I SA/Łd 561/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec oraz wrzesień – listopad 2005 r. oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i grudzień 2005 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania J. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Organy podatkowe obu instancji odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez spółki A i B, dotyczących sprzedaży oleju napędowego, gdyż według organów podatkowych nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatnik nabył paliwo, dokonał za nie zapłaty i wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Uznano jednak, że sporne faktury VAT nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż wymienieni w nich sprzedawcy nie byli nimi faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny, a to oznacza, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Okoliczności w jakich zawierane były transakcje nabycia paliwa wskazywały, zdaniem organów podatkowych, że istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez spółki A i B nie są rzetelne. Podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Postanowieniem z 19 lipca 2011 r. WSA w Łodzi odrzucił skargę z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia (sygn. akt I SA/Łd 1476/10). Podatnik trzykrotnie wnosił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Po raz pierwszy wniósł o wznowienie postępowania pismem z 15 grudnia 2011 r. wskazując, że dowody wzięte pod uwagę przy wydawaniu spornej decyzji okazały się fałszywe oraz wyszły na jaw nowe i istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Podatnik podniósł, że kupując olej napędowy działał w dobrej wierze i nie naruszył prawa przy zawieraniu tych transakcji, ponieważ nie miał wiedzy skąd pochodzi nabywane paliwo, a także że nie potrafił poradzić sobie z trudnymi przepisami oraz działaniami organów podatkowych. W załączeniu do wniosku podatnik przedłożył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. Nr [...] o umorzeniu postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko niemu na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z [...] r., a następnie po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję z [...] r. Po raz drugi podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., pismem z 27 sierpnia 2012 r. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. [...] r. wydał decyzję, którą odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej, a decyzją z [...] r. utrzymał w mocy własną decyzję. Wyrokiem z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/14 WSA w Łodzi oddalił skargę strony na powyższą decyzję z [...] r. NSA wyrokiem z 27 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1425/15 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez stronę od wyroku WSA w Łodzi. W piśmie z 20 marca 2017 r. podatnik po raz trzeci wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymierzającą podatek z [...] r. oraz wniósł o wznowienie pierwszego postępowania wznowieniowego zakończonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. W związku z powyższym organ podatkowy przeprowadził dwa odrębne postępowania wznowieniowe. Postanowieniem z 7 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] r. odmówił uchylenia decyzji wymiarowej z [...] r. Decyzją z [...] r. organ utrzymał w mocy własną decyzję. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. o umorzeniu postępowania przygotowawczego, nie istniało w dacie wydania decyzji ostatecznej z [...] r. W dacie wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie, nie wystąpiła zatem przesłanka istnienia dowodu. Ponadto organ podniósł, że ani wyroki uniewinniające, ani wyroki wydane w postępowaniu dotyczącym wykroczeń nie wiążą sądów administracyjnych. Tym samym powyższe postanowienie nie było również wiążące dla organu i pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Równolegle organ przeprowadził postępowanie w sprawie wznowienia ostatecznej decyzji z [...] r. wydanej w trybie wznowienia postępowania. Podatnik wniósł skargę, w której wskazał jako akty zaskarżone zarówno decyzję odmawiającą wznowienia postępowania wznowieniowego jak i decyzję odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją wymiarową. Zarzucił naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błędne ustalenia faktyczne. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że pominięcie dokumentu w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. o umorzeniu dochodzenia, jako dowodu, doprowadziło do wydania niekorzystnych dla strony rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług. Z tego względu wydane w sprawie decyzje winny zostać uchylone w całości, a postępowanie w tym zakresie umorzone. Skoro we wszystkich postępowaniach kontrolnych oraz wydanych decyzjach i postanowieniach stwierdzono, że podatnik nie popełnił przestępstwa lub nadużycia, to fakt ten powoduje, zdaniem skarżącego, że organy podatkowe nie mogą odmówić temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT. W odpowiedziach na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu z [...] r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. wydaną w sprawie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i od września do listopada 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, za sierpień i grudzień 2005 r. (dalej w skrócie: decyzja określająca). Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że wymienione decyzje są następstwem przyjętej przez organy podatkowe oceny, zgodnie z którą podatnik niezgodnie z obowiązującymi przepisami odliczył podatek z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wymienieni w nich sprzedawcy nie byli nimi faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Ponadto, zdaniem organów okoliczności towarzyszące transakcjom nabycia paliwa były tego rodzaju, że podatnik powinien był wiedzieć, że faktury są nierzetelne. Wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego decyzją określającą podatnik wskazał na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. o umorzeniu postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko niemu na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zgodnie z którą powyższe postanowienie nie jest dowodem, w oparciu o który można uchylić decyzję określającą w trybie wznowienia postepowania podatkowego. