I FSK 560/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. H. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 789/09 w sprawie ze skargi T. H. Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. H. Sp. z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 789/10, oddalający skargę T. H. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 2 lipca 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2004 r. 2. Spółka z o.o. T. H. prowadziła w 2004r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu krajowego i wewnątrzwspólnotowego zwierzętami hodowlanymi. W deklaracjach VAT-7 od miesiąca czerwca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a za listopad zobowiązanie podatkowe. Naczelnik P. W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 6 kwietnia 2009r. na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 2 pkt 19 i 22, art. 19 ust. 1 i 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971) oraz art. 13 i 15 ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca do grudnia i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad. Ustalono, że spółka z naruszeniem art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, nie ewidencjonowała obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Nadto w listopadzie zaniżyła kwotę podatku do wpłaty, gdyż nie ujęła w ewidencji sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 faktury wystawionej na Zakłady Mięsne A. w S. 3. Spółka w odwołaniu zarzuciła, iż faktura wystawiona na rzecz Zakładów Mięsnych została anulowana, gdyż nie doszło do sprzedaży, a ustalone dodatkowe zobowiązanie narusza zasadę neutralności podatku VAT. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyjaśnił, że anulowanie faktury ma miejsce wówczas, gdy nie dokumentuje ona czynności opodatkowanej i nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W sytuacji, gdy transakcja nie dojdzie do skutku anulowana faktura i jej kopia trwale przekreślone z adnotacją "anulowano" pozostają w dokumentacji księgowej.Strona posiada jedynie kopię faktury, na której zawarta jest adnotacja, iż została wydana kontrahentowi. W dokumentacji księgowej nie ma żadnych innych materiałów, które świadczyłyby, iż faktura została anulowana. Z tego względu na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, zwiększono podatek należny deklarowany za listopad o kwotę podatku wykazanego na fakturze. Ponadto, od miesiąca czerwca spółka była obowiązana do rejestrowania obrotu i podatku należnego z uwzględnieniem art. 111 ust. 1. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonano na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. w związku z art. 13 i 15 ustawy nowelizującej. Skarga do Sądu pierwszej instancji 5. Spółka T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia obu decyzji. Zarzuciła niewłaściwą interpretację przepisów art. 19 ust. 1 i 4, art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, oraz naruszenie: art. 165 ustawy poprzez stosowanie rozporządzenia niezgodnego z art. 92 ust. 1 Konstytucji; art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej; przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skarżąca stwierdziła, że faktura z 10 listopada 2004r. wystawiona na rzecz Zakładów Mięsnych w S. została anulowana, gdyż nie doszło do sprzedaży i dlatego nie można było jej wprowadzić do obrotu prawnego. Organ podatkowy tego nie wyjaśnił i nie domagał się w trybie art. 274c Ordynacji podatkowej potwierdzenia przez kontrahenta prawidłowości i rzetelności kwestionowanej faktury. Skarżąca uznała, że sankcja za brak kas rejestrujących jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, gdyż narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że Spółka w listopadzie 2004r. nie ujęła w ewidencji sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 faktury Nr [...] z 10 listopada 2004r. wystawionej na rzecz Zakładów Mięsnych A. S.A. w S., dokumentującej sprzedaż na kwotę 48 770,50zł (brutto), w tym podatek VAT w wysokości 1 420,50zł. Podniesiona argumentacja, iż wymieniona faktura została anulowana nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Protokół kontroli z 11 marca 2005r. stwierdza, iż "wśród faktur sprzedaży znajdowała się faktura VAT sprzedaży, której nie ujęto w ewidencji sprzedaży i nie rozliczono w deklaracji VAT-7 korekta za listopad 2004r. – faktura VAT nr [...] z 10 listopada 2004r. wartość netto 47 350zł, VAT-1 420,50zł wystawiona na rzecz Zakłady Mięsne A. w S.". Kopia faktury zawiera stwierdzenie, iż została odebrana przez osobę upoważnioną do jej odbioru. Spółka oświadczyła do protokołu, iż przedstawiła wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej kontroli. W trybie przepisu art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca nie wniosła do ustaleń protokołu żadnych zastrzeżeń czy też wniosków. Nie ma żadnego potwierdzenia, że faktura przed wprowadzeniem jej do obrotu prawnego została anulowana. Ze znajdującej się w księgowości strony skarżącej kopii faktury wynika, iż została odebrana przez kontrahenta. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo zwiększył podatek należny za listopad o kwotę podatku wykazanego na omawianej fakturze. Organy podatkowe nie kwestionowały poprawności czy też rzetelności wystawionej faktury (art. 274c O.p.). Przedmiotem sporu był problem anulowania faktury bądź wystawienia faktury korygującej w przypadku rezygnacji kontrahenta z kupna i niezwrócenia oryginału faktury. Strona skarżąca okoliczności tych jednak nie wyjaśniła i nie przedstawiła w tym zakresie żadnych materiałów dowodowych. 8. Sąd I instancji wskazał, że stosownie do przepisu art. 111 ust. 2 w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej organ podatkowy ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Brzmienie powyższego przepisu uległo zmianie z dniem 1 grudnia 2008r. Do 30 listopada 2008r. wymieniony przepis stanowił, o utracie 30% podatku należnego przy nabyciu towarów i usług. Na płaszczyźnie tak sformułowanego przepisu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, iż narusza to zasadę neutralności podatku VAT. Podatnik nie może być bowiem pozbawiony prawa do odliczenia podatku ze względu na brak zastosowania się do formalnego obowiązku ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej. Aktualne brzmienie przepisu i użyta w nim terminologia (dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości równej 30% podatku naliczonego) nie stwarza podstaw do jego kwestionowania. Bezsporne jest, że skarżąca we wskazanych miesiącach nie ewidencjonowała przy zastosowaniu kas rejestrujących sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Stanowiło to naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu I instancji, Spółka bezpodstawnie kwestionuje legalność zastosowania przez organy podatkowe przepisu § 4 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971) dotyczącego określenia limitu obrotu. Spółka już od czerwca 2004r. była obowiązana do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz określonych podmiotów przy zastosowaniu kas rejestrujących. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 lipca 2009r. (K-36/08) odroczył utratę mocy obowiązującej art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, na podstawie którego wydano rozporządzenie, o 9 miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w dzienniku ustaw (23 lipca 2009r. Dz. U. Nr 116, poz. 979). Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1, a nie ze wskazanego rozporządzenia. 9. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe były uprawnione do zastosowania przepisu art. 111 ust. 2 w aktualnym brzmieniu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z 7 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) – do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 111 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Skarga kasacyjna 10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania: - art. 34 oraz 35 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie: "P.p.s.a.", w związku z art. 41 ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r., Nr 73, poz. 443 ze zm.) dopuszczając do działania w imieniu T. H. Sp. z o.o. radcy prawnego (z substytucji doradcy podatkowego), który tym samym nie był należycie umocowany, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w tym zakresie, pomimo że skarga z przyczyn wskazanych w powołanych przepisach powinna zostać uwzględniona, - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu do kwestii niekonstytucyjności art. 11 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 13 ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 13 ustawy zmieniającej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez jego zastosowanie, pomimo jego niezgodności z powołanym przepisem Konstytucji. W związku z powołanymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 12. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu, którego zasadność powodowałoby konieczność uwzględnienia skargi z uwagi na występującą w sprawie nieważność postępowania. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W myśl art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a., nieważność postępowania zachodzi w sytuacji, gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Zgodnie z art. 34 P.p.s.a., strony mogą działać osobiście lub przez pełnomocnika, w myśl art. 35 § 1 P.p.s.a., pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a także inne osoby, które wskazane są w przepisach szczególnych. Takim szczególnym uregulowaniem jest art. 41 ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, który uprawnia doradcę podatkowego do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Przepisy tej ustawy do 7 sierpnia 2010 r. (nowelizacja ustawy), nie przewidywały przepisu umożliwiającego udzielenia przez doradcę podatkowego substytucji innemu doradcy, adwokatowi lub radcy prawnemu. Dopiero dodanie w ustawie o doradztwie