I FSK 216/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółka z o. o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 228/09 w sprawie ze skargi E. Spółka z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Spółka z o. o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 228/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 17 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 3 lipca 2007 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2004 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur wystawionych we wrześniu 2004 r. przez W. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży paliwa. W ramach postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono bowiem, że faktury te dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe wynikało m.in. z zeznań świadków – R. W. i A. C., których podpisy widniały na spornych fakturach, a którzy oświadczyli, że we wrześniu 2004 r. nie dokonywali takich transakcji, nie wystawili opisanych faktur, a spółka W. w ww. okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów na to, że dostawy paliwa, którego zakup rzekomo dokumentowały sporne faktury, zostały zrealizowane. Skarżąca, mimo wezwania, nie przedłożyła ewidencji magazynowej, a złożone przez nią dowody przyjęcia towaru na magazyn (tzw. PP), zostały uznane za niewiarygodne, gdyż na żadnym z nich nie widnieje nazwa skarżącej, a dane w zakresie ilości i ceny paliwa oraz daty wskazane na dowodach PP i fakturach są ze sobą sprzeczne. Wobec powyższego organy uznały, że skarżąca w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2004 r. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Wskutek zmiany rozliczenia za wrzesień, konieczna stała się korekta rozliczenia podatku VAT za październik 2004 r., przez nieuwzględnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji. Ponadto organy ustaliły, że w grudniu 2004 r. skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane dwiema fakturami wystawionymi przez C. SA w W. na rzecz innego podmiotu, a mianowicie P. Sp. z o.o. we W. z tytułu wynajmu terminali. Kwota podatku VAT wynikająca z tych faktur została ujęta w ewidencji zakupu za grudzień 2004 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Wobec tego jednak, że wydatki te, jako poniesione przez inny podmiot, nie miały związku z przychodami skarżącej i nie mogły zostać uznane za jej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), a zatem w myśl art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") nie mogły być podstawą do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z powyższych faktur. W rozliczeniu za grudzień 2004 r. zakwestionowano ponadto odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi opisanej w fakturze z 30 grudnia 2004 r. jako usługa reklamowa, wystawionej przez P. Sp. z o.o. we W. i ujętej w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. Ustalono bowiem, że skarżąca nie posiadała żadnej umowy, czy innej dokumentacji, z której by wynikało, co wchodziło w zakres usług reklamowych stanowiących przedmiot zakupu. Czynności sprawdzające przeprowadzone u zleceniobiorcy dowiodły, że poza ww. fakturą nie dysponuje on żadnymi dowodami wykonania spornej usługi. Z zeznań prezesa spółki – zleceniobiorcy wynikało, że za usługę skarżąca zapłaciła gotówką 31 grudnia 2004 r., a zrealizowano ją w 2005 r. Usługa polegała na wykonaniu tablicy reklamowej przez – firmę Usługi Ślusarsko-Montażowe H. M. w C. (podwykonawca). Twierdzenia skarżącej co do zakresu i rodzaju tej usługi były sprzeczne z twierdzeniami H. M., który wskazał m.in., że wykonywał prace na rzecz innego podmiotu, tj. spółki P., oraz że miało to miejsce w kwietniu 2006 r. Ponadto działalność gospodarczą H. M. zarejestrował dopiero w 2005 r. i wcześniej żadnych zleceń nie wykonywał. Z tych względów organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że spółka nie wykazała faktycznej realizacji usługi opisanej we wskazanej fakturze, a tym samym faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego w niej opisanego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Skarżąca wskazała, że organy nie podjęły wszystkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie dopuściły jako dowodu analizy porównawczej sprzedanego i zakupionego przez nią paliwa i nie ustosunkowały się do propozycji powołania biegłego grafologa w celu uprawdopodobnienia podpisów na spornych fakturach wystawionych przez W. sp. z o.o. Ponadto wskazano na naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., przez bezzasadne uniemożliwienie spółce zaliczenia wydatków wynikających z kwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów i twierdzenie, że spółka nieprawidłowo prowadziła ewidencję rachunkową. Organom podatkowym zarzucono również uchybienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u., przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu sprzecznego z prawem unijnym. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. 3.2. