I SA/Łd 558/13

Dnia 6 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień i maj 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 637 ( sześćset trzydzieści siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 558/13 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po przeprowadzonej kontroli podatkowej, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym VAT za miesiące marzec, kwiecień i maj 2008 r. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w marcu i w maju 2008 r. Spółka odliczyła od podatku należnego podatek VAT naliczony wynikający z następujących faktur VAT: - nr [...]z dnia 07.02.2008 r., z kwotą netto 24,71 zł, gdzie VAT wyniósł 5,44 zł, nazwa towaru: eurosuper 95, do pojazdu o nr rej. [...]; - nr [...] z dnia 10.02.2008 r., z kwotą netto 49,12 zł, gdzie VAT wyniósł 10,81 zł, nazwa towaru: gaz LPG, brak nr rej. pojazdu; - nr [...] z dnia 13.02.2008 r., z kwotą netto 40,92 zł, gdzie VAT wyniósł 9,00 zł, nazwa towaru: LPG, do pojazdu o nr rej. [...]; - nr [...] z dnia 24.04.2008 r., z kwotą netto 16,40 zł, gdzie VAT wyniósł 3,61 zł, nazwa towaru: bezołowiowa Pb-95, brak nr rej. pojazdu; - nr [...] z dnia 30.04.2008 r., z kwotą netto 40,98 zł, gdzie VAT wyniósł 9,02 zł, nazwa towaru: gaz LPG, brak nr rej. pojazdu; - nr [...] z dnia 15.05.2008 r., z kwotą netto 24,61 zł, gdzie VAT wyniósł 5,41 zł, nazwa towaru: gaz LPG, brak nr rej. pojazdu; Spółka wskazała, iż wypożyczyła samochód marki Mercedes Benz nr rej. [...]. Pełnomocnik reprezentujący Spółkę podczas kontroli podatkowej oświadczył do protokołu, że firma nie posiada danych tego pojazdu, tj. dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Uznano zatem, że Spółka naruszyła przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia od podatku należnego VAT podatku naliczonego, określonego w w/w fakturach dotyczących zakupu paliwa. Zawyżyła zatem podatek naliczony przysługujący do odliczenia w marcu i w maju 2008 r. o kwotę odpowiednio 25,25 zł i 18,04 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, to jest samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Art. 86 ust. 4 tej ustaw wskazuje wyjątki, których ust. 3 nie dotyczy, w szczególności pkt 1-4 dotyczy pojazdów spełniających określone wymagania, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Jednak, zgodnie z art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w odniesieniu do faktur, w których nie uwidoczniono numeru rejestracyjnego pojazdu, że nie można ustalić do baku jakich pojazdów przedmiotowe paliwo było wlewane i w jakim zakresie było ono wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczając podatek naliczony z tych faktur Spółka naruszyła także § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a), ust. 3, 4, 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 w kontekście art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i 14, art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; oraz przepisów prawa procesowego: art. 122, art. 125 § 1, art. 199a § 3, art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona uważała, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził należycie postępowania podatkowego, nie wyjaśnił statusu w/w pojazdu, co pozwoliłoby na rozwianie zaistniałych wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jasny i precyzyjny wskazują warunki od spełnienia których uzależnione jest zaistnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów, których masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Podkreślono, że to na podatniku ciąży obowiązek posiadania stosownych dokumentów, a ich brak oznacza, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Rola organów podatkowych w tej kwestii sprowadza się jedynie do weryfikacji uprawnienia podatnika poprzez kontrolę, czy dokumenty te są w jego posiadaniu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał działanie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie za prawidłowe, podkreślając, że nie doszło do uchybień procesowych w przeprowadzonym postępowaniu, gdyż w toku prowadzonego postępowania zwrócono się do podatnika o przekazanie stosownych dokumentów, jednakże strona z tej możliwości nie skorzystała, nie dostarczyła stosownych dokumentów. Do naruszenia przepisu art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa mogłoby dojść w sytuacji, gdyby organy podatkowe nie umożliwiły stronie uzupełnienia stwierdzonych braków. Organ odwoławczy uznał także, iż przeszkodą w zastosowaniu w/w przepisów ustawy o VAT nie było również to, że przedmiotowy samochód był wynajmowany przez Spółkę. Podkreślono, że przepis art. 86 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadza rozróżnienia z punktu widzenia tytułu prawnego, w oparciu o który pojazd samochodowy jest użytkowany przez podatnika. Bez względu na to, czy dany pojazd stanowi własność podatnika, czy też jest przez niego wynajmowany, podatnik w celu skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w ww. przepisie, zobowiązany jest do posiadania odpowiednich dokumentów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych i rozpatrzenie sprawy na jednym posiedzeniu wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a), ust. 3, 4 i 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 w kontekście art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i 14, art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz przepisów prawa procesowego, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. art. 122, art. 125 § 1, 199a § 3, co miało istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a co stanowi także obrazę przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej Spółki uważa, iż organy podatkowe odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, zawartego w fakturach za paliwo do samochodów o numerach rejestracyjnych [...], dopuściły się braku wnikliwości postępowania i zaniechania. Nie wystąpiły do odpowiedniego organu prowadzącego ewidencję i rejestrację pojazdów, w celu potwierdzenia statusu w/w pojazdów, co pozwoliłoby na rozwianie zaistniałych wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do tych samochodów. Tym samym organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, iż strona nie była uprawniona do skorzystania z tego