I SA/Łd 562/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 980 (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 33.998 zł i umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: sierpień - listopad 2012 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za listopad 2012 r., zaś uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za: sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., grudzień 2012 r. i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił dla J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., stwierdzając nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 11.067 zł. Zdaniem tego organu strona nie wykazała w remanencie na dzień 31 grudnia 2012 r. towarów handlowych na łączną wartość 48.118,11 zł. Organ pierwszej instancji dodał przy tym, że w dokumentacji podatkowej strony znajduje się dowód wewnętrzny z dnia 31 grudnia 2012 r., z analizy którego wynika, że podatniczka dokonała likwidacji towarów handlowych na kwotę 48.118,11 zł. W ocenie organu pierwszej instancji powstanie straty musi być związane z działaniem niezawinionym przez podatnika, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. W kontekście powyższego organ pierwszej instancji uznał, że zakup towaru wykazanego przez podatniczkę w protokole likwidacji dokonany był z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej, jednakże jego późniejsza utrata powstała z przyczyn zależnych od strony. W konsekwencji - w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.- towar ten nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej, tym samym podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego nabyciem. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. określił dla podatnika zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: sierpień - listopad 2012 r. Wydając decyzję z [...] r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Termin przedawnienia kwoty do zwrotu zaczyna natomiast biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem zadeklarowane przez stronę: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: sierpień - październik 2012 r., uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2017 r.; - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: listopad 2012 r. uległoby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2017 r., grudzień 2012 r. uległoby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2018 r., o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Z analizy akt sprawy wynika, że w dniu 18 października 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w złożonej do Urzędu Skarbowego w T. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. podano nieprawdę, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, przez co uszczuplono podatek VAT za grudzień 2012 r., czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: K.k.s.). Następnie w dniu 8 listopada 2017 r. J. K. przedstawiono zarzut, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w T. deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 rn. in. za okresy: sierpień - październik 2012 r. podała nieprawdę, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, przez co uszczupliła podatek VAT za ww. miesiące, czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Dodatkowo w dniu [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przedstawił J.K. zarzuty, że w okresie od 25 września 2012 r. do 11 lutego 2013 r. w korektach deklaracji VAT-7 za okresy: sierpień - grudzień 2012 r. podała nieprawdę, poprzez nienależne odliczenie podatku naliczonego, przez co uszczupliła podatek VAT za ww. miesiące 2012 r., czym naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 K.k.s. Następnie organ zauważył, że pismami wydanymi na podstawie art. 70c O.p., tj. z dni: 26 października 2017 r., 10 listopada 2017 r., 19 grudnia 2017 r., organ pierwszej instancji poinformował podatniczkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu w sprawie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Ponadto pismem z dnia 27 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował organ odwoławczy, że oprócz postępowania karnego skarbowego (które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone) w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły inne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2012 r. uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2017 r. - wydane na podstawie art. 70c O.p. - informujące o zawieszeniu (z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 2 stycznia 2018 r., tj. po upływie biegu terminu przedawnienia wskazanego miesiąca. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby przed upływem biegu terminu przedawnienia za ww. okres rozliczeniowy stronie zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. Natomiast w zakresie następujących okresów rozliczeniowych, tj.: sierpnia, września, października i grudnia 2012 r. nie upłynął bieg terminu przedawnienia. Zawiadomienia z dni: 26 października oraz 10 listopada 2017 r. zostały bowiem doręczone pełnomocnikowi przed upływem biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wprawdzie organ pierwszej instancji przeprowadził w toku postępowania wiele istotnych dla analizy i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy czynności, to jednak nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia, w następstwie czego nie wyczerpał dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, jak i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji oparł swoją decyzję na niekompletnym materiale dowodowym i niewyjaśnionym - w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia - stanie faktycznym. Wątpliwości organu odwoławczego budzą niedostatki w zgromadzonym materiale dowodowym oraz jego ocena dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zakresie faktur, których wystawcą dla strony miały być firmy: A, A. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że towar zafakturowany przez firmę C na rzecz firmy A oraz na rzecz firmy A miał być dostarczany do firmy strony, jednak odnośnie transakcji zawartych przez kontrahentów strony z firmą C wynikają rozbieżności. W ocenie organu odwoławczego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy wyjaśnienia wymaga kwestia, czy strona otrzymała faktycznie ten towar, który był wyszczególniony na fakturach wystawionych przez firmy: A i A, oraz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót. Zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ocenę rzetelności tych transakcji. Reasumując, po kompleksowym zgromadzeniu materiału dowodowego, powołując się przy tym na ustalone okoliczności faktyczne, organ pierwszej instancji winien dokonać oceny, czy faktury wystawione na rzecz strony przez firmy: A i A dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, czy też w sprawie ma miejsce oszustwo podatkowe, a wówczas w dalszym etapie, czy zastosowanie znajdzie orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych dotyczące tzw. "dobrej wiary". Organ odwoławczy końcowo stwierdził, że z porównania treści art. 229 i art. 233 § 2 O.p. wynika granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z tych przepisów jednoznacznie wskazuje na "dodatkowe" postępowanie mające na celu "uzupełnienie" dowodów. Stwierdzenie przez organ, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa - przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem - wymaga nie tyle "dodatkowego" postępowania dowodowego, lecz przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", powoduje zaistnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J.K., który kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił rażące naruszenie art. 120 w związku z art. 233 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nieprzewidzianej w zamkniętym zbiorze decyzji możliwych do wydania przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył treść art. 233 O.p., a następnie stwierdził, że przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. W związku z tym wydanie przez organ decyzji nieprzewidzianej w tym przepisie stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. W ocenie Sądu, brak wyraźnego określenia w art. 233 § 1 pkt 1 O.p., takiego rodzaju rozstrzygnięcia, które dawałoby organowi możliwość tylko częściowego uwzględnienia odwołania, nie oznacza, że ustawodawca takiej sytuacji nie przewidział. W art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zawarta jest podstawa do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, a przy tym skoro dopuszczalne jest jej uchylenie w określonej części, to również dopuszczalne jest, a nawet konieczne, utrzymanie jej w mocy w pozostałej części, oczywiście o ile taka jest ocena organu co do tej części decyzji pierwszej instancji. W orzecznictwie i w judykaturze wskazuje się, że dopuszczalna jest sytuacja, w której uchyla się jedynie część decyzji, o ile mamy do czynienia z sytuacją obejmującą swym zakresem tzw. "sprawy podzielne" (I GSK 615/11, wyrok NSA z 11 września 2013 r., II GSK 1544/11, wyrok NSA z 25 października 2012 r.). Uchylenie decyzji w części jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że pozostała jej część musi się charakteryzować samodzielnością w obrocie prawnym (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, komentarz do art. 145, wyd. V, LexPolonica 2011). Sytuacja taka, tzn. podzielny charakter sprawy, ma miejsce w przypadku decyzji odnoszących się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie w jednej decyzji podatkowej o kilku okresach rozliczeniowych w podatku VAT w istocie stanowi załatwienie kilku odrębnych spraw podatkowych w znaczeniu materialnoprawnym. Zbiorcze rozstrzygnięcie stanowi więc jedynie stosowany przez organy podatkowe zabieg techniczny podyktowany względami ekonomii procesowej. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W ocenie Sądu mimo podzielności sprawy, nie ma podstawy prawnej do zastosowania w jednej decyzji rozstrzygnięcia opartego zarówno na treści art. 233 § 1 O.p., jak i na art. 233 § 2 O.p. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że w sytuacji gdy organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części – nie może uchylić decyzji organu pierwszej instancji w części, lecz tylko w całości – gdyż takim właśnie sformułowaniem ("w całości") posługuje się ustawodawca w art. 233 § 2 O.p., dopuszczając możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W omawianej sprawie natomiast organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zaś w pozostałym zakresie zastosował rozstrzygnięcie wynikające z art. 233 § 1 O.p. – co łącznie nie jest dopuszczalne. W rezultacie doszło do naruszenia tych przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy. Na rozprawie przed WSA w Łodzi w dni 22 listopada 2019 r. pełnomocnik strony rozszerzył skargę o zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu wadliwego prowadzenia postępowania karnoskarbowego, co zdaniem pełnomocnika oznacza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu na obecnym etapie postępowania rozpoznanie tego zarzutu należy uznać za przedwczesne z dwu powodów. Po pierwsze dlatego, że w sprawie nie została wydana decyzja w formie dopuszczonej prawem, niezasadne jest zatem kontrolowanie uzasadnienia decyzji dostosowanego do wadliwie skonstruowanej sentencji. Po drugie na etapie postępowania podatkowego organ nie dokonywał oceny w tym zakresie, koncentrując się wyłącznie na przesłankach zawieszenia biegu terminu przedawnienia wprost wynikających z przepisów O.p. Przy ponownym rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej, mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponadto organ dokona oceny dowodu z dokumentu przedłożonego na rozprawie przed WSA w Łodzi, pod kątem zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. dc