podatkowym do art. 41 - ust. 5 wprowadziło taką możliwość. Obecnie w myśl art. 41 ust. 5 ustawy o doradztwie podatkowym, doradca podatkowy może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu doradcy podatkowemu, adwokatowi lub radcy prawnemu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że pełnomocnikiem Spółki był prawidłowo ustanowiony w sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu doradca podatkowy W. H. (pełnomocnictwo dołączono do akt przy piśmie z dnia 17 września 2009 r.). On też został prawidłowo powiadomiony o terminie rozprawy, która odbyła się 25 listopada 2009 r. Na rozprawie Spółkę reprezentował jednak radca prawny K. B., który działał z substytucji doradcy podatkowego, przedkładając pełnomocnictwo substytucyjne do akt na rozprawie. Na tle powyżej przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy, rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że radca prawny nie powinien zostać dopuszczony do działania w imieniu Spółki na rozprawie. Nie dysponował on bowiem pełnomocnictwem strony, a doradca podatkowy, w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., nie mógł udzielić substytucji radcy prawnemu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu autora skargi kasacyjnej, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z kwalifikowanym naruszeniem procedury skutkującym nieważnością postępowania przewidzianą w art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Nie można bowiem uznać, że w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik był nienależycie umocowany. Przypomnieć należy, że pełnomocnikiem Spółki był doradca podatkowy W. H., który był należycie umocowany do działania, co jest w sprawie bezsporne. Analiza akt prowadzi do wniosku, że został on również prawidłowo powiadomiony o terminie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z 16 września 1999 r., sygn. akt II CKN 465/98 (publ. System LEX nr 512047), zgodnie z którym "udzielenie wadliwej substytucji aplikantowi adwokackiemu na ostatniej rozprawie miało ten tylko skutek, że wystąpił on obok adwokata. Udzielenie substytucji nie uchyla kompetencji pełnomocnika głównego do działania w imieniu mocodawcy i powoduje jedynie, że strona ma dwóch pełnomocników." W konsekwencji, niezależnie od wadliwego umocowania substytuta, Spółka była prawidłowo reprezentowana przez należycie umocowanego pełnomocnika procesowego – doradcę podatkowego. Pomimo wadliwości postępowania Sądu I instancji, który dopuścił do rozprawy substytuta – radcę prawnego, nieważność postępowania w rozpoznawanej sprawie nie występuje. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast zarzutów i argumentacji, która wskazywałaby na to, że dopuszczenie do występowania na rozprawie radcy prawnego – K. B., stanowiło uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 34 oraz 35 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym okazał się niezasadny. 13. W zakresie kwestionowania ustaleń faktycznych, pełnomocnik Spółki przedstawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższych przepisów autor skargi kasacyjnej argumentuje oparciem się przez organy podatkowe wyłącznie na dowodach będących w posiadaniu Spółki, przy rezygnacji z kontroli u kontrahenta. Należy jednak wskazać, że organy podatkowe swoje ustalenia w sprawie oparły na postępowaniu przeprowadzonym w stosunku do Spółki T. Z ewidencji księgowej Spółki wynika, że sporna faktura z 10 listopada 2004 r. nie została ujęta w ewidencji sprzedaży i nie została rozliczona w deklaracji VAT-7. Kopia tej faktury zawiera stwierdzenie, że została odebrana przez osobę upoważnioną do jej odbioru. Brak było jakichkolwiek innych dokumentów, które miałyby świadczyć, że faktura ta przed wprowadzeniem do obrotu została anulowana. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, z kopii faktury wynika, że została ona odebrana przez kontrahenta. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że brak jest jakichkolwiek dowodów na anulowanie tej faktury. Postępowanie organów prawidłowo ocenił również Sąd I instancji. Jeśli Strona kwestionuje ustalenia organów, poczynione na podstawie dowodów znajdujących się w jej materiałach księgowych, powinna wskazać dowody, na których opiera własne stanowisko w sprawie. Rację ma Sąd I instancji wskazując, że przedmiotem sporu był problem anulowania faktury bądź wystawienia faktury korygującej w przypadku rezygnacji kontrahenta z kupna i niezwrócenia oryginału faktury. Strona skarżąca okoliczności tych jednak nie wyjaśniła i nie przedstawiła w tym zakresie żadnych materiałów dowodowych. Nie jest uzasadnione twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że powyższa konstatacja oznacza całkowite przerzucenie ciężaru dowodu na Spółkę. Jak podniesiono powyżej postępowanie dowodowe oparto na materiale kontroli przeprowadzonej w Spółce. Z dowodów wynika jednoznacznie, że sporna faktura została przez kontrahenta odebrana. W interesie Spółki było zadbanie o właściwą dokumentację wynikającą z tej transakcji. W sytuacji, gdy, Spółka twierdzi, że do transakcji nie doszło, powinna w ramach współdziałania z organem podatkowym podjąć choćby próbę wyjaśnienia z kontrahentem spornej transakcji. Organy podatkowe dysponowały dowodami wystarczającymi do podjęcia rozstrzygnięcia, Spółka nie podjęła natomiast inicjatywy w wykazaniu swojego stanowiska, które miałoby obalić domniemanie wynikające z dokumentów będących w posiadaniu Spółki. