I SA/Op 228/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2009r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 lutego 2009 r., nr PP-I/44070-0033/07/TŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] określającej "A" spółka z o.o. we W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za wrzesień 2004 r. w kwocie 13.813,00 zł, za październik 2004 r. w kwocie 67.193,00 zł i za grudzień 2004 r. w kwocie 9.032,00 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące odpowiednio w kwotach: 4.144,00 zł, 8.645,00 zł i 1.680,00 zł uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu w Spółce postępowania kontrolnego i podatkowego ustalił, że we wrześniu 2004 r. strona zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 28.816,00 zł zamiast kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 13.813,00 zł, natomiast w deklaracjach podatkowych VAT-7 za październik i grudzień 2004 r. zaniżyła kwoty zobowiązań podatkowych odpowiednio o kwoty: 28.816,00 zł i 5.599,00 zł. Na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń organ ten zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego zawartego w trzech fakturach wystawionych we wrześniu 2004 r. przez kontrahenta skarżącej – spółkę z o.o. "B" będącą jedną z czterech największych dostawców paliwa dla skarżącej, a mianowicie: nr [...] z [...] dokumentująca sprzedaż 27.085,30 l oleju napędowego (wartość netto 66.900,69 zł, VAT - 14.718,15 zł), nr [...] z [...] dokumentująca sprzedaż 23.669,98 l oleju napędowego (wartość netto 57.754,75 zł, VAT - 12.706,05 zł), nr [...] z [...] dokumentująca sprzedaż 24.950,50 benzyny Pb95 (wartość netto 69.112,89 zł, VAT - 15.204,84 zł). Na dwóch pierwszych fakturach widniał podpis R. W. jako osoby uprawnionej do wystawienia faktury VAT, zaś na trzeciej – A. C. Według ustaleń organu I instancji transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę "B" na rzecz skarżącej nie zostały w rzeczywistości dokonane. Powołano się w tym zakresie na zeznania świadka R. W. (prokurenta samoistnego tej spółki od 4.12.2001 r. do dnia 4.07.2005 r.), świadka A. C. (prezesa jednoosobowego Zarządu od dnia 4.07. do 15.09.2005 r.), z których wynikało, że osoby wymienione na przedmiotowych fakturach jako ich wystawcy nie dokonały w tym okresie takich transakcji. Świadkowie ci zaprzeczyli, aby takie faktury wystawiali i podpisywali, a spółka "B" nie prowadziła we wrześniu 2004r. faktycznej działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji spółka była wykorzystywana w celu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Powyższe ustalenia wykluczyły zatem możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty we wskazanych fakturach jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] oraz par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm) - dalej jako: [rozporządzenie]. Ponadto w ocenie organu takie wydatki nie mają żadnego związku z przychodami skarżącej i na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. ) – dalej jako: [u.p.d.o.p.] podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji – w oparciu o art. 88 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. – spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. W październiku nie stwierdzono nieprawidłowości, jednak wskutek zmiany rozliczenia za wrzesień 2004 r. konieczna stała się korekta rozliczenia za październik 2004 r. poprzez nieuwzględnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 28.816,00 zł. Kontrolujący ustalili również, że w grudniu 2004 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 450,00 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez Centrum Elektronicznych Usług Płatniczych C SA w W. na rzecz innego podmiotu, a mianowicie D Sp. z o.o. we W. z tytułu wynajmu terminali VeriFone: nr [...] z [...] (wartość netto 300,00 zł, VAT - 66,00 zł), nr [...] z [...] (wartość netto 150,00 zł, VAT - 33,00 zł). Kwota podatku od towarów i usług w wysokości 99,00 zł wynikająca z tych faktur została ujęta w ewidencji zakupu za grudzień 2004 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Zatem wydatki te, jako poniesione przez inny podmiot, nie miały związku z przychodami spółki A i nie mogły zostać uznane za jej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a w konsekwencji zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie mogły być podstawą do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z powyższych faktur. