I SA/Łd 550/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 550/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia Sp. z o.o. A w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 5.331,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Spółka w roku 2007 dokonywała sprzedaży usług i towarów na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co spowodowało, że utraciła prawo do zwolnienia ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej. Organ odwoławczy podkreślił, iż obowiązek Spółki A w zakresie prowadzenia kas fiskalnych w roku 2007 należy badać w oparciu o przepisy rozporządzenia z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 51, poz. 375) oraz art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W ust. 2 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., ustawodawca określił, iż w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Organ odwoławczy wskazał, iż zwolnienia w w/w rozporządzeniu można podzielić na trzy grupy: - zwolnienia przedmiotowe, określone w § 2 pkt 1 rozporządzenia (zwalniające z ewidencjonowania tylko określone czynności); - zwolnienia podmiotowe, określone przepisem § 3a ust. 1 pkt 3 rozporządzenia (zwalniające podatnika z obowiązku ewidencjonowania w zakresie całej działalności); - zwolnienia podmiotowo-przedmiotowe, określone przepisem § 3a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia – nie mające zastosowania w przypadku strony. Na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2006 w sprawie kas rejestrujących zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 czerwca 2007 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia (w tym dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika na rzecz jego pracowników). Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 w/w rozporządzenia od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług , nie przekroczyła w 2006 r. kwoty 40.000,- zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6 – zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w pierwszym półroczu 2007 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000,- zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. W trakcie kontroli skarbowej ustalono, iż podatnik w pierwszym półroczu 2007 r. dokonał sprzedaży towarów na rzecz swoich pracowników, jak również na rzecz innych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku z tym uznano, że w przypadku, gdy obok sprzedaży przedmiotowo zwolnionej od obowiązku ewidencjonowania obrotu za pośrednictwem kasy rejestrującej, występuje również sprzedaż nie wyszczególniona w załączniku do w/w rozporządzenia, zastosowanie mają przepisy § 3a ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, dotyczące zwolnienia podmiotowego. Zwolnienie podmiotowe uzależnione jest od osiągniętego obrotu z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. W związku z tym każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotów uprawniających do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem również sprzedaż dokonaną na rzecz pracowników podatnika. Zatem podmiot, który utracił zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, określone w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia – w związku z przekroczeniem kwoty obrotu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w wysokości 40.000,- zł – obowiązany jest do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz tych osób za pomocą kasy rejestrującej. Z obowiązku tego wyłączona jest – na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia – sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia, min. na rzecz pracowników. Potwierdzając słuszność swojego stanowisk, organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Łodzi z dnia z dnia 23 lutego 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 1062/09. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jeżeli w czerwcu 2007 r. obrót z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT przekroczył u podatnika kwotę 40.000,- zł, to z dniem 30 sierpnia 2007 r. zwolnienie utraciło moc i od dnia 1 września 2007 r. strona miła obowiązek ewidencjonowania sprzedaży dla osób fizycznych przy użyciu kasy rejestrującej. Organ kontroli skarbowej miał też prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Sp. z o.o. A wniosła o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 111 ust. 1 ustawy u podatku od towarów i usług, polegające na ustaleniu obowiązku wliczenia do limitu uprawniającego do zwolnienia od obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących kwot wynikających ze sprzedaży dokonywanej przez podatnika na rzecz pracowników, podczas gdy przepis nie wskazuje takiego obowiązku; - § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących, poprzez przyjęcie, iż pomimo zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia (min. dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika na rzecz jego pracowników) istnieje obowiązek ewidencjonowania tej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie prowadzenia przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zawieranie sprzecznych informacji w sporządzonych protokołach z przeprowadzonego postępowania w zakresie obowiązków podatnika oraz w zakresie obowiązujących przepisów prawa; brak udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą. W uzasadnieniu skargi strona wskazał, iż rzetelność zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych powinna zostać przez organ oceniona na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2007 r. Jeżeli sprzedaż na rzecz pracowników jest zwolnieniem przedmiotowym i nie podlegała ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących, to do zastosowania tego zwolnienia nie może mieć zastosowania limit obrotów obowiązujący przy zwolnieniu podmiotowym, bowiem żaden z przepisów rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych nie wskazuje, że do kwoty tej należy wliczać sprzedaż zwolnioną z ewidencjonowania. Strona skarżąca dodała ponadto, iż sprzedaż opodatkowana przez podatnika na rzecz pracowników była ewidencjonowana za pomocą faktur; w związku tym podatek należny z tytułu dokonywania tych czynności został przez Spółkę naliczony i zapłacony. Nie nastąpiło uszczuplenie należności z tytułu podatku od towarów i usług w stosunku do budżetu państwa. W ocenie skarżącej, nieprawidłowym było też powoływanie się przez organ odwoławczy