prawa, a zaskarżone decyzje oparł na domniemaniu odwrotnym do zasady "in dubio pro reo" oraz pomijając zasadę "actori incumbit probatio". Ponieważ strona nie mogła przedstawić dowodów rejestracyjnych w/w pojazdów, gdyż były one wynajmowane, zgodnie z zasadą "impossibilium nulla obligatio est", nie może ponosić skutków prawnych zaniechania ze strony organów podatkowych. Bezprawne nakładanie na wynajmującego obowiązku posiadania dokumentów rejestracyjnych cudzego pojazdu nie ma żadnego umocowania w prawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, lecz z przyczyn innych niż te, które zostały w niej wskazane. Organy podatkowe zakwestionowały skarżącej Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących zakup benzyny i gazu LPG do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z w/w art. 88 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, tj. innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W ust. 4 art. 86 ustawy o VAT wskazano pojazdy, których ograniczenie z ust. 3 nie dotyczy. Ustawodawca zastrzegł jednak w art. 86 ust. 5, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Pełnomocnik skarżącej spółki nie kwestionuje możliwości zastosowania instytucji ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony; uważa jedynie, że w przypadku wynajęcia samochodu przez podatnika, to organy podatkowe powinny wystąpić do odpowiedniego organu prowadzącego ewidencję i rejestrację pojazdów, w celu potwierdzenia statusu w/w pojazdów, co pozwoliłoby na rozwianie zaistniałych wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy zakupie paliwa. Z tym stanowiskiem strony skarżącej nie można się zgodzić. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 1096/11 (LEX nr 1134540), że uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg (w 2008 r. o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu). Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3035/10, LEX nr 1087810). Sąd zgadza się z pełnomocnikiem skarżącej, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie w sprawie podatkowej spoczywa na organach podatkowych. Jednakże istnieją granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powinności wynikające z tych przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego. Przerzucenie "ciężaru dowodu" na podatnika ma swoje uzasadnienie w sytuacji, gdy te dowody są w jego posiadania oraz wtedy, gdy podatnik musi (powinien) udowodnić uprawnienie w skorzystaniu z ulgi podatkowej lub innej instytucji pomniejszającej podstawę opodatkowania. Samo posiadanie faktury VAT, bez wskazania numeru rejestracyjnego pojazdu, czy też ze wskazaniem takiego numeru ale bez posiadania innych danych, o jakich mowa w w/w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, nie daje podatnikowi automatycznie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do pojazdu. Z ogólnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro podatnik dokonał zakupu towarów, które związane były z pojazdami niebędącymi jego własnością i nie wykazał, iż były one wykorzystywane w prowadzonej działalności, nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów zakupu tych towarów. Podkreślić należy, iż podatek wynikający z faktur, w których nie wskazano żadnego numeru rejestracyjnego pojazdu nie podlega odliczeniu, gdyż faktury te nie spełniają wymogów określonych w § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 Nr 95 poz. 798). Zgodnie z tym przepisem faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Określenie "powinny" nie jest zaleceniem lecz stanowi warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, gdyż pozwala to na stwierdzenie, czy paliwo było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych nabywcy paliwa. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skargę należało jednak uwzględnić ze względu na fakt uchylenia przez WSA w Łodzi (wyroki z dnia 6 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I SA/556/13 i I SA/Łd 557/13) Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia Spółce "A" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: wrzesień – grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz luty 2008 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Niewątpliwie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...]r. przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane w miesiącach marzec - maj 2008 r., przyjmując w marcu "kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji" w wysokości 37.079,-, wyliczoną w toku postępowania w zakresie podatku VAT za 02/2008. Skoro zatem doszło do przedawnienia zobowiązań za miesiące wrzesień – listopad 2007 r., to wykazana przez podatnika w listopadzie 2007 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc musi być uwzględniona przez organy przy określaniu zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r. w zadeklarowanej przez podatnika wysokości, co rzutuje na rozliczenie podatku VAT w miesiącu styczniu i lutym 2008 r. oraz w następnych okresach rozliczeniowych. Organy podatkowe przyjmując w rozliczeniu za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego z decyzji podatkowej za luty 2008 r., która została uchylona, naruszyły w/w przepis art. 87 ust 1 ustawy o VAT. Doprowadziło to do błędnego (niższego) określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za ten miesiąc. Wobec powyższego skargę należało uwzględnić w zakresie błędnego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec – maj 2008 r., ze względu na naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd orzekając o zwrocie kosztów, stosownie do art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270), dokonał ich miarkowania, gdyż żaden ze sformułowanych w skardze zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na dostrzeżone z urzędu naruszenie przepisów prawa materialnego. Miarkując koszty Sąd uwzględnił proporcję zakresu prawidłowości i nieprawidłowości zaskarżonej decyzji, okoliczność uwzględnienia skargi oraz wkład pełnomocnika w sprawie, mierzony jego aktywnością w zakresie sformułowanych zarzutów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę uwzględnił, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 206, a na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. mko