I SA/Łd 554/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA Cudak, W. Jarzębowski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] W przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 554/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. B. odmówił wobec W. T. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na stanowisko przedstawione uprzednio w decyzjach dotyczących tego samego podatku, które zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 września 2004r. w sprawie I SA/Łd 1902/03, w uzasadnieniu którego sąd wskazał na konieczność dokonania stosownych ustaleń co do istoty otrzymanego przez skarżącego przysporzenia. Organ I instancji wywiódł, że fakt sam fakt nieuznania przez sąd administracyjny (w wyroku z dnia 4 października 2002r. w sprawie I SA/Łd 1731/00) umowy zawartej przez skarżącego ze Z. T. za umowę renty nie oznacza zmiany kwalifikacji umowy, która skutkowałaby zwolnieniem podatkowym po stronie obdarowanego. Oznacza zaś jedynie to, że umowa ta nie ma charakteru renty w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Wobec tego, jak stwierdził organ podatkowy powołując się na ustalenia poczynione w toku uzupełnionego postępowania, umowa ta ma charakter nienazwany, wypłata świadczenia ma charakter dobrej woli ze strony Z. T. a osiągnięte przez skarżącego przysporzenie stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji podniesiono, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wystąpił przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważono też, że organ nie wykonał zasadniczego zalecenia wskazanego przez sąd w sprawie I SA/Łd 1902/03 a dotyczącego wyjaśnienia charakteru spornej czynności prawnej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że intencją świadczeniodawcy nie było wypłacenie świadczenia noszącego cechy umowy darowizny lub umowy nienazwanej. Celem tej umowy było natomiast wspomożenie chorego ojca a jej przedmiotem jednorazowe nieodpłatne świadczenie niemające charakteru renty. W tej sytuacji organ odwoławczy wywiódł, że skutkiem przysporzenia po stronie skarżącego jest wystąpienie przychodu w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadnia odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1998. W skardze do sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego podtrzymano argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W pierwszym rzędzie przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Owo związanie organu polega na tym, że w toku ponowionego postępowania organ ten jest zobowiązany zrealizować zalecenia wskazane przez sąd administracyjny w wyroku uchylającym decyzję. W niniejszej sprawie w wyroku z dnia 8 września 2004r. sygn. akt I SA/Łd 1902/03 sąd administracyjny wskazał między innymi na konieczność ustalenia kluczowej okoliczności w sprawie a mianowicie charakteru (istoty) czynności prawnej łączącej skarżącego i jego syna Z. T.. W toku ponowionego postępowania organ I instancji wywiódł w tym zakresie, że wypłata świadczenia przez Z. T. miała charakter jego dobrej woli oraz, że jest to umowa nienazwana powodująca jednak powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie beneficjenta. Organ odwoławczy zmieniwszy nieco argumentację wskazał, że przedmiotowa czynność nie jest darowizną ani umową nienazwaną, jej celem było wspomożenie chorego ojca, a skutkiem wystąpienie przychodu po stronie beneficjenta. Innymi słowy wywód organów podatkowych co do istoty owej czynności to z jednej strony stwierdzenie, czym owa czynność nie jest, a z drugiej zdefiniowanie jej poprzez podatkowoprawny skutek w postaci zaistnienia przychodu po stronie W. T.. Obu przedstawionych zabiegów nie można zaakceptować. Formułując zalecenie wyjaśnienia charakteru przedmiotowej czynności sąd administracyjny nie miał oczywiście na myśli ustalenia, czym czynność ta nie jest. W gruncie rzeczy, bowiem sąd zmierzał do wyjednania od organów podatkowych ich stanowiska co do kwalifikacji prawnej owej czynności. Nie jest to przecież okoliczność drugorzędna. W istocie od prawidłowej subsumcji stanu faktycznej pod określoną w przepisach normę prawną zależy to, jakiemu reżimowi prawnemu będzie podlegała odpowiedzialność podatnika. W rozpoznawanej sprawie konkurują, bowiem co najmniej dwa reżimy, to jest: podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od spadków i darowizn. Właśnie dlatego nie jest wystarczające stwierdzenie, czym owo świadczenie nie jest. Stan sprawy wymagał i wymaga jasnego określenia, czym to świadczenie jest, gdyż tylko wówczas, kiedy organy ustalą tę istotną kwestię będą w stanie przesądzić, jakiej ustawie podatkowej czynność ta podlega. Nie było natomiast konieczne akcentowanie w uzasadnieniach decyzji tego, że na skutek czynności jej beneficjent otrzymał nieodpłatne świadczenie w określonej wysokości. Okoliczność ta, bowiem nigdy nie była kwestionowana. W świetle zaś powyższych wywodów co do charakteru czynności prawnej samo przysporzenie dokonane na rzecz skarżącego bynajmniej nie przesądza tego, jakie prawo ma być zastosowane. Fakt, że przysporzenie nastąpiło nie wystarcza do zastosowania jednej z wymienionych ustaw. Stwierdzenie, że przysporzenie nastąpiło z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dowolne i nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Wprawdzie pojęcie "inne źródła" użyte przez ustawodawcę w powołanym przepisie ma charakter otwarty, co jednak wcale nie znaczy, że ma ono zakres nieograniczony pozwalający na zaliczenie do niego każdego przysporzenia, którego istoty nie sposób zdefiniować. Stosowanie wymienionego pojęcia jako swego rodzaju "źródła ostatniej szansy" dla organów podatkowych, do którego można przypisywać wszelkie przysporzenia niezależnie od ich charakteru, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, po pierwsze nie znajduje uzasadnienia prawnego a co istotniejsze utrwala niepokojącą praktykę naruszania gwarancji podatnika i obywatela przysługujących w demokratycznym państwie prawa. Tolerowanie takiej praktyki przez sąd oznaczałoby w istocie przyzwolenie na stosowanie nieobowiązującej w prawie podatkowym zasady rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść fiskusa. Z drugiej strony byłoby to oczywiste naruszenie obowiązującej w prawie podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej), zgodnie z którą warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Sąd administracyjny nie jest organem podatkowym III instancji i nie do niego należy merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Również dlatego sąd nie ma obowiązku wykładania swego stanowiska co do charakteru kwestionowanej czynności prawnej. Oczywistym jest, bowiem, że sąd administracyjny ocenia jedynie legalność zaskarżonych aktów organów administracyjnych. Jeśli jednak organy te nie odnalazły wystarczających wskazówek co do istoty spornego przysporzenia w motywach wyroku zapadłego w sprawie I SA/Łd 1902/03 to wypada powołać art. 889 pkt1 Kodeksu Cywilnego, który odczytywany a contrario winien wskazać jednoznaczne rozstrzygnięcie kwestionowanej umowy. Skoro bowiem bezpłatne świadczenie na rzecz skarżącego, jako nie wynikające z umowy uregulowanej innymi niż darowizna przepisami kodeksu cywilnego (np. renta), nie podlega wyłączeniu z art. 889 pkt 1 k.c. zgodnie z powołanym przepisem winno być traktowane jako darowizna. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt1 litera a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.