I SA/Łd 568/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk ( spr.) Protokolant: Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 roku sprawy ze skargi D.J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] roku do Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek Pani D. J. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na świadczeniu usług turystycznych nabyta we wrześniu 2002 roku nieruchomość w skład której wchodziło prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz znajdujące się na nim budynki stanowiący odrębną własność, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Nieruchomość oddano do użytkowania w 2003 r.. Przedmiotowa nieruchomość została zbyta we wrześniu 2008 roku. Okres pomiędzy nabyciem a zbyciem liczony od początku roku podatkowego , następującego po roku nabycia wyniósł ponad 5 lat. W akcie notarialnym obejmującym zbycie nieruchomości odrębnie określono cenę zbycia budynków oraz cenę zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Budynki wzniesione na nieruchomości podlegały amortyzacji. W miesiącu zbycia u podatniczki wystąpił dochód. Na tle tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytane – czy zbycie prawa użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych Zdaniem wnioskującej - zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na uzasadnienie tego stanowiska przedstawiono następującą argumentację: Co do zasady zbycie prawa użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14 poz.176 ze zm. ) zwanej dalej "ustawą o pdof". Wskazano przy tym, że zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie podlega opodatkowaniu ( rubr. 52 wniosku o wydanie interpretacji). Jak twierdzi wnioskujący zasada ta nie ma zastosowania do zbycia nieruchomości będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi , które są zaliczone do składników majątku wykorzystywanych nas potrzeby związane z działalnością gospodarczą na co wskazują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof oraz art.10 ust 2 pkt 3 ustawy o pdof. Jednakże jak zauważa podatnik odstępstwem od zasady uznawania za przychód środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia składników majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a zatem również w odniesieniu do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu są regulacje zawarte w przepisach art.14 ust 2 c) ustawy o pdof oraz art. 10 ust 3 ustawy o pdof , nawet jeśli stanowi ono wartość niematerialną i prawną wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji ma zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o pdof, a więc zachowanie 5 letniego okresu. Teza ta utwierdza wnioskującego w przekonaniu, że przychód ze zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu w podanym stanie faktycznym nie będzie stanowił źródła przychodów. Za tą tezą przemawia w ocenie wnioskodawcy także i to, że prawo użytkowania wieczystego nie podlega amortyzacji ( art. 22 c) ustawy o pdof) . W tym stanie rzeczy, zdaniem wnioskującego, ze względu na upływ 5 letniego terminu wskazanego w art. 10.ust 1 pkt 8 ustawy o pdof, zbycie prawa użytkowania wieczystego, opisane w stosownej rubryce wniosku o interpretację, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo podnosi , że nawet gdyby zbycie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed upływem owego 5 letniego terminu, przychód ten korzystałby ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie art. 21 ust 1 pkt. 30) ustawy o pdof.. Pismem z dnia 24.02.2009 roku uzupełniono wniosek poprzez wskazanie ,że " budynki ( domki letniskowe ) związane z prawem wieczystego użytkowania gruntu nie stanowiły budynków mieszkalnych oraz ,że prawo wieczystego użytkowania gruntu nie stanowiło rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej oznaczonej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził ,że stanowisko Pani D. J. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Na wstępie wskazano, na ogólna regulację prawną traktująca o źródłach przychodów z działalności gospodarczej ( art.10ust.1 pkt 3 ustawy o pdof) . W dalszej kolejności przedstawiono kiedy zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości , spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w takiej spółdzielni jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów i pod jakimi warunkami ( nie związane z działalnością gospodarcza oraz przy braku zachowania 5 letniego okresu ) jest źródłem przychodów. Przywołano także regulacje art. 10 ust. 2 pkt 3) ustawy o pdof mówiącą o wyłączeniu z opodatkowania składników majątku związanych z działalnością gospodarcza po ich wycofaniu, pod warunkiem upływu okresu lat 6 począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wycofania z działalności a dniem ich odpłatnego zbycia. Odnosząc się do stanowiska podatnika wskazującego na przepisy traktujące o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu jednoznacznie stwierdzono, że przywołany na tą okoliczność art.14 ust. 2 C) ustawy o pdof nie ma zastosowania w opisanej sytuacji albowiem wyłącza z opodatkowania, wymienione w tym przepisie, m. innymi przychody uzyskane z odpłatnego zbycia prawo użytkowania wieczystego ale tylko wówczas kiedy zbywane prawo użytkowania wieczystego związane jest z budynkiem mieszkalnym. W ocenie organu nie ma w przedstawionym do interpretacji stanie faktycznym zastosowania także reguła z art. 10 ust. 2 pkt 3) ustawy o pdof. dotycząca zbycia składników majątku, o którym mowa w art.. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof. a więc związanego z działalnością gospodarczą i wycofanych z działalności gospodarczej ( w niniejszej sprawie nie zostały wycofane ) wymagająca dla uzyskania zwolnienia z opodatkowania upływu okresu lat 6 od wycofania (miesiąc następny po miesiącu wycofania ) a dniem zbycia. Dalej organ wywodzi, że kategorie przychodów z działalności gospodarczej wymienione w art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o pdof , są wskazane przykładowo, na co wskazuje zwrot , "....są również " . Oznacza to, że rodzajowy katalog przychodów z działalności gospodarczej jest otwarty a wymienione w ustawie, mają charakter przykładowy. Zdaniem organu skoro podatnik sygnalizuje wyraźny związek prawa wieczystego użytkowania gruntu z działalnością gospodarczą, to zgodnie z art. 14 ust 1 ustawy o pdof przychód ze zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu, stanowiąc źródło przychodu opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof.. Oznacza to , w stanie faktycznym sprawy, iż dokonano zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wykorzystywanego w działalności gospodarczej przed upływem terminu , o jakim mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3) a zatem przychód ten podlega opodatkowaniu. Odnosząc się do kolejnego, wskazanego przez podatnika, zwolnienia przychodu ze zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu a mianowicie art. 21 ust. 30) ustawy o pdof podniesiono, że regulacja ta nie ma zastosowania z uwagi na nie ziszczenie się dyspozycji tego przepisu tzn. nie jest to przychód uzyskany z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nabytych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zamian za mienie pozostawione za granicą . Pismem z dnia 30.03.2009 r. podatniczka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w sprawie wydanej interpretacji . Wnioskodawczyni nadal podtrzymała wyrażone stanowisko twierdząc, że w opisanej przez nią sytuacji ma zastosowanie art. 10 ust 1 pkt 8 lit c) ustawy o pdof albowiem pomiędzy nabyciem a zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu upłynął okres czasu przekraczający lat 5 lat. Na poparcie tej tezy przywołuje ust 3 art. 10, mówiący o tym ,że wymieniony wyżej przepis ma zastosowanie także do użytkowania wieczystego wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Dodaje , że użyte w cytowanym ustępie 3 art. 10 ustawy o pdof. sformułowania -..." wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" i dalej .."prawa użytkowania wieczystego " są o wiele szersze niż użyte w art.14 ust. 2 pkt 1. ustawy o pdof. Powołany w interpretacji przepis art. 14 ust. 2 lit c ) ustawy zdaniem podatnika nic do sprawy nie wnosi bo musi uwzględniać wyłączenia z art. 10 ust 3 ustawy , i odnosi się do innych sytuacji. Dodaje także ,że przepis art. 21 ust 1 pkt 30 ( część pierwsza ) ma w sprawie znaczenie poglądowe . Uważa za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nie ma zastosowania w sprawie art. 14 ust 2c) ze względu na treść całego ust. 2 pkt 1 z rozszerzeniem, ustawy o pdof, choć jak zauważa w świetle przytoczonych rozważań i tak to nie ma istotnego znaczenia dla poprawnego rozstrzygnięcia problemu. Konstatuje przy tym , że kapitalna zdaniem strony regulacja prawna znajduje się w art. 10 ust. 3 ustawy o pdof. Końcowo podnosi ,że skoro ustawodawca nie pozwolił zakwalifikować wydatku na zakup użytkowania wieczystego jako kosztu uzyskania przychodu oraz nie zezwolił na amortyzację w sytuacji kiedy prawo to przyczyniało się do powstania przychodu z działalności gospodarczej to nie ma podstaw traktować teraz jego sprzedaży jako przychód. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko podnosząc ,że przepis art. 10 ust 3 ustawy o pdof wskazywany przez wnioskodawcę jako przesłanka zastosowania art. 10 ust 1 pkt 8 lit c) tej ustawy jest powoływany nieprawidłowo albowiem obejmuje on swą dyspozycją taką sytuację, w której dokonując zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego (...) dokonuje się jednocześnie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (...) związanego z tym budynkiem – budynkiem mieszkalnym. W stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji nie występuje zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym, dlatego ta regulacja nie znajduje tutaj zastosowania. Organ jednoznacznie stwierdza ,ze sformułowanie ust 3 art. 10 cytowanej ustawy, w słowach "...wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą ..." odnosi się m.in.. do budynków mieszkalnych oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tymi budynkami. Podtrzymano również dotychczasowe stanowisko, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiło przychód związany z działalnością gospodarcza i zastosowanie mieć będzie norma art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o pdof. Dodano, iż skoro w sprawie nie mamy do czynienia z gruntem związanym z budynkiem mieszkalnym, to także nie ma zastosowania przepis art. 14 ust 2c) cytowanej ustawy. Jednocześnie po raz kolejny podniesiono , iż skoro zbycie w stanie sprawy nastąpiło przed upływem terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o pdof, w warunkach tam wymienionych , a więc przed upływem 6 lat , to uzyskany przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z działalnością gospodarczą w całości stanowi źródło przychodów. W skierowanej do sądu administracyjnego skardze pełnomocnik reprezentujący podatnika wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji wydanej w sprawie zarzucając jej naruszenie art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit c) oraz art. 14 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniósł ,że zaprezentowany w interpretacji wywód prawny jest niezgodny z przepisami cytowanej wyżej ustawy , stwierdzając ,że przepis art. 10 ust 1 pkt 8 lit c) stanowi o źródle przychodów ze zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu jeśli następuje to przed upływem 5 lat od nabycia. Podatnik zbył prawo użytkowania wieczystego gruntu po upływie tego okresu, a zatem przychód nie wystąpi. Powołał się na regulację wyłączająca z opodatkowania zbycie składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarcza ( w tym użytkowania wieczystego gruntu) – a mianowicie art. 10 ust 3 ustawy o pdof, do której stosuje się zasadę ogólną z ust. 1 pkt 8 lit c) tego przepisu , a stan taki ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podniósł, że regulacja art. 10 ust. 3 obejmująca ilość sytuacji jest o wiele większa aniżeli w przypadku art. 14 ust 2 pkt 1 a nadto użytkowanie wieczyste jest tu wymienione expresis verbis. Podniósł dalej, że przepis art. 14 ust 2 lit c) ustawy dotyczy innych sytuacji niż przedstawiona we wniosku o interpretację, a sytuację podatnika reguluje art. 10 ust 1 pkt 8 lit. c) ustawy o pdof. z różnymi skutkami dla okresu do i po 5 latach od daty nabycia, przeto przepis art. 14 ust 2 lit c nic do sprawy nie wnosi. Zarzucono także ,że w cytowanej ustawie znajduje się także przepis art.21 ust. 1 pkt 30 ( zwolnienia przedmiotowe ) gdzie wymieniono użytkowanie wieczyste a organ w wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa się nie odniósł w żadnej mierze do tej kwestii. Skarżący wskazuje , iż jego zdaniem przepis art. 10 ust 1 i 3 ustawy o pdof wyprzedza regulacje art. 14 ust 2 i 2 c) tej ustawy, a na gruncie stanowiącym użytkowanie wieczyste znajdowały się budynki mieszkalne, w których prowadzona byłą działalność w zakresie usług turystycznych związanych z zamieszkiwaniem w nich ludzi. W obszernej odpowiedzi na skargę szczegółowo odniesiono się do zgłoszonych zarzutów uznając, że stanowisko organu przedstawione w interpretacji jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem. Przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. On