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z porównania dat wydania decyzji określającej ([...] r.) i postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego ([...] r.) wynika jednoznacznie, że zostało ono wydane ponad rok po wydaniu decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług. Nie mogło być zatem wzięte pod uwagę przy wydawaniu "...niekorzystnych dla skarżącego rozstrzygnięć w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT", czego domaga się skarżący – str. 3 skargi. Z cytowanego przepisu wynika, że jedną z przesłanek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jest istnienie dowodu lub okoliczności w dniu wydania decyzji. Postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego nie istniało w dacie wydania decyzji określającej, której wzruszenia domaga się skarżący. Skoro postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego zostało wydane po wydaniu decyzji określającej wysokość podatku, to znaczy, że nie została spełniona jedna z przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji organ podatkowy nie mógł uchylić decyzji w trybie wznowienia postępowania, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Z przepisu tego wynika, że organ po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego uchyla dotychczasową decyzję, jeśli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie stwierdził przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to prawidłowo nie uchylił decyzji określającej z [...] r. Tym samym zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, jest niezasadny. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia art. 245 § 2 O.p. polegający zdaniem skarżącego na jego niezastosowaniu. W ocenie sądu wymieniony przepis nie został naruszony. Prawidłowo nie został zastosowany w sprawie, ponieważ nie miał w niej zastosowania. Przywołany przepis ma zastosowanie w specyficznych sytuacjach, gdy wprawdzie zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 O.p., ale nie można uchylić decyzji, ponieważ w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia. Jak wskazano wcześniej w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zatem art. 245 § 2 O.p. nie miał zastosowania i nie został zastosowany. Wbrew zarzutom skargi niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Analiza decyzji określającej wysokość z [...] r. wskazuje, że została ona wydana na podstawie szeregu dowodów, nie zaś na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność. Skarżący nie wskazał w uzasadnieniu skargi takiej decyzji lub orzeczenia, na podstawie którego organ podatkowy wydał decyzję określającą. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Przywołany przepis definiuje pojęcie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił dlaczego wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i uchylenie niekorzystnej dla skarżącego decyzji określającej, nie jest możliwe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne i prawne stosowne do decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania. Podjęta przez skarżącego, po raz kolejny, próba uchylenia decyzji określającej za pomocą postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego w drodze wznowienia postępowania nie mogła odnieść zamierzonego skutku, ponieważ wbrew przekonaniu skarżącego dokument ten nie jest źródłem prawdy obiektywnej (str. 2 skargi) nadrzędnym wobec decyzji określającej. Postanowienie to jest dowodem, że skarżący nie jest winny popełnienia przestępstwa, o które był obwiniony, co nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że nie naruszył przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez wymienione wcześniej podmioty, a w konsekwencji, że decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych (ewentualnie nadwyżek podatku naliczonego do rozliczenia w kolejnych miesiącach) z pominięciem zakwestionowanego podatku naliczonego - jest wadliwa w stopniu uzasadniającym wznowienie postępowania. Z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. o umorzeniu dochodzenia, wynika że nie ma dowodów pozwalających na przypisanie skarżącemu sprawstwa czynu zabronionego. Zgodnie z art. 4 § 1 i 2 K.k.s. przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Zdaniem organu nie można domniemywać, iż skarżący w chwili dokonywania zakupu oleju napędowego miał świadomość, iż bierze udział w zorganizowanym procederze nielegalnego obrotu paliwem i na to się godził. W związku z tym organ uznał, iż brak jest winy umyślnej w zachowaniu skarżącego. Określenie wysokości zobowiązania w postępowaniu podatkowym nie opiera się na kryterium winy. Organy podatkowe nie są zobowiązane udowodnić, że podatnik miał zamiar nabyć paliwo nielegalnie lub że godził się że na to, że nabywając paliwo bierze udział w zorganizowanym procederze nielegalnego obrotu paliwem. W świetle licznych orzeczeń TSUE wystarczającym jest by organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Istnienie takich obiektywnych przesłanek jest wystarczające do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (np. wyrok w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 z 21 czerwca 2012 r.). Decyzja określająca z [...] r. nie poświęca tej kwestii uwagi. Wydając ją organ podatkowy ocenił, że jest to zagadnienie, które nie ma znaczenia (str. 19 decyzji określającej). Organ uznał, że wystarczającym jest wykazanie, że Spółka A nie mogła skutecznie dysponować paliwem, a tym samym przenosić prawa własności na inne osoby. Skoro nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, to istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego. Podatek naliczony jest bowiem odbiciem podatku należnego. Zagadnienie, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając paliwo od Spółki A, bierze udział w procederze nielegalnego obrotu paliwem, było natomiast przedmiotem postępowania zainicjowanego przez skarżącego wnioskiem z 27 sierpnia 2012 r., w którym jako podstawę wznowienia podatnik wskazał art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Jak wskazano we wstępnej części niniejszego uzasadnienia Postanowieniem z 12 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie podatkowe, a następnie - po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego w sprawie - decyzją z [...] r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej z [...] r. Po przeanalizowaniu argumentów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. utrzymał w mocy własną decyzję w sprawie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Wyrokiem z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/14 WSA w Łodzi oddalił skargę strony na powyższą decyzję z [...] r. NSA wyrokiem z 27 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1425/15 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez stronę od wyroku WSA w Łodzi. W uzasadnieniach sądów obu instancji znajduje się szczegółowa ocena okoliczności towarzszących transakcjom nabycia paliwa przez skarżącego. Ponadto, co istotniejsze z punktu widzenia rozpoznawanej obecnie sprawy, przedmiotem analizy WSA w Łodzi było również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. o umorzeniu dochodzenia. Sąd nie podzielił oceny tego organu. Stwierdził m.in., że o ile można się zgodzić z oceną, iż faktury VAT wystawiane przez Spółki A i B oraz C nie budziły wątpliwości ponieważ pod względem formalnym, to okoliczności towarzyszące transakcjom mogły i powinny budzić wątpliwości skarżącego. Ocena ta jest wiążąca dla sądu rozpoznającego niniejszą sprawę (art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. DB