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach wykluczał ponadto przepis art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W rozliczeniu za grudzień 2004 r. zakwestionowano ponadto odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi opisanej na fakturze nr [...] z dnia [...] jako usługa reklamowa, wystawionej przez E Sp. z o.o. we W. (wartość netto 25.000,00 zł, VAT - 5.500,00 zł) i ujętej w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. W oparciu o zebrany w tym elemencie stanu faktycznego materiał dowodowy ustalono, że skarżąca nie posiadała żadnej umowy, projektu czy innej dokumentacji materialnej, z których wynikałoby, co wchodziło w zakres usług reklamowych stanowiących przedmiot zakupu. Czynności sprawdzające przeprowadzone u zleceniobiorcy (spółka E ) dowiodły, iż poza omawianą fakturą nie dysponuje on żadnymi materialnymi dowodami wykonania spornej usługi. Zeznania jej prezesa wskazywały, że za usługę skarżąca zapłaciła gotówką w dniu 31.12.2004 r. a była ona realizowana w 2005 r. i polegała na wykonaniu tablicy reklamowej o pow. ok. 60 m2 przez podwykonawcę – firmę Usługi Ślusarsko-Montażowe H. M. w C. Wprawdzie później skarżąca stwierdziła, iż przedmiotowe usługi polegały na wykonaniu projektu tablicy reklamowej, co sprecyzowano w zeznaniach prezesa zarządu spółki "A" A. M. jako uzgodnienia dotyczące grafiki zewnętrznej tablicy, materiałów jakie powinny być użyte do jej wykonania oraz zlecenie wyszukania wykonawców, uzgodnienia cen i terminu wykonania, to jednak skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających jej twierdzenia. Świadek H. M. jako wykonawca przedmiotowego projektu stwierdził, że wykonywał jedynie konstrukcję stalową i to dla zupełnie innego podmiotu, czyli dla spółki D oraz, że miało to miejsce w kwietniu 2006 r. Było to zatem około 1,5 roku po terminie wskazanym na fakturze jako dzień zapłaty za usługę. Ponadto działalność gospodarczą wykonawca ten zarejestrował dopiero w 2005 r. i wcześniej żadnych zleceń nie wykonywał. Z tych względów organ I instancji doszedł do przekonania, że Spółka nie wykazała faktycznej realizacji usługi opisanej we wskazanej fakturze, a tym samym faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego w niej opisanego. Z tego powodu na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. faktura ta nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Łącznie w grudniu 2004 r. zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego w wysokości 5.599,00 zł. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] określił Spółce za wrzesień, październik i grudzień 2004 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwotach podanych na wstępie oraz na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. ustalił za te okresy rozliczeniowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła o uchylenie go w części dotyczącej pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 48.129,00 zł, wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę "B" oraz przez spółkę E W uzasadnieniu zarzutów wskazała, iż paliwo zakupione od spółki "B" na podstawie zakwestionowanych faktur zostało sprzedane, spółka uzyskała przychody, zatem wydatki poniesione na ich podstawie związane były z przychodami, stanowiąc koszty uzyskania przychodów. Spółka otrzymała od kontrahenta prawidłowo sporządzone faktury, a paliwo zostało przyjęte do obrotu i sprzedane. Zarzuciła, ze pominięto tę część zeznań R. W., w której wskazywał na przekazanie całości dokumentacji spółki "B" oraz komputerów J. S., który od lipca 2004 r. zajmował się sprzedażą, był jej pełnomocnikiem ds. kontaktów handlowych i dysponowania rachunkiem bankowym. Zarzucono, że materiał dowodowy jest wskutek tego niepełny, a brak dokumentacji spółki "B" za 2004 r. nie może skutkować zarzutem fikcyjności transakcji. Wskazano na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa dla wykazania autentyczności podpisu R. W. i A. C. na zakwestionowanych fakturach i podkreślono brak obowiązku sprawdzania przez Spółkę u kontrahenta legalności nabywanego przez niego paliwa. Odnośnie wydatku poniesionego na zakup usług reklamowych w kwocie netto 25.000 zł i związanego z nim odliczenia podatku naliczonego w wysokości 5.500,00 zł skarżąca podniosła, iż brak obciążenia sprzedawcy usługi (spółki E) kosztem wykonania projektu usługi wynika z natury rzeczy (chodzi tu bowiem o projekt) i nie oznacza, że świadczenie usługi nie miało miejsca. Bezspornie na podstawie zakwestionowanej przez organ faktury zakupiła ona projekt i usługę polegającą na przygotowaniu wykonania tablicy reklamowej, którą ostatecznie wykonano w terminie późniejszym, tj. po zwolnieniu przez firmę "D" Sp. z o.o. środków na ten projekt oraz gdy jej wykonawca H. M. zarejestrował działalność gospodarczą. Jednakże wcześniejsze wykonanie projektu zostało opłacone i nie ma podstaw do kwestionowania wykonania tej usługi. Nie jest też słuszny pogląd organu o natychmiastowych efektach wydatku na reklamę, natomiast bezspornie wystawca faktury odprowadził należny od niej podatek od towarów i usług. Skarżąca na wsparcie swego stanowiska powołała wyrok ETS z dnia 6.07.2006 r. w sprawie C-439/04 i C-440/04, w których Trybunał odniósł się do kwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwych kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po przeprowadzeniu w trybie art. 229 o.p.. dodatkowego postępowania wyjaśniającego i po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i decyzją z dnia 9 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał pełną podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego zawartego w trzech fakturach dokumentujących nabycie paliwa od kontrahenta - spółki "B", gdyż nie dokumentowały one przebiegu zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany. Dyrektor uznał, iż poza przedmiotowymi fakturami nie stwierdzono żadnych innych dowodów potwierdzających rzeczywiste przeprowadzenie wskazanych w tych fakturach operacji gospodarczych. Podkreślono, że uzupełniony wskutek zarzutów skarżącej materiał dowodowy (zeznania świadków: J. S., R. W., A. C. związanych ze spółką "B", których przesłuchano zarówno bezpośrednio przez pracowników UKS jak i przez funkcjonariuszy CBŚ) nie potwierdził twierdzeń skarżącej, iż transakcje opisane w fakturach zaistniały w rzeczywistości, gdyż świadkowie ci zaprzeczyli, aby składali podpisy na tych fakturach i aby nawiązywali kontakty handlowe ze skarżącą. Dyrektor zwrócił uwagę na sprzeczność twierdzeń skarżącej o dokonywaniu dostaw transportem dostawcy z zapisami na fakturach, z których wynika, iż dostawy odbywały się transportem odbiorcy, czyli skarżącej. Skarżąca żadnych dowodów potwierdzających w tym zakresie własne twierdzenia nie wskazała. Nadto podkreślił, iż nie dano wiary przedłożonym przez spółkę na potwierdzenie faktu otrzymania dostaw paliwa dowodom przyjęcia na magazyn towaru (paliwa), tzw. "PP" wskazując, iż przedstawione dowody magazynowe są sprzeczne z danymi wynikającymi z treści wystawionych faktur w zakresie: ilości i ceny towarów, dat widniejących na fakturach i dowodach PP; przede wszystkim zaś na żadnym z dowodów PP nie występuje nazwa skarżącej, natomiast w nagłówkach tych dokumentów widnieje nazwa "E. M. Spółka komandytowa". Wskazał także, iż w toku postępowania wyjaśniającego dwukrotnie, pismami z dnia 7.07.2008r. oraz z 21.08.2008r., wzywano spółkę do przedłożenia m.in. ewidencji magazynowej, która potwierdzałaby przyjęcie dostaw paliwa wynikających z zakwestionowanych faktur. Pomimo podjęcia pism Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, nie złożyła też wyjaśnień dotyczących przyczyn ich braku. Dyrektor zwrócił również uwagę na sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami Spółki dotyczącymi kontaktowania się z przedstawicielami firmy "B" a zeznaniami tych osób. Według tych wyjaśnień, przedstawicielami sprzedawcy kontaktującymi się bezpośrednio ze Spółką w sprawie dostaw dokumentowanych spornymi fakturami byli J. S. i A. C. Jednakże osoby te w złożonych zeznaniach zaprzeczyły kilkukrotnie tym twierdzeniom i wskazały, że nie sprzedawały w imieniu spółki "B" żadnych towarów ropopochodnych dla skarżącej. O planowanych przesłuchaniach tych osób Spółka była prawidłowo zawiadomiona, jednak nie skorzystała z prawa uczestniczenia w tych czynnościach i możliwości konfrontacji. W zeznaniach złożonych dnia 07.10.2008r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Łodzi przed inspektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, obydwaj świadkowie nie potwierdzili wyjaśnień skarżącej, podtrzymując złożone wcześniej zeznania przed funkcjonariuszami CBŚ, z których wynikało, iż nie oferowali i nie sprzedawali w 2004 r. w 2004r. z ramienia "B" towarów ropopochodnych. Zatem zarówno widniejący jako wystawcy przedmiotowych faktur R.W. i A. C. ani też wskazany przez spółkę jako realizujący przedmiotowe transakcje J. S. nie potwierdzili faktu przeprowadzania transakcje handlowe ze Spółką. Organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że pomimo ustalenia, iż spółka "B" składała deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2004 r., to jednak w ramach przeprowadzonego postępowania nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających bezspornie realizację przez tę spółkę dostaw paliwa dla skarżącej we wrześniu 2004 r. Dowodów PP nie uznano za wiarygodne z przyczyn wskazanych powyżej, osoby wskazane jako wystawcy spornych faktur nie potwierdziły dostaw, skarżąca mimo wezwania organu nie przedłożyła ewidencji magazynowej ani dowodów potwierdzających jej twierdzenia o wykonaniu dostaw transportem dostawcy (przy istniejących na fakturach zapisach o transporcie wykonywanym przez odbiorcę). W świetle powyższych okoliczności Dyrektor nie zgodził się z zarzutem odwołania, iż z dokumentacji rozliczeniowej sprzedaży ilościowej na stacji, w powiązaniu z raportami systemu fiskalnego wynika, iż przedmiotowe paliwo zostało przyjęte do obrotu. Z ustaleń dokonanych przez organ II instancji wynikało bowiem, że na podstawie spornych faktur nie zakupiono paliwa, a strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów dokumentujących zakup paliwa z innego źródła oraz wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków. Zdaniem organu ustaleń tych nie mogły podważyć przedłożone przez stronę dowody bankowe z dnia 16.09.i 30.12.2004 r. Ten pierwszy dowód dotyczył bowiem faktury o innym numerze a przelew został dokonany na konto R. K., czyli inne niż wskazane na fakturze. Z kolei dwa przelewy wskazane na wyciągu z dnia 30.12.2004 r. nie wskazywały żadnych cech identyfikujących faktury, a dodatkowo jedna kwota (70.640,80 zł) nie była wskazana na żadnej z kwestionowanych faktur. Nie można ich zatem powiązać z kwestionowanymi dostawami paliwa. Organ podkreślił, że podstawą dokonanych ustaleń są