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 8 marca 2011 r., sygn.. akt I FSK 216/10, dostępny na w bazie orzeczeń na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, z 17 lutego 2000 r., sygn.. akt I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., sygn.. akt I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., sygn.. akt I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). Zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego, poprzez błędną ocenę dokonaną przez Sąd I instancji prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego są niezasadne. 14. Zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., oraz art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w związku z art. 13 ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 Konstytucji, a zatem naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, jak przyznaje autor skargi kasacyjnej, są ściśle ze sobą powiązane. Z tego względu ocena ich zasadności dokonana zostanie łącznie. Przed przystąpieniem do tej oceny koniecznym jest jednak dokonanie analizy uregulowań dotyczących kas fiskalnych, obowiązku ich stosowania i sankcji. W pierwszej kolejności należy poczynić uwagę, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących byłby czysto iluzoryczny, gdyby nie był poparty żadną sankcją (por. Adam Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT.Komentarz, LEX 2011, wyd. V, dostępny w systemie informacji prawnej LEX, pkt 19-25). Sankcję wprowadza art. 111 ust. 2 ustawy o VAT. Do 30 listopada 2008 r., przepis ten stanowił, że podatnicy naruszający obowiązek ewidencjonowania w kasie do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracili prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Na gruncie tego rozwiązania prawnego powstały wątpliwości, w zakresie zgodności tej regulacji z prawem wspólnotowym, co doprowadziło do wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 lipca 2010 r., sprawa C-188/09, Profaktor Kulesza, Frankowski, Trzaska spółka jawna w Białymstoku, (publ. Dz.U. C 246 od 11.09.2010, str.7). Trybunał stwierdził w nim, że: 1) Wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2,art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności. 2) Przepisy, takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie są "specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo", mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7. 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7, nie stanowi przeszkody dla utrzymywania w mocy przepisów takich jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał wskazał, że jeśli chodzi o środek krajowy będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym, przewidziany w art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r., to bezsporne jest, że wymagając od podatników stosowania kas rejestrujących do ewidencjonowania obrotu i kwot podlegającego zapłacie podatku, ma on na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i unikanie oszustw podatkowych. Nie można kwestionować, że tego rodzaju obowiązek ciążący na podatnikach mieści się w zakresie środków, które mogą być stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT (pkt 27). W tym kontekście wspomniany środek, jako prowadzący do zmniejszenia o 30% części podatku VAT podlegającej odliczeniu w razie niewykonania przez podatnika powyższego obowiązku rachunkowego, należy uznać za sankcję administracyjną, której zniechęcający skutek ma na celu zapewnianie skuteczności omawianego obowiązku (pkt 28). W tym miejscu należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji, również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-262/99 Louloudakis, Rec. s. I-5547, pkt 67) – pkt 29 wyroku. Chociaż do sądu krajowego należy zbadanie, czy te szczegółowe zasady i warunki wynikające z ustawy o podatku VAT z 2004 r. nie wywołują opisanych konsekwencji, to należy w tym miejscu podnieść, że wysokość zatrzymanego podatku w sprawie przed sądem krajowym, która jest ograniczona do 30% i która tym samym pozwala na zachowanie zasadniczej kwoty podatku naliczonego, nie jawi się ani jako nadmierna, ani jako niewystarczająca do zagwarantowania zniechęcającego skutki omawianej sankcji, a tym samym jej skuteczności (pkt 35 wyroku). Analiza treści wyroku wskazuje, że co do zasady uregulowanie ustanawiające sankcję jest zgodne z prawem wspólnotowym, a ponadto zawiera ogólną sugestię, że wysokość tej sankcji, zasadniczo nie wpływa na naruszenie zasady proporcjonalności, choć ostateczną decyzję w tej sprawie pozostawia sądom orzekającym w tych sprawach. Trzeba dodać, że z dniem 1 grudnia 2008 r. zmieniono zasady odnoszące się do tej sankcji. Obecnie jest ona stosowana również za brak prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Inny jest jednak jej charakter. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi stosownej ewidencji, naczelnik urzędu skarbowego (lub organ kontroli skarbowej) ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (por. uwagi zawarte w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT.Komentarz, LEX 2011, wyd. V, dostępny w systemie informacji prawnej LEX, pkt 19-25). W myśl art. 13 ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nowe brzmienie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, nie kreuje jednak nowej sankcji prawnej za nieewidencjonowanie obrotu za pomocą kas fiskalnych, zmienia jej charakter, jednak pozostawia ją w tej samej wysokości. Nie powoduje zatem, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej sytuacji, w której następuje pogorszenie sytuacji prawnej podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze złamaniem zasady lex retro non agit. Niewątpliwie pogląd ten byłby uzasadniony, gdyby z mocą wsteczną ustanowiono sankcję za prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego bez zastosowania kas rejestrujących. Tak jednak nie jest. Sankcja ta funkcjonowała w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, z dniem 1 grudnia 2008 r. zmieniono jedynie zasady jej funkcjonowania, nie pogarszając przy tym sytuacji prawnopodatkowej podatników. Sam autor skargi kasacyjnej przyznaje, że nowe rozwiązania nie budzą zastrzeżeń, co do ich zgodności z prawem wspólnotowym. Należy także nadmienić, że wskazywane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn.. akt I SA/Bd 146/08 i z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 280/08, które odmawiały zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokami z dnia 20 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 1328/10, oraz 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1277/10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, skoro nie uległy zmianie przyczyny stosowania sankcji i jej wysokość, nie można twierdzić, że sytuacja podatnika uległa pogorszeniu. Wręcz przeciwnie w starym stanie prawnym utrata możliwości odliczenia podatku naliczonego następowała z mocy prawa, obecna treść przepisu nakazuje ustalić organowi sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania. Obecna treść art. 11 ust. 2 różni się w zdaniu pierwszym od jego uprzedniego brzmienia, aczkolwiek skutek obydwu unormowań (poprzedniego i obecnego) jest podobny, gdyż sprowadza się do pozbawienia podatnika kwoty odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okres od chwili, gdy powinien rozpocząć ewidencjonowanie do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, co de facto prowadzi jednak do podobnego skutku jaki miał miejsce przy poprzednim unormowaniu (por. również Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Unimex, Wrocław 2009 r., s. 1194-1196). Ponadto uwzględniając orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego postanowiono, że sankcji przewidzianej w zdaniu pierwszym tego przepisu nie stosuje się w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe. Wprowadzenie nowego brzmienia art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, odbyło się przy ustanowieniu przepisu przejściowego, co usuwa wątpliwości w zakresie stosowania przepisów w czasie. Należy przypomnieć, że nawet w sytuacji braku uregulowania przejściowego, Naczelny Sąd Administracyjny w sytuacji zmiany przepisu regulującego dodatkowe zobowiązanie podatkowe dopuścił stosowanie nowego prawa do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w przypadku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług w 2004 r. i stosowania instytucji dodatkowego zobowiązania uregulowanego w art. 109 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, wyraził pogląd, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał m.in., że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy /Dział XIII, rozdział 2/ na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., OSK 994/04). Rozpatrując tą kwestię Sąd miał na uwadze, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. W przypadku sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział przepis przejściowy. Wobec tego, że nowa regulacja nie wprowadza pogorszenia sytuacji podatnika, brak jest przeszkód prawnych do stosowania się do treści nowego uregulowania w myśl art. 13 ustawy nowelizującej. W związku z powyżej przedstawioną argumentacją brak jest podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok narusza art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w związku z art. 13 ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 Konstytucji RP. 15. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.