I SA/Łd 555/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. S. kwotę 3 580 (trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 555/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. z dnia [...] r. ustalającą A. S. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 38.745,00 zł za 2005 rok od przychodu w wysokości 51.660,00 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowej Ł.-P. z dnia [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe wobec A. S. w sprawie źródeł sfinansowania wydatków poniesionych w 2005 r. z tytułu nabycia samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ł. przy ul. A 67/69 oraz zgromadzonego mienia. Ustalono, że A. S. w 2005 r. poniósł wydatki w łącznej bezspornej wysokości 117.275,09 zł. Jako źródła finansowania poniesionych wydatków podatnik wskazał: 1. otrzymaną od babci W. S. w 2001 r. darowiznę środków pieniężnych w wysokości 9.057,00 zł, 2. oszczędności, źródłem których były dochody z pracy zarobkowej w Stanach Zjednoczonych uzyskane w latach 2002-2003 w kwocie około 18.000,00 zł, 3. nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie 80.000,00 zł udzieloną w 2004 r. na czas nieokreślony przez rodziców H. i S. S., 4. otrzymane od rodziców H. i S. S. w 2005 r. darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie około 18.500,00 zł. Na udokumentowanie powyższych źródeł przychodów oraz poparcie przedstawionych tez skarżący przedstawił szereg wymienionych w decyzji dokumentów. Rozpatrując zebrany materiał dowodowy organ podatkowy l instancji jako źródła sfinansowania (opodatkowane lub wolne od opodatkowania) poniesionych w 2005 r. wydatków uznał: • przychód z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanej od babci W. S. w 2001 r. w kwocie 9.057,00 zł, • oszczędności z tytułu dochodów uzyskanych w latach 2002-2003 z pracy za granicą w kwocie 16.698,02 zł, • przychody z tytułu otrzymanych w 2004 r. pożyczek w kwotach wolnych od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w kwocie 19.274,00 zł (2 x 9.637,00 zł od każdej z pożyczek w kwotach po 40.000,00 zł), • przychód z tytułu darowizn w kwocie 19.000,00 zł (po 9.500,00 zł od każdego z rodziców tj. w kwotach wolnych od podatku od spadków i darowizn), • przychód z tytułu umów zlecenia zgodnie z zeznaniem PIT-37 za 2005r. w kwocie 1.585,71 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. -P. ustalił, że w 2005 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 117.275,09 zł, dysponując w tym okresie środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 65.614,73 zł. Po stronie przychodów służących sfinansowaniu poniesionych wydatków w 2005 r. nie uwzględniono więc wartości udzielonych podatnikowi przez rodziców pożyczek, poza kwotami tych pożyczek wolnymi od opodatkowania, które uwzględniono. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- P. decyzją z dnia [...] r. ustalił A. S. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 38.745,00 zł za 2005 rok od przychodu w wysokości 51.660,00 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytaczając treść art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), podniósł, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Zdaniem organu posiadane zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których wcześniej nie ujawnił. W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, powinien okoliczność taką podnieść i wykazać w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Wskazano, iż z treści odwołania wynika, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż fakt niezgłoszenia udzielonych stronie pożyczek przez rodziców przemawia przeciwko uznaniu ich za legalne (opodatkowane lub wolne od opodatkowania) źródło sfinansowania poniesionych wydatków. Podniesiono, że bezsprzecznym w sprawie pozostaje fakt, iż na otrzymane w 2004 r. od rodziców pożyczki środków pieniężnych podatnik powołał się dopiero w toku prowadzonego postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, negując jednocześnie wskazywaną uprzednio darowiznę środków pieniężnych od nieżyjącej babci jako źródło pokrycia poniesionych wydatków. Wskazując na otrzymane w drodze pożyczek od rodziców środki pieniężne, nie wykazał w żaden sposób, iż uzyskane z tego tytułu środki pieniężne noszą znamiona rejestracji w organie podatkowym oraz że zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ II instancji podkreślił, że na okoliczność otrzymania od rodziców wskazanych tytułem pożyczek kwot po 40.000,00 zł (od każdego z rodziców) nie istnieją żadne dokumenty (nie zostały sporządzone żadne umowy). Jedyną formą potwierdzenia otrzymania od rodziców przez