nie tylko zeznania świadków C., S. i W., lecz przede wszystkim brak u skarżącej dowodów na rzeczywistą realizację dostaw wykazanych w kwestionowanych fakturach. Za bezzasadny uznano zarzut obciążenia Spółki odpowiedzialnością za brak dokumentacji u kontrahenta, gdyż podstawowymi przesłankami do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur jest niepotwierdzenie faktycznego wykonania transakcji zarówno przez osoby podpisane na fakturach, jak też brak dowodów potwierdzających ich realizację u skarżącej, mimo kilkukrotnych wezwań do przedłożenia przez Spółkę takich dowodów. Mając na względzie tak ustalony stan faktyczny organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i wywiódł, że jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Sporne faktury tych warunków nie spełniają i dlatego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia, w stanie faktycznym sprawy, stanowi również par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a powołanego rozporządzenia wykonawczego. Organ odwoławczy dodatkowo powołał również normę art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u dla uzasadnienia pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że wydatki objęte spornymi fakturami nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnośnie pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wyroków ETS C-439/04 i C440/04 organ zauważył, iż okoliczności faktyczne sprawy nie dowodzą staranności skarżącej przy nawiązywaniu i realizacji współpracy z firmą "B", a w szczególności brak jest dowodów na sprawdzenie wiarygodności tej firmy w KRS czy w urzędzie skarbowym. Za prawidłowe uznano również ustalenia w kwestii niemożności odliczenia podatku naliczonego w kwocie 5,500,00 zł z faktury z dnia 30 grudnia 2004 r. nr 1/12/2004, wystawionej przez spółkę "E" z tytułu świadczenia usług reklamowych. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego sprawy, spółka "A" nie posiadała materialnych dowodów realizacji umowy, której przedmiotem miało być wykonanie projektu tablicy reklamowej stacji paliw. W stwierdzonym stanie faktycznym, poza wyjaśnieniami i fakturą, nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających jej stanowisko, zaś wyjaśnienia złożone przez strony transakcji są odmienne: świadczeniodawca wskazuje na wykonanie tablicy reklamowej, a wykonawca (H. M.) twierdzi z kolei, iż usługa polegała na wykonaniu projektu (przy czym projektu tego również nie przedłożono). Zdaniem Dyrektora oznacza to, że Spółka nie wykazała rzeczywistej realizacji usługi stanowiącej przedmiot faktury będącej podstawą do obniżenia podatku należnego, co w myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia pozbawia ją prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez spółkę "E". Ponadto, wobec okoliczności, że skarżąca nie wykazała związku przedmiotowego wydatku z działalnością i ewentualnie uzyskanym przychodem, zastosowanie w sprawie znajduje również art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie). Uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik i grudzień 2004 r. i umorzenie postępowanie w tym zakresie nastąpiło na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), zgodnie z którym do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. Nowelizacja weszła w życie 1 grudnia 2008 r. (z nielicznymi wyjątkami) i z tym dniem przestał obowiązywać m.in. przepis art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (uchylony przepisem art. 1 pkt 56 lit. b ustawy nowelizacyjnej), będący w dotychczasowym stanie prawnym podstawą ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzja powyższa została zakwestionowana skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżąca domagała się jej uchylenia w całości i podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, a mianowicie: art. 121 par. 1 o.p. poprzez wzajemną niespójność tez przedstawionych w zaskarżonej decyzji oraz stwierdzeniu okoliczności i faktów bez poparcia ich dowodami, art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu analizy porównawczej sprzedanego i zakupionego przez skarżącą paliwa oraz nieustosunkowanie się do propozycji powołania biegłego grafologa w celu uprawdopodobnienia podpisów na kwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "B", czym naruszono także art. 197 § 1 o.p. w sytuacji, w której w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, art.187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W zakresie naruszenia prawa materialnego podniesiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne uniemożliwienie Spółce zaliczenia wydatków wynikających z kwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów i bezzasadne twierdzenie, że Spółka nieprawidłowo prowadziła ewidencję rachunkową, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne uniemożliwienie Spółce odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu jako sprzecznego z prawem unijnym. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała na sprzeczne z art. 121 § 1o.p. posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą in dubio pro fisco, co miało miejsce w niniejszej sprawie wskutek arbitralnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa od spółki "Witoil", co wyraża się w bezpodstawnym oparciu rozstrzygnięcia na wzajemnie sprzecznych zeznaniach świadków R. W., A. C. i J. S., oskarżonych o nielegalny obrót paliwami i mających interes prawny w negowaniu kontaktów handlowych ze skarżącą. Natomiast próby wyjaśnienia przez Spółkę całej sytuacji (wniosek o powołanie biegłego grafologa, dowód z analizy bilansu zakupionego i sprzedanego paliwa, dowód z rachunków bankowych) okazały się dla organu podatkowego niewystarczające. Wobec istniejących wątpliwości, których organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie mógł rozstrzygnąć, doszło do oczywistego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i stosowania reguły in dubio pro fisco. Uzasadniając naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. skarżąca powołała się na przedłożone organowi podatkowemu dowody magazynowe, które powinny być sporządzone w momencie przyjęcia dostawy towaru do magazynu wyjaśniając, że różnice w wielkości dostaw z tych dokumentów i z faktur wynikają z właściwości fizycznych paliwa - objętość paliwa zmniejsza się w miarę obniżania się temperatury. Organy podatkowe w ogóle nie starały się wyjaśnić niezgodności między danymi zawartymi na fakturze, a danymi zawartymi w dowodach magazynowych, czym naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. Ponadto zarzucono, że Spółka nie posiadała żadnej cysterny do przewozu paliwa, przez co w rzeczywistości dostarczała je spółka "B", zaś organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności w celu zbadania tej okoliczności. Podniesiono, że kwestionowanie prawdziwości podpisów złożonych na fakturach przez osoby tam wymienione powinno obligować organ do przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa, czego bezpodstawnie zaniechał. Zarzucono również, iż zapłata za zakupione paliwo w kwotach wynikających z kwestionowanych faktur została dokonana na konto spółki "B", czego dowodzą wyciągi z przelewów bankowych. Odnośnie usług reklamowych udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] skarżąca powołała się na fakt bezspornego poniesienia w 2004 r. wydatków na projekt i usługi przygotowawcze do wykonania tablicy reklamowej, co rodziło po jej stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast organ podatkowy wykorzystał na jej niekorzyść nieścisłe zeznania świadka H. M., który był jedynie podwykonawcą części usługi wykonania tablicy reklamowej (konstrukcji stalowej). Kwestia podmiotu, dla którego świadek ten wystawił fakturę ("E" Sp. z o.o., czy też "D" Sp. z o.o.) może być wynikiem jego pomyłki, gdyż mógł on nie być świadomy faktu, że P. P. był prezesem obu spółek. Ponadto u wystawcy spornej faktury zaewidencjonowano przychód z niej wynikający oraz rozliczono należny podatek dochodowy i podatek od towarów i usług. Powyższe dowodzi, w ocenie skarżącej, zasadności zarzutu, iż organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, a stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo. Przepisy art. 180 § 1 i art. 197 § 1 o.p. naruszono zdaniem skarżącej przez pominięcie dowodu z opinii grafologa i wskazywanego przez nią dowodu z dokumentu przedstawiającego analizę zakupu i sprzedaży paliwa przez spółkę "A". Powyższe błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji uniemożliwiło Spółce zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, mających bezpośredni (zakup paliwa), bądź pośredni (zakup usług reklamowych) związek z przychodem Spółki. Odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. zarzucono, że zarówno paliwo nabyte od firmy "B", jak i usługa reklamowa były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a skarżąca wykazała, iż paliwo i usługa zostały rzeczywiście przez nią nabyte, co udokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez sprzedawców oraz dowodami wpłat na rachunek bankowy kontrahentów. To powoduje bezzasadność wniosku, że sporne faktury nie miały związku z działalnością skarżącej oraz że transakcje z nich wynikające nie miały w ogóle miejsca. Kolejnym zarzutem skargi było nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. jako podstawy rozstrzygnięcia z uwagi na sprzeczność tych regulacji z prawem wspólnotowym, czego potwierdzeniem jest wykreślenie tych przepisów z dniem 1 grudnia 2008 r. z ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do nowego zarzutu strony o konieczności uwzględnienia różnic w ilościach paliwa wynikających z faktur i przedstawionych dowodach magazynowych a wywołanych różnicami temperatur stwierdził, że skarżąca nie prowadziła ewidencji takich różnic, a zakładowego planu kont wynika, iż stany przyjęcia na magazyn wynikają z faktur dokumentujących nabycie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona wedle kryterium jego legalności (art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi, którymi Sąd nie jest związany (art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153 poz. 12\70 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] nie