też wyznacza granice dokonanej wykładni prawa oraz sądowej kontroli wydanej interpretacji w zakresie zgodności z prawem. Rozważania, czy stronie skarżącej przysługuje prawo do zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu należy prowadzić w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. W sprawie poza sporem pozostają następujące fakty, rozstrzygające w ocenie sądu o kwestiach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zdziałanej przez stronę czynności, opisanej w rubryce 50 wniosku o interpretację. Są to , kolejno ; nabycie w 2002 r. nieruchomości składającej się z prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami stanowiącymi odrębną własność , jej zbycie w 2008 r . , brak charakteru mieszkalnego opisanych budynków, wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej oraz dokonywanie amortyzacji budynków posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Przychody z odpłatnego zbycia zostały przez ustawodawcę określone jako odrębne źródło przychodów. Wśród nich wymieniono także prawo użytkowania wieczystego gruntów ( art. 10 ust. 1 pkt 8 lit c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że w przypadku ziszczenia się takiego zdarzenia – zbycie wywoła określone skutki podatkowe. Dla zaistnienia w takim przypadku przychodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego muszą być spełnione warunki, do których należą; odpłatny charakter zbycia, brak wystąpienia przesłanki zbycia w ramach działalności gospodarczej gdyż wówczas wystąpi przychód kwalifikowany przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie musi zostać dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą i dokonują odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz rzeczy wykorzystywanych w działalności ( w tym również sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ), przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany będzie jako przychód z działalności gospodarczej ( art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.14 ust.2 ustawy o pdof ). Przy czym podnieść w tym miejscu należy ,że wykorzystywanie nieruchomości oraz wspomnianych praw ( także prawa wieczystego użytkowania) w działalności gospodarczej jest równoznaczne z zaliczeniem ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Brak wprowadzenia wskazanych składników majątku do ewidencji środków trwałych nie jest warunkiem bezwzględnym uznania przychodu ze zbyci takiego składnika za związany z działalnością gospodarcza albowiem rozstrzygającym jest sam fakt ich wykorzystywane w działalności gospodarczej ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z 23.02.2005 r. sygn. I SA/Wr 1639/03 ). W sposób szczegółowy zagadnienie to reguluje art. 14 ust.2 pkt 1 ) ustawy o pdof. Oznacza to ,iż co do zasady przychody z odpłatnego zbycia całości lub części majątku związanego z działalnością gospodarczą nie podlegają zwolnieniu opisanemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof. ( por. Janusz Marciniuk red. Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2009, Wyd. C.H.Beck , Warszawa 2009 ) Od tej zasady - uznawania za przychód z działalności gospodarczej przychodu ze zbycia składnika majątkowego, wprowadzono dwa wyjątki . Pierwszy, dotyczy odpłatnego zbycia takiego składnika po wycofaniu go z działalności, o ile pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następnego po miesiącu wycofania a dniem jego odpłatnego zbycia upłynęło, co najmniej 6 lat (art.10 ust. 2 pkt 3 ustawy ) W drugim przypadku chodzi o regulację zawartą w przepisie art. 14 ust 2c) ustawy o pdof , gdzie z woli ustawodawcy nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej zbycia nieruchomości w niej wykorzystywanej o charakterze mieszkalnym (..) , gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego (..) związanych z tym budynkiem . Powyższe oznacza, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym zawsze będą kwalifikowane do źródeł przychodów , o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o pdof. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego objętego interpretacją z uwagi na brak związku użytkowania wieczystego z budynkiem czy budynkami o charakterze mieszkalnym ( okoliczność bezsporna) jako warunku bezwzględnego uznania przychodu ze zbycia tego prawa poza działalnością gospodarczą a więc kwalifikowanego jako odrębne źródło przychodów opisane w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o pdof, z punktu widzenia zarzutu skargi sprowadzającego się do naruszenia art. 14 ust 2 ustawy o pdof, przyjąć należy go za niezasadny. Podobnie wbrew zarzutom skargi nie stanowi podstawy do wyłączenia z opodatkowania przychód podatniczki uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego w oparciu o przepis art. 10 ust.3 cytowanej ustawy albowiem tam też wprowadzono, dla zastosowania konstrukcji wyłączenia z opodatkowania zbycia składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, po upływie lat 5 ( a contrario przesłanka z art. 10 ust.1 pkt 8 in fine) jako warunek konieczny i bezwzględny powiązanie tego prawa z budynkiem mieszkalnym. Jak wcześniej wskazano , budynki na prawie użytkowania wieczystego zbytego przez skarżącą charakteru takiego nie miały. Wskazać w tym miejscu należy, że ten kierunek uzasadnienia stanowiska podatnika, wyrażonego we wniosku o indywidualną interpretację w oparciu o kwalifikację budynków sprzedanych jako mieszkalne, sprzedanych łącznie z prawem użytkowania wieczystego gruntu, pojawił się dopiero na etapie argumentacji skargi. Z tego punktu widzenia nie stanowiąc elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretacje nie może być na etapie postępowania sądowego brany być pod uwagę. W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut skargi zawarty w uzasadnieniu ( str. ostatnia) stanowiący o tym, że przepis art. 10 ust.1 i 3 cytowanej ustawy , wyprzedza regulację zawartą w art. 14 ust.2 i 2c) ustawy o pdof. W ocenie sądu tak nie jest albowiem pierwszy z wskazanych przepisów zawiera specyfikację źródeł przychodów oraz zasady ogólne , natomiast kolejny opisuje już szczegółowo jedno z tych źródeł przychodów a mianowicie przychody z działalności gospodarczej ze specyficznymi dla tego źródła odrębnościami. Słuszny zdaniem sądu jest natomiast ten zarzut skargi, który wyrażony został twierdzeniem o nie odniesieniu się organu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na etapie formułowania zarzutów w " Wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa" wobec podnoszonej przez podatnika regulacji prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 30) ustawy o pdof, zawartej w "Rozdziale 3" zatytułowanym " Zwolnienia przedmiotowe" cytowanej ustawy, która w sprawie zastosowanie mieć powinna . Jednakże jak wynika z rzeczonego "Wezwania" argumentacja mająca przemawiać za stosowaniem tego zwolnienia z podatku dochodowego do przychodów uzyskanych ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego , przywołana został jedynie .. "poglądowo". Bez względu na użyte tam określenie, skoro argument ten został podniesiony wymagał zajęcia się nim i wyrażenia wobec niego wyraźnego stanowiska przez organ. Dano temu wyraz jedynie w udzielonej interpretacji i pogląd ten jest zasadny. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie przychód z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nie został uzyskany w zamian za mienie pozostawione za granicą, a tylko w takiej sytuacji korzystałby ze zwolnienia przedmiotowego o jakim mowa w cytowanym przepisie. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Kończąc , rozważania dotyczące zastosowanego w wydanej interpretacji prawa materialnego w ocenie sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe. Nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego w ocenie sądu także i one nie są zasadne pomimo ,że skarżący nie wywiódł w czym upatruje ich naruszenie. Organ prawidłowo przyjął ,że na etapie rozpoznawania sprawy nie doszło do naruszenia prawa procesowego, czemu dano wyraz na stronie 8 uzasadnienia odpowiedzi na skargę. Art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. 2005 r. , nr 8 poz. 60 ze zm. ) dalej określany jako ustawa "Op.", zawiera zasadę praworządności wyrażoną treścią – "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa" . W ocenie sądu realizując swą funkcję wynikającą z obowiązku zawartego w art. 14b ustawy Op. przez pryzmat art. 120 Op. organ nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego. Organ prawidłowo zastosował obowiązujące prawo objęte przedmiotem udzielonej interpretacji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ustawy Op. wskazać należy ,że nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, choćby nawet stanowisko to było błędne. Postępowanie było prowadzone starannie i merytorycznie poprawnie. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.