I SA/Łd 549/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA M. Zirk-Sadowski, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A Nieruchomości SA w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. I uchyla zaskarżoną decyzję; II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Nieruchomości Spółki Akcyjnej w Ł. kwotę 10 (dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego; III określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-Ś. określił Spółce Akcyjnej A NIERUCHOMOŚCI z siedzibą w Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2001r. do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższy okres. Organ podatkowy ustalił, iż podatnik przedwcześnie odliczył podatek naliczony, wynikający z dwóch faktur. Pierwszą z nich podatnik otrzymał 7 grudnia 2001r., a zatem zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - odliczenie winno być dokonane w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę bądź w miesiącu następnym. Druga z faktur została wystawiona przez firmę B, która na podstawie zawartej między stronami umowy wynajmowała podatnikowi pomieszczenia biurowe i umożliwiała korzystanie z zainstalowanych tam telefonów. Faktura dotyczyła usług telekomunikacyjnych. Zgodnie z treścią § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245), za miesiąc otrzymania takiej faktury uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze - w tym przypadku był to grudzień 2001r. Organ podniósł także, odnosząc się do podnoszonych w toku postępowania wyjaśnień strony, iż refaktura, wystawiona za odsprzedaż usług telekomunikacyjnych jest dokumentem rozliczeniowym, potwierdzającym tę odsprzedaż. Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy , przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organom podatkowym rażące naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. W uzasadnieniu pełnomocnik nie podnosił argumentów odnośnie pierwszej z faktur, skupił się jedynie na analizie stanu prawnego związanego z fakturą wystawioną za usługi telekomunikacyjne. Wywiódł, iż sporna faktura nie została wystawiona przez podmiot świadczący usługi telekomunikacyjne, sprzedawcę takowych usług. Powołany przepis rozporządzenia Ministra Finansów nie może mieć w tym przypadku zastosowania, bowiem zgodnie z nim świadczenie takich usług to działalność gospodarcza polegająca na zapewnieniu przekazu informacji za pomocą sieci i linii telekomunikacyjnych. W przedmiotowej sprawie doszło jedynie do refakturowania kosztów usługi telekomunikacyjnej przez podmiot wynajmujący pomieszczenia i bezpłatnie udostępniający swoje telefony podatnikowi.Wynika to z zawartej miedzy stroną skarżącą a wynajmującym umowy najmu. Wobec powyższego winna być zastosowana regulacja ustawy o podatku od towarów i usług, z której wynika prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wynikająca z faktury w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym. Skoro tak, to słusznie i zgodnie z prawem podatnik odliczył kwotę ze spornej faktury w listopadzie 2001r. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Przyznała, iż między podatnikiem a firmą B została zawarta umowa najmu, na podstawie której skarżąca wynajmowała pomieszczenia biurowe. Zgodnie z § 3 umowy zobowiązana była do regulowania należności za użytkowanie znajdujących się w wynajmowanych pomieszczeniach telefonów. Podstawę zapłaty stanowiły faktury wystawione przez wynajmującego w oparciu o otrzymane od C rachunki. W ocenie organu odwoławczego gramatyczna wykładnia § 42 rozporządzenia Ministra Finansów, wskazuje na to, iż ustawodawca nie uzależnił zastosowania przewidzianej w tym przepisie regulacji od podmiotu, który wystawił fakturę, nie jest również istotne, jaką rzeczywiście działalność wystawca prowadzi. Warunkiem podstawowym jest to, by faktura została wystawiona w zakresie usług telekomunikacyjnych i ich w pełni dotyczyła. Reasumując powołany przepis ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, ponadto nie istnieje żadna dodatkowa regulacja uniemożliwiająca zastosowanie § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku refakturowania usługi telekomunikacyjnej czy też jej odsprzedaży. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła rażące naruszenie prawa –art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 42 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. poprzez błędne ich zastosowanie. Podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, odwołując się do definicji usługi telekomunikacyjnej, zawartej w ustawie z dnia 23 listopada 1990 r. o łączności wskazując, iż usługą taką jest działalność gospodarcza polegająca na zapewnieniu przekazu informacji za pomocą sieci i linii telekomunikacyjnych. W tym przypadku doszło zaś tylko do refakturowania kosztów takich usług przez podmiot wynajmujący pomieszczenia i udostępniający za darmo swoje telefony skarżącej. Podmiot ten nie świadczy zatem usług telekomunikacyjnych. Strona podniosła także, iż przepis rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji został wydany bez upoważnienia ustawy. Sąd nie powinien zatem uznawać go za podstawę prawną przy rozstrzyganiu sporów między organem podatkowym a podatnikiem. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Powołując się na dotychczas przedstawione argumenty wskazała, iż nie można w tym przypadku mówić o rażącym naruszeniu prawa, bowiem decyzja nie została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisach prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie to następuje ( w przypadku sprzedaży dokonanej w kraju) nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny ( art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Wobec braku odmiennej definicji ustawowej pojęcia otrzymanie faktury przyjmuje się, zgodnie z wykładnią językową, iż jest moment, w którym podatnik faktycznie posiada fakturę. Powołany przepis nie zawierał ( w dacie wystawienia faktury) upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania przepisów wykonawczych, w których określiłby inny termin obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, świadczenie usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług. W powołanym rozporządzeniu z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów, na podstawie upoważnienia , wynikającego z art. 6 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług określił inny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w pozycjach 84-86 załącznika Nr 3 do ustawy .Obowiązek podatkowy w przypadku tych zdarzeń powstaje z chwilą upływu terminu płatności , określonego w umowie dla tego typu rozliczeń ( § 6 ust. 1 pkt. 1 powołanego rozporządzenia ). Faktura za tego typu usługi i dostawy winna być wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed jego powstaniem ( § 42 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia wykonawczego). Drugi z tych terminów nie musi być jednak zachowany, jeżeli faktury zawierają informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą ( § 42 ust. 3 powołanego rozporządzenia). W przypadku określonym w § 42 ust. 3 rozporządzenia za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę - zgodnie z § 42 ust. 4 powołanego rozporządzenia - uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Przepis rozporządzenia określa zatem inny niż ustawa termin obniżenia podatku należnego o naliczony, nadając inne od potocznego znaczenie terminowi "miesiąc otrzymania faktury". Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej unormowała formalne źródła prawa oraz ich hierarchię. Wśród naczelnych zasad Konstytucji wymieniono zasadę konstytucjonalizmu, zgodnie z którą ustawa zasadnicza stanowi najwyższe prawo Rzeczypospolitej ( art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). We wszystkich zatem wypadkach, gdy postanowienia konstytucyjne są sformułowane w sposób na tyle precyzyjny i jednoznaczny, aby można je było odnieść do konkretnych sytuacji, podmiot stosujący prawo winien oprzeć swe działania na przepisie Konstytucji ( tak L.Garlicki w Polskie prawo konstytucyjne ,cz.I, Warszawa 1997 r., 60) . Z art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji w powiązaniu z jej art. 2 wywieść należy także wniosek, iż w systemie prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawiać się żadna regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy jej bezpośredniemu wykonaniu . Również zakres regulacji wykonawczych i sposób ich stanowienia wynikać winien z przepisów Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. Akt K 28/98,opubl. w OTK z 1999r., Nr 7, poz.156). Sposób stanowienia przepisów rangi podustawowej winien odpowiadać wymogom określonym w art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozporządzenie może zatem być wydane tylko na podstawie wyraźnego wynikającego wprost z treści aktu, szczegółowego upoważnienia ustawy, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, w zgodzie z przepisami Konstytucji i wszystkimi obowiązującymi aktami prawnymi. Upoważnienie ustawowe powinno mieć charakter szczegółowy i określać właściwy do wydania aktu wykonawczego organ, zakres spraw przekazanych mu do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Pod pojęciem tych wytycznych, zgodnie z przyjętą przez Trybunał Konstytucyjny (chociażby w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r.) i podzieloną przez Sąd wykładnią rozumieć należy wskazówki co do treści aktu normatywnego i