dowiodła takich naruszeń prawa materialnego lub procesowego, które miałyby lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przez to dawałyby podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Tylko naruszenie prawa w stopniu opisanym w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. obliguje Sąd do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Tego rodzaju naruszeń prawa ani w samej treści rozstrzygnięcia, ani w postępowaniu poprzedzającym jego wydanie, Sąd się nie dopatrzył. W pierwszej kolejności odnieść się należy do licznych zarzutów procesowych, na których skarżąca buduje tezę o błędnym ustaleniu przez organy skarbowe stanu faktycznego. Ocena tych zarzutów musi wyprzedzać rozpoznanie zarzutów o naruszeniu przepisów prawa materialnego, jako że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą do właściwego zastosowania norm prawa materialnego oraz trafnej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Naruszenia art. 121 par. 1 o.p. stanowiącego dyrektywę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych skarżąca upatruje w niedopuszczalnym stosowaniu reguły interpretacyjnej "in dubio pro fisco" mającym – w jej ocenie - swe źródło w błędnie przeprowadzonym postępowaniu i dowolnie ocenionym materiale dowodowym. Tego rodzaju zarzut nie może być uznany za trafny, jeśli się weźmie pod uwagę zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy obu instancji, w tym zmierzającego do wyjaśnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę w postępowaniu odwoławczym. W związku z podnoszonymi zarzutami organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe między innymi z ponownego przesłuchania zgłaszanych przez stronę świadków, czyli osób podpisanych na spornych fakturach, jak też świadka J. S. i świadka R. L. (transakcje ze spółką "B") oraz z zeznań świadka H. M. (transakcja ze spółką E). Ponadto włączono do akt kserokopie zeznań R. W., A. C. i J. S. pozyskane z Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku. Jeżeli mimo prawidłowego zawiadomienia o przesłuchaniu świadków strona nie brała w tych czynnościach udziału, sama pozbawiła się możliwości wyjaśnienia spornych jej zdaniem okoliczności, gdyż nieskorzystanie - z własnego wyboru - z realizacji uprawnień przyznanych przepisami Ordynacji podatkowej nie może w ostatecznym wyniku obciążać organów prowadzących postępowanie i być podstawą skutecznego zarzutu o nieustaleniu wszystkich okoliczności sprawy. W ten sposób nie wykorzystała możliwości skonfrontowania własnych twierdzeń z zeznaniami tych osób, mimo iż dowód z ponownego przesłuchania tych świadków został przeprowadzony na jej wniosek. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób wyczerpujący omówił znaczenie dowodu z zeznań wszystkich świadków i wbrew zapatrywaniu skarżącej nie przypisał tym dowodem decydującego znaczenia (co do faktur spółki "B"). Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, zeznania te rozpatrzono w łączności z innymi dowodami, w tym w szczególności z dowodami przyjęcia na magazyn "PP", z wyciągami z rachunku bankowego mającymi dokumentować dokonanie transakcji. Całość tych dowodów, rozpatrzona we wzajemnej łączności i z uwzględnieniem wpływu ustalenia jednej okoliczności na drugą dała organowi odwoławczemu pełną podstawę do wysnucia wniosku o niezgodności kwestionowanych faktur z rzeczywistym stanem rzeczy. Ze wszech miar prawidłowa jest też ocena braku wiarygodności i znaczenia dla sprawy przedłożonych przez stronę dokumentów magazynowych PP, które po skonfrontowaniu z treścią spornych faktur nie mogły być uznane za dowodzące faktycznego zrealizowania transakcji. Organ trafnie zwrócił uwagę, że dowody te nie mogą być uznane za wiarygodne z uwagi na oczywiste różnice w ilościach i cenie towarów wskazanych na fakturach i mających im odpowiadać dokumentach PP (co szczegółowo przeanalizowano na str. 10-11 uzasadnienia decyzji i argumentację tę, jako mającą odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych, Sąd w pełni podziela). Z analizy porównawczej tych dokumentów wynika ponadto iż np. w przypadku faktury [...] cena zakupu (2,47 zł) jest wyższa niż cena uwidoczniona w dowodzie przyjęcia tego towaru na magazyn (2,18 zł). Nade wszystko zaś na dowodach PP nie widnieje nazwa skarżącej, lecz innego podmiotu: "E. M. spólka komandytowa". Tak istotne sprzeczności w tych dokumentach nie mogły stanowić podstawy do uznania, że potwierdzają one stanowisko skarżącej. Pozostając przy kwestii dokumentów magazynowych PP należy w całości podzielić argumentację Dyrektora Izby przedstawioną w odpowiedzi na skargę, odnoszącą się do zarzutu skarżącej o pominięciu przyczyny wystąpienia różnic ilościowych, jaką w tym konkretnym przypadku była rozszerzalność cieplna nabywanych paliw. Organ prawidłowo powołał się na wynikającą z pisma Biura rachunkowego informację, iż skarżąca nie rozliczała ubytków naturalnych nie prowadząc w tym zakresie odpowiedniej dokumentacji. Wskazano równocześnie, iż rozbieżności w cenach paliwa (w fakturach i dokumentach PP) nie powinny mieć miejsca, gdyż zgodnie z Zakładowym