I SA/Łd 568/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w R. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 568/21 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzeniu A S.A. z/s w R. utrzymał w mocy wiążącą informacji stawkową z dnia [...] określającej klasyfikację dla towaru "[...]". W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 2 września 2020 r. firma A S.A. złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wniosek dotyczył towaru: "[...]". We wniosku strona przedstawiła następujący skład towaru: klopsy 28% (mięso oddzielone mechanicznie z kurczaka 38%, woda 27%, mięso wieprzowe 18%, teksturowane białko sojowe 5,6%, bułka tarta 5,3% (mąka pszenna, mąka żytnia, woda, cukier, drożdże piekarskie, sól, smalec wieprzowy), panier 3,3% (mąka pszenna, sól), białko sojowe 0,7%, sól 1,3%, mieszanka przyprawowa 0,8%; skład zalewy: zalewa 72% (woda 75,3%, warzywa w zmiennych proporcjach 6,8% (pietruszka, marchew, seler), koncentrat pomidorowy 6,6%, cebula smażona 4,7% (cebula, tłuszcz wieprzowy), skrobia modyfikowana 2,3%, mąka pszenna 1,4%, cukier 0,9%, sól 0,7%, koper 0,5%, mieszanka przyprawowa 0,8%. W wiążącej informacji stawkowej z dnia [...] organ pierwszej instancji wskazał, że towar określony przez Stronę jako "[...]" klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie 41 ust. 2 w zw. z art.146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm. – dalej u.p.t.u. lub ustawa VAT). Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w powyższym rozporządzeniu Komisji. Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać w myśl brzmienia pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również: Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes") i Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN). Organ podkreślił, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Natomiast klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Mając na uwadze powyższe podkreślono, że przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy rozpocząć od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem, gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Mając na uwadze powyższe przypomniano, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towaru: "[...]" w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS. W przypadku towaru "[...]", w ocenie organu, należy uwzględnić zawartość mięsa w gotowym produkcie, na który składa się mięso i sos. I tak: klopsy stanowią 28% produktu, pozostałe 72% to sos. Zawartość mięsa w klopsach to suma mięsa z kurczaka 38% mięsa wieprzowego 18% (razem 56%). Zatem ilość mięsa to 15,68% w gotowym przetworze. Tym samym, zdaniem organów,. produkt o nazwie "[...]", jest wyrobem (przetworem spożywczym) zawierającym mniej niż 20% mięsa (15,68%), a prawidłowa klasyfikacja produktu to pozycja 2106 Nomenklatury scalonej obejmująca "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że gdyby przyjąć sugestię klasyfikacyjną proponowaną przez stronę, że należy traktować przetwór jako zestaw i klasyfikować całość do działu 16, odwrócona zostałaby kolejność klasyfikacyjna (reguła 3b miałaby pierwszeństwo przed regułą 1), ponadto producent mógłby zmieniać dowolnie skład towaru zwiększając ilość sosu kosztem mięsa z zachowaniem 5% stawki VAT właściwej dla towarów z działu 16. Wskazano na uznaniowość takiego rozwiązania i brak obiektywizmu w stosunku do pozostałych podmiotów oferujących podobne towary. Uzasadniając zastosowania stawki podatku od towarów i usług organ odwoławczy wskazał, że do wskazanego przez Stronę w odwołaniu od decyzji towaru – "[...]" - gdzie w decyzji WIS jako stawkę podatku wskazano 8%, należy stwierdzić, że stawka ta wynika z dokonanej indywidualnej klasyfikacji danego towaru (przy zastosowaniu reguły 1 ORINS), na podstawie indywidualnego opisu, zastosowania i składu towaru. Tym samym zarzut naruszenia załącznika nr 3 do ustawy VAT, poprzez rozstrzygnięcie, że powyższy towar objęty jest stawką podatku 8% zamiast uznanie, że powinna mieć do niego zastosowanie stawka podatku 5%, uznano za bezzasadny. Ustosunkowanie do zarzutów proceduralnych organ odwoławczy podniósł, że skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm. – dalej O.p. ), poprzez odmienne orzekanie wbrew utrwalonej praktyce rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, tj. ustalenie innego kodu CN w stosunku do produktów podobnych oznaczanych przy zbliżonym składzie kodem 1602 CN, ograniczyła się tylko i wyłącznie do jego sformułowania, nie przedstawiając żadnych decyzji potwierdzających