A. S. powołanych kwot stanowią oświadczenia rodziców strony, tj. H. i S. S. oraz oświadczenie i zeznania podatnika. Powyższe oświadczenia natomiast, jak zgodnie zeznał podatnik i przesłuchany świadek, sporządzone zostały dla potrzeb dowodowych rozpoznawanej sprawy i dopiero w toku postępowania podatkowego przedłożone zostały do wiadomości organowi podatkowemu. Dodano, że jest to jedyny dowód, jaki został wskazany na poparcie spornych umów cywilnoprawnych, a przesłuchany świadek, tj. ojciec A. S. jest osobą bezpośrednio zainteresowaną wynikiem sprawy, gdyż podatnikiem jest jego syn, a wydatek świadków miał stanowić źródło pochodzenia mienia podatnika. Ponadto na okoliczność otrzymania kwoty 80.000,00 zł, z tytułu pożyczek od rodziców, A. S. w żaden sposób nie udowodnił faktu nabycia ww. kwot środków pieniężnych, jak i nawet nie uprawdopodobnił, iż w sytuacji gdyby umowy te zostały faktycznie spełnione, że dysponował powyższą kwotą środków pieniężnych w momencie poniesienia wydatków. Wyjaśniono, że przekazanie wskazanych kwot, według zeznań strony postępowania oraz pożyczkodawców, odbyło się poza systemem bankowym. Zdaniem organu odwoławczego załączony przez podatnika do złożonego odwołania dowód przelewu z dnia [...] r. kwoty 74.000,00 zł dokonany z rachunku ojca strony S. S. na konto dewelopera, tytułem zapłaty części ceny nabycia nieruchomości potwierdza, iż podatnik faktycznie nie dysponował kwotami z udzielonych mu w 2004 r. pożyczek. Odnośnie pożyczek udzielonych A. S. przez rodziców podniesiono, że nie były one zarówno w 2004 r. jak i w 2005 r. ani opodatkowane, ani wolne od opodatkowania. Zdaniem organu nie wystarczyło wykazać, że podatnik posiada jakiekolwiek zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe, pokrywające wydatki spornego roku podatkowego, ale koniecznym warunkiem ich uwzględnienia w bilansie wydatków i mienia pokrywającego te wydatki, było wykazanie, że mienie zgromadzone przez podatnika wcześniej, pochodzi ze źródeł ujawnionych organom podatkowym. Powyższe oznacza, że źródła te zostały wcześniej opodatkowane lub, że zostały przez ustawodawcę zwolnione z opodatkowania niezależnie od rodzaju daniny publicznej, jakiej źródło to podlega i czasu nabycia tych zasobów. Wywiedziono dalej, że aby pożyczka mogła zostać uznana za źródło finansowania wydatków w danym roku podatkowym winna być uprzednio zgłoszona do opodatkowania. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej odmienna interpretacja przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznaczałaby aprobatę dla stanowiska, że dochody z nieujawnionych źródeł (nieopodatkowane i niezwolnione z podatku) mogą stanowić legalne pokrycie innych nieujawnionych źródeł dochodów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której nieujawnienie źródeł posiadania mienia pozwalałoby nie tylko uniknąć naliczenia stosownego podatku, ale także pozwalałoby skorzystać z tych środków w celu zmniejszenia w przyszłości zobowiązań podatkowych. Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzono, iż kwoty wynikające ze wskazanych umów mogłyby zostać uwzględnione, jeżeli zostałyby opodatkowane do końca roku podatkowego, którego decyzja dotyczy. W sprawie za nieznaczący uznano fakt, że skarżący przedmiotowe umowy pożyczki zgłosił do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i zapłacił z tego tytułu podatek, dopiero po otrzymaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu zgłoszenie przedmiotowych umów do opodatkowania po okresie, którego decyzja dotyczy uniemożliwia wyłączenie kwot z nich wynikających z przychodów objętych przepisem art. 20 ust .3 tej ustawy. W opinii organu odwoławczego zgłoszenie tych umów do opodatkowania stanowiło próbę "legalizacji" włączenia w całości kwot z nich wynikających tj. łącznie 80.000,00 zł do źródeł pochodzenia mienia w roku 2005. Uznano również, że stanowiska tego nie może zmienić wyjaśnienie podatnika, iż przyczyną zwłoki w zgłoszeniu umowy do opodatkowania był brak wiedzy o takim obowiązku oraz fakt nie poinformowania podatnika o takim obowiązku przez urzędnika prowadzącego przedmiotowe postępowanie. Powołując się na treść art. 9 pkt 10 lit. c ustawy z dnia [...] r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w stanie prawnym obowiązującym w 2004r.) wskazano, że kwota wolna od podatku wynosiła w roku udzielania pożyczek 9.637,00 zł. W ten sposób uzyskane przez A. S. kwoty z umów pożyczek udzielonych mu przez rodziców (uwzględnione przez organ podatkowy l instancji w kwotach wolnych od opodatkowania) mieszczą się w definicji źródła finansowania mienia wolnego od opodatkowania, a tym samym stanowiącego