planem kont skarżąca prowadziła ewidencję towarów w cenie zakupu. Za chybiony należy również uznać zarzut skarżącej o braku podjęcia przez organy działań dla wyjaśnienia kwestii, jakim środkiem transportu dostarczono sporne paliwo w sytuacji, gdy zapisy w fakturach wskazywały na dostawę paliwa środkiem transportu odbiorcy, a skarżąca takiego środka transportowego nie posiadała. Twierdziła przy tym, że faktura opisuje rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego. Skoro z przeprowadzonego postępowania wynikały ustalenia przeciwne, a więc, że transakcja opisana na fakturze nie odzwierciedlała stanu zgodnego z rzeczywistością, to trudno wymagać od organów, by poszukiwały dowodów, o których z urzędu nie mają żadnej wiedzy. Jeśli skarżąca twierdzi, że dostawa faktycznie miała miejsce, winna mieć wiedzę na temat środków transportu, którymi paliwo dostarczono, i wskazać odpowiednie środki dowodowe organom. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6.02.2008 r. II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7), "(...)Ustalenie niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego" i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Nie jest też trafny zarzut niedopuszczenia dowodu z dokumentu obrazującego analizę zakupu i sprzedaży paliwa przez skarżącą, gdyż takiego wniosku dowodowego strona przed wydaniem decyzji nie zgłaszała. Co więcej, mimo wezwania przez organ do złożenia ewidencji magazynowej takiego dokumentu nie przedłożyła, jak też dokumentów potwierdzających przyjęcie dostaw towarów na magazyn, z których wynikałaby faktyczna ilość towarów wprowadzonych do magazynu i porównania go z raportami sprzedaży. Ponadto z materiału sprawy wynikało, że na koniec 2004 r. nie sporządzono w Spółce inwentaryzacji, a w systemie sprzedaży było paliwo, na które spółka nie posiadała faktury albo takie, które zostało zafakturowane w następnych okresach rozliczeniowych. Jednakże samo zestawienie zakupionego paliwa i porównanie go z ilością paliwa sprzedanego, jak prawidłowo wywiódł organ odwoławczy, nie może dowodzić faktu, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlają transakcję gospodarczą w takim przebiegu, w jakim opisano ją na fakturze. Całkowicie chybione jest stanowisko skarżącej o wadliwej ocenie przedłożonego przez nią dowodu w postaci wyciągów bankowych, gdyż szczegółowa analiza tych dokumentów przeprowadzona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą Sąd w pełni podziela, nie dawała podstaw do wysnucia wniosków sugerowanych przez skarżącą. Same przelewy bankowe świadczą jedynie o przepływach pieniężnych, ale nie mogą stanowić dowodu przeprowadzenia konkretnej transakcji sprzedaży paliwa ze względu na brak precyzji w określeniu tytułów płatności oraz wskazywanie innych kwot niż podane w fakturach. Istotnie zatem nie można ich powiązać z konkretnymi transakcjami opisanymi na spornych fakturach. Wbrew zarzutom skarżącej uzyskana w ramach postępowania odwoławczego informacja z Urzędu Skarbowego w Łodzi, właściwego dla spółki "B", o składaniu przez nią deklaracji VAT-7 w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. nie mogła dowodzić zawarcia i realizacji spornych transakcji, gdyż przeczy temu pozostały materiał dowodowy. Bezzasadny jest również zarzut skarżącej o naruszeniu art. 187 par. 1 i art. 197 o.p. wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa dla ustalenia autentyczności podpisów świadków R. W. i A. C., gdyż zeznania tych osób nie mają w sprawie przesądzającego znaczenia. Istotne jest bowiem to, że nie istnieją wiarygodne i niepodważalne dowody przyjęcia powyższych dostaw do magazynu skarżącej z uwagi na negatywne zweryfikowanie przedstawionych przez nią dokumentów. W świetle powyższego zasadne było ustalenie, iż w dokumentacji skarżącej brak było dowodów potwierdzających faktyczne otrzymanie paliw objętych przedmiotowymi fakturami a wskazane przez Spółkę dokumenty mające dowodzić dokonania dostaw paliwa nie mogły być uznane za wiarygodne. U podstaw takiej oceny legły drobiazgowo wykazane przez organ odwoławczy sprzeczności występujące pomiędzy danymi wynikającymi z kwestionowanych faktur, a danymi zawartymi w przedłożonych przez spółkę dowodach PP; sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami skarżącej dotyczącymi kontaktowania się z przedstawicielami Spółki a zeznaniami tych osób; brak dowodów potwierdzających transport paliwa i brak dokumentacji magazynowej potwierdzającej dostawy paliwa. Trafny jest zatem wniosek organu, iż poza zakwestionowanymi fakturami skarżąca nie posiadała żadnych dowodów, które dokumentowałyby przyjęcie odpowiadających im dostaw do magazynu paliw a ponadto już treść faktury pozostaje w jawnej sprzeczności z twierdzeniami spółki, bowiem zgodnie z zapisami na fakturach transport zapewniał odbiorca, tymczasem skarżąca twierdziła, że paliwo dostarczano transportem dostawcy. Słusznie zatem uznał organ, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują określonych w nich zdarzeń gospodarczych. Bezzasadne są również zarzuty skarżącej dotyczące zakwestionowanej usługi