I SA/Łd 561/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), B. Klimowicz, Protokolant : K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. B. kwotę 2913 (dwa tysiące dziewięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił S. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A w T. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 26 573 zł. W badanym miesiącu podatnik zaewidencjonował w ewidencji zakupów 14 faktur zakupu wystawionych przez B D. O. z L. Właściciel tej firmy w toku czynności sprawdzających przedstawił kopie 12 faktur, wskazując jako odbiorcę złomu C w S. Nie przedstawił on natomiast kopii faktur o nr 13 i 14, faktur tych nie zaewidencjonował też w ewidencji sprzedaży i nie uwzględnił w deklaracji. Zapłata za faktury następowała zawsze w formie gotówkowej. W miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez D. O. nie było warunków do magazynowania złomu. Jest to budynek wielorodzinny, w którym wystawca faktur przebywał sporadycznie. Nie posiadał on też własnego środka transportu. Jego wyjaśnienia, iż złom skupywał w okolicznych wsiach i zawoził do punktu skupu organ I instancji uznał za niewiarygodne, bowiem złom miał być przewożony użyczonym przez członka rodziny żukiem, tymczasem w fakturach wskazywano jako środek transportu samochody osobowe, nie nadające się zresztą do przewożenia tak dużych ilości złomu ( trabant, fiat 126 p czy Volkswagen Golf). Właściciel C nie posiadał też rachunku bankowego, wszystkie transakcje przeprowadzał gotówkowo. Te okoliczności w ocenie organu I instancji dały podstawę do uznania, iż faktycznie nie doszło do wykonania transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez D dla E. Obniżając zatem podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez D. O. podatnik postąpił niezgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27,poz. 268 z póżn.zm.). Organ uznał przy tym za niezasadny wniosek strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka –jej pracownika na okoliczność dostaw złomu do punktu skupu w S., uznając iż dana okoliczność została udowodniona za pomocą innych dowodów. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wskazała, iż dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia obojętne jest, czy D.O. posiadał czy też nie rachunek bankowy i majątek, czy też sposób, w jaki dokonywał skupu złomu. Istotne jest, czy doszło do zawarcia transakcji sprzedaży złomu między skarżącym a D.O. Dlatego strona złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków -pracowników jej punktu skupu złomu. Postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia tego dowodu strona otrzymała dopiero po doręczeniu stronie decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uznał, iż stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Stwierdził, iż wystawienie faktur, sporządzanie przez ich wystawcę deklaracji podatkowych z wykazanym, ale niezapłaconym podatkiem należnym, nie stanowi wystarczającej podstawy i potwierdzenia realności zdarzeń gospodarczych, skoro przeczą temu inne ustalone okoliczności- brak wszelkich oznak prowadzonej działalności, korzystanie ze środków transportu nie przystosowanych do tego typu ładunków. Prawidłowo zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż opisane w fakturach transakcje miały charakter fikcyjny, a wystawione faktury na podstawie § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do zarzutu zbyt późnego rozpoznania wniosku dowodowego strony organ odwoławczy wskazał, iż postanowienie w tym przedmiocie zostało wysłane do strony 17 grudnia 2003 r. Ponadto istniały podstawy do odmowy dopuszczenia tego dowodu. Stanowisko A. W. ( proponowanego świadka) zostało już bowiem wystarczająco określone, bowiem w aktach sprawy znajdują się faktury podpisane przez nią jako osobę upoważnioną do ich odbioru. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż fakt, iż zakwestionowano zakup złomu od D.O. nie oznacza, iż skarżący nie zakupił go z innego źródła i następnie sprzedał dalszym kontrahentom. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezzasadne pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z tego rozporządzenia ograniczeń; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób niewłaściwy – niewyjaśnieniu podstawowych kwestii dowodowych mających rozstrzygające znaczenie dla sprawy, co w istocie powoduje, iż wydana decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i oceny dowodów; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnieniu wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka A. W. i A. W. W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę na to, iż w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażono generalną zasadę potrącalności podatku naliczonego. Jest to konstrukcja fundamentalna dla podatku od towarów i usług, będącego wszak podatkiem od wartości dodanej. Wyjątki od tej zasady powinny zatem podlegać szczególnie ostrożnej interpretacji. Strona odwołała się w tym zakresie do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. ( sygn. akt