klasyfikację podobnych produktów do pozycji CN 1602. Na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozżegnięciu zarzucono: 1) naruszenie Nomenklatury scalonej poprzez przyjęcie błędnej klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji CN 2106, zamiast do działu 16 CN, w szczególności brzmienia tych pozycji, reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (dalej: ORINS), poprzez błędne jej zastosowanie oraz reguły 3b) ORINS poprzez jej niezastosowanie, 2) naruszenie załączników nr 3 i 10 do Ustawy VAT, poprzez rozstrzygnięcie, że towar będący przedmiotem klasyfikacji objęty jest stawką podatku 8% zamiast uznanie, że powinna mieć do niego zastosowanie stawka podatku 5% - co stanowi konsekwencję naruszenia prawa opisanego wyżej w pkt 1, 3) naruszenie przepisów proceduralnych, tj. następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 129, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, art. 178 § 1, który stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, art. 200 § 1, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz art. 192, który stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów polegające na powoływaniu się w zaskarżonej decyzji na dowody, których treść jest poufna, a przez to nie jest znana Skarżącej. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora KIS rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru o nazwie: "[...]", według Nomenklatury scalonej(CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W wiążącej informacji stawkowej z dnia [...] organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie reguły 1 Ogólnych Reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS ) towar ten spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2106 Nomenklatury Scalonej (CN) czego konsekwencją zgodnie z art.41 ust.2, art.146aa ust.1 pkt.2 i załącznikiem numer 3 do ustawy VAT jest stawka 8%. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej produkt ten winien był zakwalifikowany do działu 16 CN – Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych zgodnie z regułą 3b ORINS, a co z tego wynika, winien być objęty stawką 5%. Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. W myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16). Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Podany przez Wnioskodawcę skład przedmiotowego wyrobu gotowego to: klopsy 28% (mięso oddzielone mechanicznie z kurczaka 38%, woda 27%, mięso wieprzowe 18%, teksturowane białko sojowe 5,6%, bułka tarta 5.3% (mąka pszenna, mąka żytnia, woda, cukier, drożdże piekarskie, sól, smalec wieprzowy), panier 3,3% (mąka pszenna, sól), białko sojowe 0,7%, sól 1,3%, mieszanka przyprawowa 0,8%), skład zalewy: zalewa 72% (woda 75,3%, warzywa w zmiennych proporcjach 6,8% (pietruszka, marchew, seler), koncentrat pomidorowy 6,6%, cebula smażona 4,7% (cebula, tłuszcz wieprzowy), skrobia modyfikowana 2,3%, mąka pszenna 1,4%, cukier 0,9%, sól 0,7%, koper 0,5%, mieszanka przyprawowa 0,8%) Zdaniem Skarżącej wyrób powinien być klasyfikowany do działu 16: Przetwory z mięsa, Ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, podpozycji 1602 CN obejmującej: Pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane. Skarżąca stoi na stanowisku, że o zasadniczym charakterze wyrobu przesądza zawarte w nim pulpety, które składają się w 56% z mięsa. W przekonaniu Sądu jednak stanowisko Skarżącej organ słusznie uznał za nieprawidłowe. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy w wydanych rozstrzygnięciach prawidłowo zakwalifikowały towar skarżącej do pozycji statystycznej CN 2106, opierając się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, następnie na notach wyjaśniających, ostatecznie zastosowały subsumcję pod kątem klasyfikacji towaru zgodnie z u.p.t.u. Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami od 2 do 6. Sąd ocenia, że trafnie organy wykazały, że "[...]" są produktem o składzie różnorodnym, bez przewagi procentowej, któregokolwiek ze składników. Istotnie składają się one z mięsa (które stanowi tylko 15,68% całej masy produktu, białka sojowego, bułki tartej, wody, warzyw, koncentratu pomidorowego, smażonej cebuli, mąki pszennej, cukru i tłuszczu wieprzowego i soli. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze sporny produktem jest produktem o składzie różnorodnym, w którym żaden składnik nie ma procentowej przewagi nad pozostałymi składnikami, bowiem nie został stworzony z pulpetów (28%0 i sosu (72%) tylko z mięsa, warzyw, przecieru, białka sojowego i przypraw. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2106 "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" pozycja ta obejmuje min., pod warunkiem, że nie są nią objęte jakąkolwiek inna pozycją w nomenklaturze: (A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd. Zgodnie z uwagą 1e) do działu 21, niniejszy dział nie obejmuje przetworów spożywczych innych niż produkty w pozycji 2103 lub 2104, zawierających więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych ich kombinacji. Ponieważ bezsprzecznie zawartość mięsa w produkcie była mniejsza niż 20% a zawartość sosu wynosi 72%, organ przeprowadził analizę, czy "[...]" nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji 2103 Nomenklatury Scalonej – "sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda". Z powodu Not do HS do 2103 organ słusznie uznał, że sporny produkt, nie może być zaklasyfikowany do pozycji 2103 CN. W tym zakresie argumenty Dyrektora KIS nie są kwestionowane, niemniej jednak na poparcie swej argumentacji strona powołuje decyzje WIT, dotyczące sosu bolońskiego (zawartość mięsa wieprzowego 32%) oraz sosu mięsnego w postaci gęstej czerwono-brązowej cieczy z posiekanymi kawałkami mięsa z kurczaka (bez określenia zawartości mięsa w produkcie). Pierwszy z opisanych produktów (sos boloński ) został zakwalifikowany do pozycji 2103. Należy w związku z tym przypomnieć uwagę 1e) do Działu 21, zgodnie z którą w stosunku do produktów zakwalifikowanych do pozycji 2103 (i 2104) ograniczenie związane z procentowym udziałem mięsa w przetworze nie znajduje zastosowania. Nawet wówczas, gdy sos (produkt spełniający desygnaty tego produktu opisane w Notach do HS do pozycji 2103) zawiera w swym składzie więcej mięsa niż 20%, może być zakwalifikowany w pozycji 2103 działu 21 CN. W związku z tym wykluczone jest zakwalifikowanie spornego produktu do pozycji 2103, czego strona nie kwestionuje. W związku z tym dziwić musi uwaga zawarta w skardze, że z samego brzmienia m.in. pozycji 2103 oraz uwag do tych pozycji i do działów 16 i 21 nie można przesądzić ostatecznie o klasyfikacji rozpatrywanego produktu, co powoduje konieczność sięgnięcia do reguł 2-6 ORINS. Organ słusznie także przeprowadził analizę, czy sporny produkt nie może być zakwalifikowany do działu 16 Nomenklatury scalonej, który obejmuje "Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych". Z brzmienia uwagi 1 do działu 16 wynika, że, że "Niniejszy dział nie obejmuje mięsa, podrobów, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504. Z kolei uwaga 2 stanowi, że "przetwory spożywcze objęte są tym działem, jeśli zawierają więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych lub dowolnych kombinacji z nich. W przypadku gdy produkt zawiera dwa lub więcej z wymienionych wyżej produktów, produkt ten jest klasyfikowany do pozycji 16, odpowiadającej składnikowi lub składnikom, które dominują masą. Postanowienia te nie mają zastosowania do produktów do produktów nadziewanych objętych pozycją 1902 ani przetworów objętych pozycją 2103 lub 2104. Z uwagi ogólnej do Not wyjaśniających do HS do działu 16 wynika, że do działu tego należą również wyroby żywnościowe (włączenie z tzw. "przyrządzonymi posiłkami") zawierające np. kiełbasę, mięso, podroby mięsne (...) z warzywami, spaghetti, sosami itd. pod warunkiem, że zawierają więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów mięsnych (...). Z kolei według Not wyjaśniających do HS w odniesieniu do pozycji 1602 CN stwierdza się, że obejmuje ona przetwory spożywcze (włącznie z tak zwanymi "gotowymi posiłkami") zawierające więcej niż 20% masy mięsa, podrobów lub krwi, nie obejmuje za to: makaronu (ravioli itd.) nadziewanego mięsem lub podrobami (pozycja 1902), sosów i preparatów do nich, zmieszanych przypraw i zmieszanych mieszanek przypraw (pozycja 2103) oraz zup, bulionów i preparatów do nich oraz złożonych przetworów spożywczych homogenizowanych (pozycja 2104). Bezsprzecznie zawartość mięsa (drobiowego i wieprzowego) w spornym produkcie jest mniejsza niż 20%, bo wynosi 15,68%, zatem wykluczona w świetle reguły 1 ORINS jest kwalifikacja produktu z działu 16, pozycji 1602. Skoro według reguły 1 ORINS "[...]" nie mogą być zakwalifikowane do działu 16 (pozycja 1602) ani działu 21 pozycja 2103 ( o czym wyżej ), natomiast zgodnie z tą regułą odpowiadają desygnatom zawartym w uwagach i Notach do pozycji 2106 ( także o czym wyżej), należało je zakwalifikować do tej pozycji, bez konieczności poszukiwania w innych regułach ORINS, w szczególności w regule 3b. Z reguły 1 wynika bowiem, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Sekwencyjne