legalne źródło pokrycia poniesionych wydatków. Mając na uwadze zarzuty odwołania dotyczące postępowania dowodowego zważono, iż samo wydanie zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy l instancji nie przesądza o tym, że przy załatwieniu sprawy organ kierował się wyłącznie interesem Skarbu Państwa. Wyjaśniono, że organ podatkowy l instancji zaistniałe w sprawie wątpliwości rozstrzygał na korzyść strony skarżącej w myśl zasady "in dubio pro tributario", dając wiarę zgłoszonym zdarzeniom i faktom oraz przyjmując za prawdziwe złożone oświadczenia i zeznania, pomimo stwierdzonego braku konsekwencji w zakresie wskazywanych przez podatnika źródeł służących pokryciu poniesionych wydatków. Organ podatkowy l instancji uznał m.in. zdolność podatnika do zakumulowania powołanych kwot oszczędności, pochodzeniem których miały być przychody z tytułu otrzymanej w 2001 r. od babci darowizny środków pieniężnych oraz przychody z prac wakacyjnych podejmowanych w latach 2002-2003 na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, jak i uznał za spełnione umowy darowizn zawarte z rodzicami. Podkreślono fakt, iż na okoliczność otrzymania od rodziców wskazanych tytułem darowizn i pożyczek kwot pieniężnych nie istnieją żadne dokumenty, a przekazanie środków w formie gotówki poza systemem bankowym uniemożliwia weryfikację autentyczności zdarzenia. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., biorąc pod uwagę możliwości finansowe darczyńców i pożyczkodawców oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego uznał przedstawione oświadczenia i zeznania za dowody dające podstawę do ustalenia źródeł sfinansowania wydatków oraz ich wysokość, w wyniku czego uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznano na korzyść podatnika powołane źródła finansowania poniesionych w 2005 r. wydatków, tj. umowy darowizny i pożyczek za uprawdopodobnione. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przeprowadzenia czynności dowodowych w sposób determinujący ich przebieg oraz nieudzielania niezbędnych informacji w trakcie trwania postępowania podatkowego zważono, że skarżący powinien wykazać, że wydatki, o których mowa w art. 20 ust 3 ustawy, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu i to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Za nieuzasadniony uznano zarzut podatnika dotyczący nieudzielenia niezbędnych informacji w trakcie trwania postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, skarżący w toku prowadzonego postępowania był na bieżąco informowany o motywach działania organu, ich podstawie prawnej oraz przebiegu i terminach załatwienia sprawy, jak i miejscu i terminach przeprowadzenia dowodów. Miał również zapewniony czynny udział w każdym stadium toczącego się postępowania. Odnośnie zarzutu niepoinformowania podatnika o możliwości złożenia przez niego stosownej deklaracji i wpłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i zarzutu niezawarcia w wydanej decyzji wymiaru podatku z tytułu umów pożyczek, zauważono, iż w sprawie ustalenia źródeł sfinansowania poniesionych wydatków oraz w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi się odrębne postępowania. Ponownie podkreślono, że w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że A. S. przedmiotowe umowy pożyczki zgłosił do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i zapłacił z tego tytułu podatek, dopiero po otrzymaniu zaskarżonej decyzji. Reasumując wskazano, że uzyskane dowody organ l instancji poddał swej ocenie, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana ocena zebranych dowodów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jest prawidłowa i nie przekracza w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów i nie doszło do naruszenia żadnych przepisów wskazanych przez stronę w odwołaniu od decyzji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzą podstawy do wymiaru podatku ze źródeł nieujawnionych, albowiem podatnik dysponował środkami na sfinansowanie zakupu nieruchomości, b) niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż otrzymane pożyczki, które nie zostały zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowane w terminie do tego przewidzianym, nie mogą być uznane za mienie stanowiące pokrycie dla dokonanych wydatków, c) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w pojęciu "mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", którym to sformułowaniem posługuje się art. 20 ust. 3 jako wzorcem ustalenia wysokości dochodów nieujawnionych, mieszczą się pożyczki niezgłoszone do opodatkowania, choć z punktu widzenia konsekwencji podatkowych w przypadku