K 24/03 ). Podkreśliła ponadto, iż z treści § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji wynika, iż odnosi się on do relacji pomiędzy daną fakturą a zdarzeniem ,które ona dokumentuje. Prawnie irrelewantne pozostają zaś wszelkie inne czynności, które dotyczyły towaru będącego przedmiotem transakcji we wcześniejszych fazach obrotu. W tym przypadku organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów, iż faktury wystawione przez C nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podkreśliła, iż dla przyjęcia pozorności transakcji konieczne jest współdziałanie obu stron. Powtórzyła zarzuty odwołania, odnoszące się do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Dodała, iż płaciła D.O. za otrzymany złom, a organy podatkowe nie wykazały, iż pieniądze te jej zwrócono. Kontrahent podatnika posiada kopie faktur, wystawionych dla skarżącego, ujmował te faktury w ewidencji sprzedaży oraz wykazywał w deklaracji należny podatek. Fakt dokonywania przez niego zakupów w fikcyjnych firmach nie był okolicznością znaną skarżącemu i nie może on ponosić z tego tytułu odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Dodatkowo podniósł, iż zgodnie z prezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny wykładnią przepisów dotyczących podatku od towarów i usług ( w wyroku z 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97) nabywca towaru może potrącić podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu pod warunkiem, iż podatek należny został we wcześniejszych fazach odprowadzony do budżetu. D. O. wprawdzie zadeklarował podatek należny, ale go nie zapłacił. Odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, iż D.O. dokonywał zakupów w fikcyjnych firmach, organ stwierdził, iż ani w decyzji organu I instancji, ani w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie podniesiono takiego zarzutu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym wpływać na wynik rozstrzygnięcia. Jak trafnie podnosi strona skarżąca obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy spoczywa przede wszystkim na organach podatkowych. One to zobowiązane są z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy i z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy ( art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie mogą się przy tym ograniczyć tylko do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla podatnika pomijając całkowicie dowody i okoliczności korzystne dla niego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1984 r., sygn. akt II SA 1205/84,opubl. w ONSA 1984, Nr 2,poz. 98). Zapewnić winny też stronie możliwość współdziałania z organem w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Strona ma bowiem prawo wpływać na zakres postępowania dowodowego, zgłaszając żądanie przeprowadzenia konkretnego dowodu ( art. 188 Ordynacji podatkowej). Organ winien żądaniu takiemu zadośćuczynić, a odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę uzasadniona jest jedynie wówczas, gdy okoliczności, będące przedmiotem dowodu nie są istotne dla sprawy lub gdy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie organy podatkowe skupiły się przede wszystkim na zbadaniu sytuacji majątkowej oraz warunków, w jakich kontrahent podatnika prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu. Wyjaśnienia udzielane przez niego uznały w większości za niemożliwe do weryfikacji z uwagi chociażby na brak danych dotyczących osób, od których D.O. skupował złom, mający stanowić przedmiot sprzedaży na rzecz skarżącego. Nie negując, iż postępowanie to niewątpliwie przyczynić się mogło do wyjaśnienia sprawy, stwierdzić należy, iż wnioski wywiedzione z dokonanych ustaleń są dowolne. D. O. wyjaśniał, iż skupował złom w okolicznych wsiach, przy czym nie prowadził ewidencji osób, które ten złom mu sprzedawały. Złom ten przewoził użyczonymi pojazdami. Były to, jak wynika z treści faktur przede wszystkim samochody osobowe. Przewożone ilości złomu były znaczne, nie wiadomo jednak, czy istotnie, jak wywodzą organy, przewóz takiej ilości złomu odbywać się miał jednorazowo. Wprawdzie na określone ilości złomu wystawiano jedną fakturę, nie można jednak wykluczyć, iż złom był dostarczany w kilku partiach i obejmowany jedną fakturą, że samochody miały przyczepy. Nie wyjaśniono tej kwestii z D.O., odmówiono także dopuszczenia dowodu z zeznań świadków-pracowników punktu skupu skarżącego, którzy kwestie te mogliby wyjaśnić. Nie wyjaśniono też, czy D.O. dostarczał złom do punktu skupu skarżącego np. bezpośrednio od swoich kontrahentów, co mogło wyjaśniać kwestię braku miejsca na przechowywanie znacznej ilości złomu oraz brak wagi, urządzeń przeładunkowych itp. Nie wyjaśniono, dlaczego jedynym kontrahentem D.O. w grudniu był A, czy D.O. prowadził działalność w dłuższym okresie czasu, czy miał również innych kontrahentów. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż samo wystawienie faktury czy złożenie deklaracji podatkowej nie świadczy jeszcze o przeprowadzeniu transakcji opisanej w fakturze, jednakże –wobec niekwestionowania, iż skarżący zakupił taką ilość złomu, jak wynika to z faktur wystawionych przez D.O., stwierdzenie fikcyjności transakcji poprzedzone musi być wnikliwym postępowaniem dowodowym. Tymczasem organy podatkowe poprzestały na przeprowadzeniu jedynie dowodów niekorzystnych dla skarżącego, odmawiając przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę. Założyły z góry, iż dowód ten nie wniesie nic nowego do sprawy, bowiem jeden z wnioskowanych świadków podpisywał faktury. Wskazać zaś należy, iż świadkowie ci mieli być przesłuchani na okoliczność dostarczenia złomu przez D.O. ( a więc na fakt, którego zaistnieniu organy zaprzeczają). Ich zeznania, wobec twierdzenia D.O., iż złom był dostarczany, mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (można było przesłuchać ich na okoliczność środków transportu, jakimi złom był dowożony do punktu skupu). Uznać zatem należy, iż organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia, naruszając tym samym art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezzasadnie też, z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej odmówiły przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę. Nie uzasadniły też dostatecznie swojego stanowiska, nie wskazując np. dlaczego ich zdaniem brak rachunku bankowego i przeprowadzanie tylko transakcji gotówkowych bądź nieposiadanie majątku ruchomego i nieruchomego świadczy o tym ,iż D.O. nie dostarczał złomu skarżącemu. Naruszyły tym samym art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym, rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny przeprowadzić dowód wnioskowany przez stronę skarżącą oraz wyjaśnić kwestie związane ze sposobem dostarczania złomu i jego przechowywania. Tak zebrany materiał dowodowy winny następnie ocenić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, a wynik tej oceny przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć przy tym należy, co trafnie podnosi strona skarżąca, iż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia i dla oceny, czy istotnie faktury wystawione przez D.O. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów ma ustalenie, czy między skarżącym a D.O. doszło do zawarcia i wykonania umowy sprzedaży. Kwestia legalności bądź nie zakupu złomu przez D.O. nie może wywierać negatywnych skutków dla kolejnego uczestnika obrotu. Nie ma też znaczenia dla oceny zasadności obniżenia podatku należnego o naliczony podniesiona w odpowiedzi na skargę okoliczność, iż D.O. nie zapłacił należnego podatku. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd ( prezentowany przez część orzecznictwa, m.in. por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. I SA/Łd 953/00, opubl. w ONSA z 2003 r., Nr 3,poz. 98), iż możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony nie jest uzależniona od zapłaty tego podatku przez sprzedawcę towaru czy usługi. Zauważyć należy, iż warunku takiego nie formułuje ani art. 19 ustawy podatku od towarów i usług (wskazuje się w nim jedynie, iż jest to podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i że jego wysokość stanowi sumę kwot podatku naliczonego w fakturach zakupu, również moment odliczenia uzależniony jest od daty otrzymania faktury czy towaru ), jak i przepisy rozporządzenia wykonawczego (powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.). § 48 ust. 6 powołanego rozporządzenia odnosi się tylko do zadeklarowania podatku, nie zaś do jego zapłaty. W deklaracji zaś, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej podatnik zobowiązany jest obliczyć wysokość podatku. Zapłata podatku następuje zaś przez uiszczenie podatku gotówką bądź w obrocie bezgotówkowym poprzez obciążenie rachunku podatnika (art. 60 Ordynacji podatkowej). Zauważyć należy (co dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez skarżącego wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, opubl. w OTK-A z 2004 r., Nr 4,poz. 452), iż płacąc za towar lub usługę nabywca towaru jednocześnie w cenie towaru płaci podatek od towarów i usług (art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach- Dz.U. Nr 97,poz. 1050 z późn.zm., obowiązujący po tej dacie). Ten pobrany w cenie podatek sprzedawca winien przekazać państwu. Przy tym sposobie poboru daniny (ustanowionym przez państwo) nabywca towaru nie ma ani innej możliwości jego zapłaty jak poprzez zapłatę ceny, ani też nie ma możliwości wyegzekwowania od sprzedawcy wywiązania się z nałożonego na niego obowiązku przekazania tego podatku. Natomiast posiadanie przez sprzedawcę kopii faktury, ujawnienie sprzedaży w ewidencji i deklaracji, sporządzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, umożliwia organom podatkowym doprowadzenie do ewentualnego przymusowego wykonania obowiązku podatkowego przez sprzedawcę, a tym samym doprowadzenie do stanu, w którym za każdą fazę obrotu zostanie zapłacony podatek od towarów i usług. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt. 3 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2073). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.