na wyrok sądu administracyjnego, który zapadł w 2010 r. i nie dotyczył rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych obowiązującego w 2007 r., a ponadto nie mógł być znany podatnikowi dokonującemu sprzedaży w 2007 r. W odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, strona skarżąca zarzuciła, iż w trakcie postępowania kontrolnego organ nie wzywał Spółki do złożenia wyjaśnień w zakresie braku ewidencjonowania obrotu kasami fiskalnymi, nie udzielił również stosownych informacji oraz wyjaśnień o przepisach w tym przedmiocie; a ponadto badając ewidencje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie wskazał, iż powinna ona zawierać również sprzedaż dokonywaną na rzecz pracowników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny. W czerwcu 2007 r. skarżąca Spółka przekroczyła limit 40.000, -zł obrotu ze sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w tym na rzecz swoich pracowników. Kwestią sporną jest jedynie to czy do limitu obrotu, o którym mowa w § 3a ust. 1 pkt 3 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących, należy wliczyć sprzedaż dokonywaną przez podatnika na rzecz swoich pracowników, a w konsekwencji, czy podatnik był w 2007 r. zobowiązany do ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej. Generalny obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej w działalności podatnika wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej powstaje z chwilą rozpoczęcia sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Jednakże na podstawie art. 111 ust. 7 pkt 3 w/w ustawy Minister Finansów zwolnił na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku ewidencjonowania, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. Zgodnie z § 3a ust. 1 pkt 3 w/w rozporządzenia w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 30 czerwca 2007 r. zwolniono z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w 2006 r. kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6; a w ust. 6 tego paragrafu zastrzeżono, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w pierwszym półroczu 2007 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy dany podatnik dokonuje sprzedaży na rzecz osoby fizycznej, charakteryzującej się wspomnianymi cechami określonymi w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i przekroczy określony limit obrotu w danym przedziale czasowym, jest obowiązany ewidencjonować obrót przy użyciu kasy rejestrującej oraz kwoty podatku należnego. Przepis ten nie zawiera żadnych wyłączeń w zakresie sprzedaży dokonywanej na rzecz określonej grupy osób fizycznych (pracowników). Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż obliczając kwotę obrotu "dla ustalenia obowiązku wprowadzenia kasy fiskalnej" nie wyłącza się sprzedaży towarów i usług, które na mocy rozporządzenia zostały przedmiotowo zwolnione z obowiązku ewidencjonowania (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Dla ustalenia wielkości sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie ma również znaczenia to, że obrót z tego tytułu był dokumentowany przez podatnika poprzez wystawianie faktur VAT. Wykładnia powyższych przepisów zaproponowana przez stronę skarżącą jest wykładnią rozszerzającą, która nie może mieć zastosowania do ulg i zwolnień podatkowych, a niewątpliwie wszelkie odstępstwa w zakresie ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących są odstępstwem od generalnej zasady prowadzenia takiej ewidencji w działalności podatnika, wynikającej z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podkreśla również, iż organy podatkowe miały prawo zastosować w sprawie przepis art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., który stanowi w zd. pierwszym, iż "w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". W poprzedniej wersji przepis ten miał następujące brzmienie – "podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 560/10 stwierdził, iż w myśl art. 13 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nowe brzmienie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, nie kreuje jednak nowej sankcji prawnej za nieewidencjonowanie obrotu za pomocą kas fiskalnych, zmienia jej charakter, jednak pozostawia ją w tej samej wysokości. Nie powoduje zatem pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Sankcja ta funkcjonowała w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, z dniem 1 grudnia 2008 r. zmieniono jedynie zasady jej funkcjonowania, nie pogarszając przy tym sytuacji prawnopodatkowej podatników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro nie uległy zmianie przyczyny stosowania sankcji i jej wysokość, nie można twierdzić, że sytuacja podatnika uległa pogorszeniu. Wręcz przeciwnie w starym stanie prawnym utrata możliwości odliczenia podatku naliczonego następowała z mocy prawa, obecna treść przepisu nakazuje ustalić organowi sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania. Obecna treść art. 111 ust. 2 różni się w zdaniu pierwszym od jego uprzedniego brzmienia, aczkolwiek skutek obydwu unormowań (poprzedniego i obecnego) jest podobny, gdyż sprowadza się do pozbawienia podatnika kwoty odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okres od chwili, gdy powinien rozpocząć ewidencjonowanie do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, co de facto prowadzi jednak do podobnego skutku jaki miał miejsce przy poprzednim unormowaniu. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły wskazane skardze przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2007 r. Nie można też zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym skarżąca dowiedziała się o obowiązku ewidencjonowania obrotu w 2007 r. przy użyciu kasy rejestrującej, a także z jakich przepisów prawa materialnego ten obowiązek wynika. W tej sprawie nie może być mowy o naruszeniu przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy ustalenia sankcji za naruszenie obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej, a strona została zapoznana zarówno z materiałem dowodowym, jak i przepisami prawnymi, które wpłynęły na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zgodnie też z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zresztą strona skarżąca nie wskazuje w swoim środku zaskarżenia jakich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą organy nie wyjaśniły, a które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.