reklamowej. Bezspornym jest, że poza fakturą Spółka nie posiadała żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie usługi, a co do zakresu usług objętych fakturą nie ma zgodności między twierdzeniami Spółki zawartymi w pismach z dnia 4 stycznia 2006 r. i z dnia 5 grudnia 2006 r. oraz wyjaśnieniami wystawcy faktury. Z zeznań wykonawcy usługi H. M. nie wynikało, aby na rzecz skarżącej lub wystawcy spornej faktury ("E" Sp. z o.o.) wykonywał on jakiekolwiek usługi, a jedynie w kwietniu 2006 r. wykonywał konstrukcję stalową na rzecz spółki "D" z siedzibą we Wrocławiu. Zarzut o możliwej pomyłce tego świadka jawi się w tym kontekście jako gołosłowny i wobec braku jakichkolwiek materialnych śladów wykonania kwestionowanej usługi (projektu, kosztorysów, sprawozdania itp.) nie może podważyć ustaleń organów. Uznając zatem w całej rozciągłości za nieuzasadnione zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego prowadzącego w ostatecznym wyniku do wadliwego – jej zdaniem – ustalenia stanu faktycznego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, jest kompletny i mógł stanowić podstawę do ustaleń faktycznych. Również jego ocena nie nasuwa zastrzeżeń i nie może być uznana za dowolną w sytuacji, gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizował każdy dowód nie pomijając żadnego z nich, dokonał ich oceny z uwzględnieniem zasad logiki i reguł doświadczenia życiowego, wziął pod uwagę związek i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Wbrew przekonaniu strony nie doszło w rezultacie do zastosowania zasady "in dubio pro fisco" i niesłuszny jest związany z tą zasadą zarzut naruszenia art. 121 par. 1 o.p. Te ustalenia są przesądzające dla wyniku niniejszej sprawy, w której przedmiotem dowodzenia jest rzeczywiste zaistnienie zdarzeń gospodarczych opisanych na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy prawidłowo zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia wskazanych przepisów. Zasada prawdy obiektywnej nie została więc, wbrew zarzutom skarżącej, naruszona. Tak zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego regulujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenach zakupu towarów i usług, w tym przypadku art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Jak podkreślił Dyrektor Izby, to właśnie te przepisy były zasadniczą podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w zakwestionowanych fakturach wystawionych z tytułu nabycia paliwa oraz usług reklamowych. Zgodnie z ich treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Trafne jest w związku z tym i znajdujące oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych stanowisko, iż jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Dla realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest więc posiadanie faktury VAT. Taka faktura musi ponadto odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24.06.2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19.07.2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9.02.2005 r. ISA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. W orzecznictwie NSA ugruntowane jest stanowisko, że "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku" (tak NSA w wyroku z dnia 27.06.2008 r. I FSK 745/07, LEX nr 468867). Nie można zatem uznać za prawidłowych faktur, które wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu takiej transakcji. Tymczasem w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy sporne faktury wystawione przez spółki "B" i "E" takich warunków nie spełniają, co w związku z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Takie działanie znajdowało również podstawę w brzmieniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnośnie podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u (w związku z art. 15 ust. 1 i art. 9 u.p.d.o.p.) szeroko uzasadnianego przez skarżącą jego sprzecznością z prawem unijnym, a w szczególności nieobowiązywaniem w tym przypadku klauzuli stałości ("standstill clause") – art. 17 (6) VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112 należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie kwestia powyższa pozostaje bez znaczenia i nie ma jakiekolwiek wpływu na treść rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy ustalone zostało, iż zdarzenia opisywane na fakturach, w takim ich przebiegu, jak je opisano, nie miały w rzeczywistości miejsca. Zasadniczą i wystarczającą przesłanką rzutującą na prawo do odliczenia podatku naliczonego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest bowiem ustalenie nieistnienia operacji gospodarczych opisanych na spornych fakturach. Sama faktura nie kreuje prawa do odliczenia, jeśli nie wystąpiło zdarzenie gospodarcze, które ona opisuje. Zatem powoływanie powyższych przepisów przez organy obu instancji jako dodatkowej podstawy rozstrzygnięcia było zbędne, co czyni bezprzedmiotowymi rozważania nad zgodnością wskazanego przepisu z prawem wspólnotowym. Uchybienie powyższe nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i dlatego ją oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.