wskazania co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Kwestionowany przez stronę przepis § 42 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został wydany bez ustawowego upoważnienia. Żaden z powołanych jako podstawa prawna tego Rozporządzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał bowiem Ministrowi Finansów prawa do określenia innego momentu obniżenia podatku należnego o naliczony. Przepis ten narusza zatem art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Łd 1548/01, opubl w POP z 2003 r., Nr 5,poz. 146, z dnia 7 listopada 2002 r, sygn. akt III 962/01, opubl. w Glosie z 2003 r., Nr 3,poz. 41, z dnia 4 lutego 2003 r., sygn. III SA 1773/01,opubl. w Monitorze Podatkowym z 2003,Nr 7,s.36). Sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności – odmówić stosowania w rozpoznawanej sprawie (pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie – por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. FSA 3/01, opubl. w OSNA z 2002 r., z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. SA/Po 461/01, opubl. w OSP z 2003, Nr 2, poz.17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 sygn. Akt III RN 33/02,opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003 r., nr 7,s.62). Trzeba przy tym podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Oceniając zgodność decyzji administracyjnej z prawem Sąd nie może się uchylić od oceny przepisów, stanowiących podstawę jej wydania i dopuścić do tego, aby rozstrzygnięcia te były oparte na przepisach naruszających Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepis, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przez organ podatkowy indywidualnej sprawy podatkowej nie obowiązuje już w dacie, w której rozpoznawana jest skarga na tę decyzję. Wówczas bowiem Trybunał Konstytucyjny może, na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102,poz. 643 z późn.zm.) umorzyć postępowanie (skoro zakwestionowany akt przestał obowiązywać przed rozpoznaniem sprawy przez Trybunał, a jednocześnie rozpoznanie sprawy nie będzie konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw). Powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. już nie obowiązuje (zostało uchylone Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym –Dz.U. Nr 27,poz. 268). Sąd administracyjny winien zatem w tym wypadku ocenić przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i odmówić stosowania zakwestionowanego przepisu, skoro narusza on przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić należy, iż również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, iż ocena konstytucyjności i legalności przepisów rangi podustawowej może być dokonana przez sądy rozpatrujące sprawy indywidualne, w których przepis ten mógłby być zastosowany. Sąd ma bowiem prawo, zgodnie z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej do incydentalnej kontroli tych wszystkich przepisów prawa, które są usytuowane poniżej ustawy ( postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. Akt U 2/97, opubl. w OTK z 1998 r., Nr 1,poz. 4). Sąd zauważa, iż organy podatkowe zobowiązane są z mocy art. 7 Konstytucji i art. 120 ordynacji podatkowej działać na podstawie obowiązującego prawa i nie są uprawnione do oceny prawidłowości stanowienia przepisów i ich zgodności z ustawą zasadniczą i innymi ustawami, Jednak w sytuacji, gdy spór poddawany jest ocenie Sądu ,Sąd ten- działając w ramach swoich kompetencji- nie może pominąć faktu wadliwości ustanowienia przepisu, stanowiącego podstawę prawną decyzji i nie może uznać takiej decyzji za zgodną z prawem. Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec uznania, iż brak było ustawowej podstawy do uregulowania momentu obniżenia podatku należnego o naliczony w sposób odmienny od przepisów ustawy zbędne było ustosunkowanie się do zarzutu dokonania niewłaściwej wykładni § 42 pkt. 3 rozporządzenia wykonawczego. Sąd na marginesie tylko wskazuje, iż przepis ten istotnie odnosił się do przedmiotu dostawy czy usługi, a nie do osoby usługę świadczącej- wynika to chociażby z porównania treści § 6 ust. 1 i § 42 ust. 3 rozporządzenia. Refakturowanie oznacza bowiem fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej ( por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 1957, opubl. w ONSA z 1999 r., Nr 3,poz. 98). Faktura wystawiona przez wynajmującego nie dotyczyła użyczenia telefonów, a faktycznie świadczonych usług telekomunikacyjnych. Wynajmujący istotnie sam nie świadczył tych usług, jednakże korzystając z pomocy operatora tych usług udostępniał skarżącej korzystanie z nich i rozliczenie, wynikające z tej faktury dotyczyło tylko rozliczenia z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.