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy obu instancji. Sąd przypomniał, że wobec zarzutów zawartych w odwołaniu organ drugiej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, m.in. w zakresie ponownego przesłuchania zgłaszanych przez stronę świadków, czyli osób podpisanych na spornych fakturach, świadka J. S. i R. L. (odnośnie transakcji ze spółką W.) oraz H. M. (transakcja ze spółką P.). Ponadto włączono do akt sprawy kserokopie zeznań R. W., A. C. i J. S. pozyskane z Prokuratury Apelacyjnej w B. Spółka mimo prawidłowego zawiadomienia o terminach przesłuchań, nie brała udziału w tych czynnościach, a zatem – w ocenie Sądu – nie może czynić organom zarzutu w zakresie niewystarczającego wyjaśnienia okoliczności sprawy. 3.3. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób wyczerpujący omówił znaczenie dowodu z zeznań wszystkich świadków i – wbrew zapatrywaniu skarżącej – nie przypisał tym dowodom decydującego znaczenia (co do faktur spółki W.). Zeznania te rozpatrzono w łączności z innymi dowodami, w szczególności z dowodami przyjęcia na magazyn PP i wyciągami z rachunku bankowego, mającymi dokumentować dokonane transakcje. Całość tych dowodów, rozpatrzona we wzajemnej łączności i z uwzględnieniem wpływu ustalenia jednej okoliczności na drugą – w ocenie Sądu – dała organowi odwoławczemu podstawę do wysnucia wniosku o niezgodności kwestionowanych faktur z rzeczywistym stanem rzeczy. 3.4. Za nietrafny Sąd uznał też zarzut o niedopuszczeniu przez organy dowodu z dokumentu obrazującego analizę zakupu i sprzedaży paliwa przez skarżącą. W tym kontekście Sąd wskazał, że strona przed wydaniem decyzji nie zgłaszała takiego wniosku dowodowego. Co więcej, mimo wezwania przez organ do złożenia ewidencji magazynowej, nie przedłożyła ani takiego dokumentu, ani innych dokumentów potwierdzających przyjęcie towarów na magazyn. Ponadto z akt sprawy wynikało, że na koniec 2004 r. nie sporządzono w spółce inwentaryzacji, a w systemie sprzedaży było paliwo, na które spółka nie posiadała faktur albo takie, które zostało zafakturowane w następnych okresach rozliczeniowych. Samo zestawienie zakupionego paliwa i porównanie go z ilością paliwa sprzedanego nie może – w opinii Sądu – dowodzić, że sporne faktury odzwierciedlają transakcje gospodarcze w takim przebiegu, jak to w nich opisano. 3.5. Sąd stwierdził również bezzasadność zarzutów skarżącej co do ustaleń organów w zakresie spornej usługi reklamowej. Sąd wskazał, że poza fakturą, która miała tę usługę dokumentować, spółka nie posiadała żadnego dowodu potwierdzającego jej wykonanie. Sąd podkreślił przy tym, że co do zakresu tej usługi nie ma zgodności między twierdzeniami skarżącej oraz wyjaśnieniami wystawcy faktury. Z zeznań wykonawcy usługi H. M. nie wynikało, aby wykonywał on jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącej lub wystawcy spornej faktury (P. Sp. z o.o.). 3.6. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, jest kompletny i mógł stanowić podstawę do poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Również jego ocena – zdaniem Sądu – nie nasuwa zastrzeżeń i nie może być uznana za dowolną, w sytuacji gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizował każdy dowód, dokonał jego oceny z uwzględnieniem zasad logiki i reguł doświadczenia życiowego, wziął pod uwagę związek i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą. W ocenie Sądu tak zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, regulujących uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenach zakupu towarów i usług, w tym przypadku art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać uchylona z uwagi na to, że została wydana w toku postępowania, w którym organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2. art. 188 O.p. przez "nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodów, mimo że nie były one wystarczająco stwierdzone na korzyść strony innymi dowodami"; 3. art. 191 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać uchylona z uwagi na przekroczenie przez organ, który ją wydał, granic swobodnej oceny dowodów; 4. art. 197 § 1 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać uchylona z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego, mimo że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Strona w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które jednak nie mogą zostać uznane za trafne. W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów kasacyjnych strona odnośnie każdego z nich formułowała te same argumenty: - niewyjaśnienie wątpliwości dotyczących różnic pomiędzy danymi zawartymi na fakturach, a danymi zawartymi w dowodach magazynowych, - niepowołanie biegłego, który mógłby wyjaśnić z czego mogły wynikać owe różnice, - niepowołanie biegłego grafologa na okoliczność podpisów wystawców zakwestionowanych faktur w celu zweryfikowania rzetelności składających w sprawie zeznania świadków, - niesprawdzenie okoliczności dot. transportu kwestionowanego paliwa. 