej instancji nie uwzględnił orzecznictwa WSA i NSA w takich samych sprawach – np. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2005 r. o sygn. akt I SA/Łd 62/05. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dodał ponadto, iż w jego ocenienie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Faktem jest, iż otrzymana w formie bezzwrotnej pożyczki pomoc finansowa stanowiła źródło przychodu dopiero w momencie jej umorzenia, co w opisanych okolicznościach miało miejsce w 2003 r. Zgodnie natomiast z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero z końcem 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego panuje ugruntowany pogląd, iż pomoc finansowa na cele mieszkaniowe, wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. Nr 30, poz. 179 z poź. zm) i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. (Dz.Urz.MSW, Nr 3, poz. 40), nie ma charakteru pożyczki (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA-Ł 740/95; z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1698/95; z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99 Lex nr 47476; z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00). Pożyczka jest umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego (art. 720 – 724 kodeksu cywilnego), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji, jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej, ale z tego nie wynikało wcale, że pomoc ta przez to nabierała charakteru pożyczki. O "pożyczkowym" charakterze tej pomocy finansowej nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż Pan P. K. był w 1994 r. funkcjonariuszem Policji i w tym roku wypłacono mu pomoc finansową na cele mieszkaniowe. Wypłaty z tego tytułu nie są wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie są wymienione w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z póź. zm.). Zatem pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro podatnik otrzymał pomoc finansową na cele mieszkaniowe w 1994 r., trudno uznać na gruncie tego przepisu, iż przychód z tego tytułu powstał dopiero po dziesięciu latach, tj. w momencie kiedy podatnik nie mógł być już zobligowany do zwrotu udzielonej pomocy. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma również znaczenia to, że przyznanie pomocy na cele mieszkaniowe mogło mieć "charakter zaliczkowy" w rozumieniu § 3 ust. 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączała z opodatkowania otrzymanych przez podatnika zaliczek, z wyjątkiem "zaliczek" będących pobranymi wpłatami lub zarachowanymi należnościami na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a stanowiących przychody z działalności gospodarczej. Tak więc Pan P. K., wykazując w zeznaniu podatkowym za 2003 r. kwotę 6.374,40 zł z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe, wykazał dochód, którego w rzeczywistości nie otrzymali w tym roku podatkowym i obliczył należny z tego tytułu podatek. Art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien jeszcze raz rozważyć, czy w tej sprawie spełniona została dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z poź. zm.) stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ponadto należy wskazać, iż uprawnienie skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna być złożona korekta deklaracji podatkowej (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej), zaś z akt sprawy nie wynika aby skarżący złożył taką korektę. Skoro zatem postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym wszczętym na wniosek strony (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej), to jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać stronę do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania (art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.