pożyczek nie stanowią one przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega dokonanie określonej, wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120,121, 122, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie zakwestionowania pożyczki jako pokrycia dla dokonanych wydatków z powodu ich niezgłoszenia do opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, b) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, iż dowody w sprawie świadczą o tym, że pożyczki nie zostały udzielone, które to nieprawidłowości miały wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarzucane przez organy nie dopełnienie formy pisemnej umów pożyczek nie powoduje ich nieważności, gdyż powyższa forma została zastrzeżona jedynie dla celów dowodowych. Podniesiono, że fakt zawarcia pożyczki został potwierdzony przez pożyczkodawców i pożyczkobiorcę oraz dowód przelewu załączony w kopii do akt, a to, że strona nie opłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie nie może dyskwalifikować faktu zawarcia umów i ich realizacji, a tym samym uwzględnienia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, z których sfinansowano wydatki. Zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych dopiero w trakcie przedmiotowego postępowania nie oznacza, że mienie pochodzące z pożyczki może zostać pominięte jako pokrycie dla dokonanego wydatku i być uznane za nieujawniony przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie przytaczając argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w wersji obowiązującej w 2005 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi w sytuacji, gdy nieznane pozostaje źródło tego przychodu. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Natomiast podatnik powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika. Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.). W takich sprawach, jak niniejsza, szczególne wymagania związane są zatem z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja posiada wady, z powodu których należało ją uchylić. Wniesiona skarga sprowadza się do zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekroczenia granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości mienia zgromadzonego przez skarżącego w 2005 roku i przed tym okresem. Organ podatkowy II instancji rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nadwyżka wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym przez skarżącego w okresie wcześniejszym wyniosła w 2005 roku 51.660,00 zł i od tej kwoty obliczono podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 38.745,00 zł. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się nie tyle do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie nie uwzględnionych przez organy podatkowe źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2005 r., to jest pożyczek udzielonych mu przez rodziców w 2004 r., lecz do oceny, czy fakt nieopodatkowania tych pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed datą ich wydatkowania przez skarżącego na zakup samodzielnego lokalu mieszkalnego w 2005 r. skutkuje uznaniem tych środków za nielegalne i tym samym zaliczeniem ich do nieujawnionych źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy bowiem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę (mino niekiedy sprzecznych ze sobą sformułowań), nie kwestionują faktu udzielenia skarżącemu pożyczki przez rodziców w 2004 r., czego dowodem jest uznanie i zaliczenie do źródeł finansowania wydatków skarżącego w 2005 r. pożyczki od rodziców w kwotach wolnych od opodatkowania od każdego z nich (2x9.637,00 zł=19.274,00 zł), natomiast podnoszą, że nie opłacenie od ww. pożyczki podatku od czynności cywilnoprawnych wyklucza możliwość uznania tych środków w pełnej wysokości za legalne i służące pokryciu wydatków skarżącego w 2005 r. Skarżący natomiast uważa, iż wydatki poniesione przez niego w 2005 r. znajdują pokrycie m.in. w kwocie 80.000,00 zł otrzymanej z tytułu pożyczki od rodziców H. i S. S., a fakt ich opodatkowania dopiero przed wydaniem decyzji organu odwoławczego nie wyklucza uznania tych środków za legalne. Stosownie do art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym, mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przeznaczone na pokrycie wydatków danego roku podatkowego, powinno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że powinno pochodzić z dochodów, od których faktycznie zapłacono właściwy podatek, ewentualnie z przychodów, których opodatkowania ustawodawca w ogóle nie przewidział. Sąd podziela tutaj pogląd prezentowany przez tą linię orzecznictwa, według której mienie takie musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA Lublin z 2009-12-04 I SA/Lu 306/09 Legalis teza 3, wyrok WSA Wrocław z 2009-08-31 I SA/Wr 828/09 Legalis teza 2, wyrok WSA Łódź, z 2008-11-4 I S.A. 717/08). Mienie pochodzące z pożyczki, jaką według twierdzeń strony uzyskała ona w 2004 r., według organów obu instancji nie spełnia warunku legalności w tym sensie, że nie pochodzi z przychodów opodatkowanych, natomiast podnoszony przez skarżącego fakt uiszczenia podatku od czynności cywilno-prawnych w 2010 r. przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonej decyzji, nie konwaliduje braku tej przesłanki w ocenie organów podatkowych. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, błędnym poglądem jest pogląd reprezentowany przez organy sprowadzający się do tego, że jeśli pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to stanowi ona nieujawniony przychód podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 20 ust.3 p.d.o.f. , w sytuacji, gdy organy ustaliły, że taka pożyczka była skarżącemu przez jego rodziców udzielona i posłużyła do sfinansowania wydatków w 2005 r. Przede wszystkim, jak słusznie podnosi autor skargi, środki uzyskane w ramach pożyczki nie są żadnym przychodem, bowiem pożyczka ma charakter zwrotny, a ponadto w postępowaniu związanym ze zgłoszeniem pożyczki do opodatkowania podatkiem od czynności prawnych, opodatkowaniu podlega nie przychód (którego nie ma), tylko czynność prawna (art.1 ust.1 pkt.1 lit.b ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych, tekst jednolity Dz.U z 2007 roku, Nr.68 poz.450 z późniejszymi zmianami) – podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: pożyczka. Pogląd taki wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. sygn. akt [...] , który to pogląd Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela. W sytuacji, gdy organy – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – nie kwestionują faktu udzielenia skarżącemu pożyczki w 2004 r. przez rodziców H. i S. S. na sfinansowanie wydatków poniesionych przez niego na zakup lokalu mieszkalnego w 2005 r., czyli na poniesienie wydatków, których wysokość jest niesporna, nieuzasadnione jest na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego twierdzenie, że przychód z tego tytułu pochodzi ze źródeł nielegalnych. Organy podatkowe zaliczając do legalnych źródeł przychodów mających pokryć wydatki podatnika w 2005 r. kwotę pożyczki w wysokości 19.274,00 zł (2x9.637,00 zł) jako wolną od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i odmawiając uznania za legalną pozostałej części pożyczki z powodu jej nie opodatkowania przed 2005 r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, popadły w sprzeczność. Z jednej strony bowiem uznają, że pożyczka została udzielona skarżącemu i brak jakichkolwiek ustaleń co do tego, że rodzice skarżącego dysponowali nielegalnymi i nieopodatkowanymi środkami przeznaczonymi na pożyczkę dla syna (skarżącego), z drugiej twierdzą, że fakt jej nie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyklucza uznanie jej za legalne źródło przychodu, nie bacząc na to, że podatek ten wymierza się od czynności prawnej pożyczki a nie od przychodu, co do którego organy nie wykazały braku legalności. Poza tym, jak wynika z załączonego do akt dowodu wpłaty, skarżący uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych od spornej umowy pożyczki przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a jak wynika z treści art. 20 ust. 3 ustawy u.p.d.f., przepis ten w wersji obowiązującej w 2005 r. (czyli przed nowelizacją z 2007 r.) nie zawierał wymogu, aby wydatki znajdowały pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych, jak ma to miejsce w wersji ww. przepisu obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Skoro zatem organy nie ustaliły, że kwota pożyczki udzielonej skarżącemu przez rodziców nie pochodzi z przychodów nielegalnych, a podatek od tej pożyczki został wpłacony przed wydaniem zaskarżonej decyzji, to zdaniem Sądu, stanowisko organów jest nieuzasadnione i stanowi nadinterpretację przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz prawa procesowego – art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., co skutkowało jej uchyleniem. Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić zaprezentowaną ocenę prawną, a ponadto usunąć nieścisłości w ustaleniach faktycznych w zakresie uznania za nielegalne środków stanowiących pożyczkę w zakresie przewyższającym kwotę 19.274,00 zł (wolną od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Na podstawie art. 152 w/w ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. P.Z-C.