5.2. Nie jest trafne twierdzenie, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie podjęły prób wyjaśnienia wątpliwości dotyczących różnic pomiędzy danymi zawartymi na fakturach firmowanych przez spółkę "W.", a danymi zawartymi w dowodach magazynowych. W tym bowiem celu organ odwoławczy postanowieniem wydanym na podstawie art. 229 O.p., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu tym skarżąca, pomimo dwukrotnego wezwania, nie przedłożyła żądanych ewidencji magazynowych, potwierdzających przyjęcie dostaw paliw, na podstawie których można by było dokonać identyfikacji zapisów w systemie magazynowym z przedłożonymi przez skarżącą spółkę dokumentami magazynowymi PP. Natomiast zestawienie danych wynikających ze spornych faktur zakupu paliwa od spółki "W." z danymi zawartymi w dokumentach PP wskazuje, że dowody te nie są wiarygodne. Różnice bowiem pomiędzy tymi dokumentami dotyczą takich elementów jak: cena, data sprzedaży (dostaw) oraz podmioty sporządzające (w nagłówkach dokumentów magazynowych PP widnieje nazwa "E. M. Spółka komandytowa"). Nie jest więc tak, jak twierdzi składająca skargę kasacyjną, że jedyną wątpliwą kwestią wymagającą wyjaśnienia na tle spornych faktur są różnice ilościowe paliw wynikające z tychże faktur i dokumentów PP, które zdaniem strony mogą być spowodowane ich rozszerzalnością cieplną. Trafnie ponadto organ odwoławczy podnosił, że istotnym jest, że dokumenty PP nie mają oznaczeń pozwalających na zidentyfikowanie ich, jako wystawionych przez skarżącą, a przeciwnie - jako wystawiający wskazany jest w nich inny podmiot ("E. M." spółka komandytowa). Prawidłowo zatem w sprawie organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, ustaliły, że mimo podjętych przez nie starań, nie było możliwości dokonania rzetelnego bilansu ilościowego obrotu asortymentami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, z którego jednoznacznie wynikałoby, iż w obrocie znajdowały się towary z dostaw dokumentowanych spornymi fakturami. W świetle powyższego, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który miałby wyjaśnić z czego mogły wynikać różnice pomiędzy spornymi fakturami a przedłożonymi dokumentami PP, należy uznać za nienaruszające art. 197 O.p., gdyż dowodu z tej opinii nie można by uznać za przydatny dla stwierdzenia rzeczywistego faktu realizacji dostaw określonych w tych fakturach, w sytuacji stwierdzonych rozbieżności, nie tylko ilościowych, pomiędzy tymi dokumentami. 5.3. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez niepowołanie biegłego grafologa na okoliczność podpisów wystawców zakwestionowanych faktur, w celu zweryfikowania rzetelności składających w sprawie zeznania świadków. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy zatem przypomnieć, że kwestią sporną w tej sprawie jest, czy czynności wykazane na zakwestionowanych fakturach, dokumentują faktycznie wykonanie na rzecz strony skarżącej dostawy przez podatników figurujących na tych fakturach jako dostawcy. Kwestia autentyczności podpisów widniejących na tych fakturach nie może zatem przesądzić o prawdziwości faktów określonych w tych fakturach, skoro zebrane w tej sprawie dowody nie potwierdzają faktu dostaw towarów w nich określonych. W szczególności, brak wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego przyjęcia do magazynu skarżącej dostaw paliw o parametrach wskazanych w przedmiotowych fakturach. Trafnie organ odwoławczy podnosi w tej sytuacji, że skoro wszyscy wskazani jako uczestniczący w przedmiotowych transakcjach po stronie sprzedawcy, nie potwierdzają ich faktycznego wykonania, to potwierdzenie autentyczności ich podpisów, oznaczałoby jedynie, iż są to faktury fikcyjne, wystawione przez wskazane osoby, ale nie dokumentujące transakcji w zakresie, jaki był w nich wskazany. Z uwagi na brak dowodów na przyjęcie dostaw do magazynu skarżącej, nawet stwierdzenie, iż wskazane osoby kłamią w kwestii wystawienia przedmiotowych faktur, nie jest dowodem, iż takie dostawy w rzeczywistości miały miejsce i zostały przez nią przyjęte. 5.4. Za chybiony uznać także należy zarzut niepodjęcia czynności zmierzających do ustalenia środka transportowego, którymi miały być realizowane kwestionowane dostawy. Podnieść przede wszystkim należy, że z zakwestionowanych faktur wynika, że odbiór paliwa miał nastąpić własnym transportem, a dokumenty skarżącej wskazują na brak własnego środka transportu specjalistycznego. W takiej sytuacji to strona skarżąca, jako dowodząca autentyczność kwestionowanych dostaw paliw, winna wskazać środki transportowe, którymi towar ten miał zostać jej dostarczony, zwłaszcza że sporne faktury, które posłużyły jej do odliczenia podatku, w zakresie środka transportu, niewątpliwie nie odzwierciedlały rzeczywistości, czego strona skarżąca musiała być świadoma, skoro nie dysponowała stosownym środkiem transportu. Obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa zasadniczo na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). 5.5. W świetle powyższego, nie ma podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania określonych w skardze kasacyjnej – przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p. – za uzasadnione. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem wskazał, że zebrane w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają ocenę zawartą w decyzjach organów skarbowych, że zakwestionowane faktury dostaw paliw nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie stanowisko skargi kasacyjnej jakoby materiał dowodowy tej sprawy nie został wyczerpująco zebrany oraz poddany ocenie. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, prawidłowo zastosowano w niej art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Nie sformułowano zresztą w skardze kasacyjnej pod adresem zastosowania tego unormowania jakiegokolwiek zarzutu. 5.6. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. 5.7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.