sięganie (w kolejności) do reguł 2-6 jest uzasadnione tylko wówczas, gdy zastosowanie poprzedzającej reguły ORINS nie prowadzi do jednoznacznej kwalifikacji produktu. Tak jednak nie jest w tej sprawie – reguła 1 ORINS prowadzi do jednoznacznej kwalifikacji spornego produktu. Należy wskazać, że lektura Uwag i Not dotyczących pozycji prowadzi do wniosku, że w tym zakresie system klasyfikacyjny jest spójny, a zasadniczym czynnikiem warunkującym klasyfikację produktu jest procentowa zawartość mięsa (z wyjątkiem pozycji 2103 – sosy, 2104 – zupy i buliony, pozycja 1902 – makarony nadziewane). Jeśli zawartość mięsa w produkcie jest niższa niż 20%, produkt taki nie może być zakwalifikowany do działu 16 CN, tylko do działu 21, w którym z kolei nie może być zakwalifikowany produkt, którego zawartość mięsa jest wyższa niż 20% i znowu z wyłączeniem pozycji 2103 i 2104. W ocenie Sądu wszelkie rozważania dotyczące zastosowania reguły 3b ORINS i proponowana przez stronę kwalifikacja produktu do działu 16,. Pozycji 1602 są pozbawione znaczenia, skoro zastosowana przez organ reguła 1 ORINS pozwalała na trafną klasyfikację z pozycji 2106. W kontekście tych rozważań należy stwierdzić, że zarzut skargi naruszenia Nomenklatury scalonej poprzez przyjęcie błędnej klasyfikacji produktu do pozycji CN 2106, zamiast do działu 16CN, w szczególności brzmienia tych pozycji, reguły 1 ORINS, poprzez błędne jej zastosowanie oraz reguły 3b ORINS poprzez jej niezastosowanie nie zasługują na uwzględnienie, podobnie jak zarzut naruszenia załączników 3 i 10 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że "[...]" winny być objęte stawką 5%, nie zaś stawką 8%. Przyjęcie, że sporny produkt należy sklasyfikować do pozycji 2106 jest jednoznaczne z objęciem go stawką 8%. Autor skargi sformułował także zarzuty naruszenia reguł ogólnych postępowania podatkowego (art.121 § 1, art.129, art.178 § 1, art.200 § 1 i art.192 O.p ) poprzez powołanie się w treści decyzji na dowody, których treść nie jest stronie znana, ani udostępniana. Należy mieć przy tym na uwadze, że zarzut ten dotyczy powołania się przez Dyrektora KIS na wydaną przez administrację niemiecką decyzję WIOT DE BTI [...] (gotowe klopsiki w sosie śmietanowym z marchewką ), który został zaklasyfikowany do pozycji 2106. Skład tego produktu został zastrzeżony przez wnioskodawcę jako poufny, w związku z czym był on niejawny dla strony postępowania. Należy podnieść że w tej sprawie owa decyzji WIT DE nie stanowiła dowodu w sprawie, tylko jeden z argumentów przemawiających za słusznością podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor KIS samodzielnie dokonał klasyfikacji posługując się nie tylko tą decyzją WIT, ale także innymi decyzjami klasyfikacyjnymi , w tym także rozważył argumenty użyte przez skarżącą, także powołującą na uzasadnienie swych tez inne akty tego rodzaju. W ocenie Sądu nie istnieje zatem związek pomiędzy nieujawnieniem stronie pełnej treści decyzji klasyfikacyjnej organów niemieckich, a wydaną decyzją. Należy także podnieść, iż działanie takie było legalne w świetle art.12 ust.1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr.952/2013 z dnia 9 października 2013 roku ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z 10 października 2013 roku, str.1, ze zmianami). Skarżący podniósł również, że doszło naruszenia zasady zaufania, ponieważ w poprzednio wydanych opiniach klasyfikacyjnych Główny Urząd Statystyczny oraz Dyrektor KIS (decyzja WIS z dnia [...] 2020 roku) przyjmowały, że właściwą dla spornego produktu jest klasyfikacja z działu 16 CN. W zakresie tego zarzutu Sąd uznaje za prawidłowe argumenty, które powołał Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę. Opisana wyżej WIS z dnia [...] 2020 roku dotycząca produktu "[...]", w trybie art.42h ust.3 pkt.4 ustawy VAT została zmieniona przez Dyrektora KIS decyzją z dnia [...] 2021 roku, przyjmując, że produkt powinien być zaklasyfikowany do pozycji 2106 (stawka 8%). Opinie Głównego Urzędu Statystycznego nie miały charakteru wiążącego, stanowiły jedynie materiał pomocniczy, pozwalający producentowi na prawidłowe zaklasyfikowanie towaru. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut możliwego naruszenia konkurencji oraz równości podatkowej. Okoliczność, że inni producenci podobnych produktów stosują stawkę 5%, nie oznacza jeszcze, że wszystkie one posiadają taki sam skład surowcowy w kontekście procentowego udziału masy mięsnej. Zdaniem Sądu naruszeniem konkurencji i równości podatkowej byłoby stosowanie przez producentów takich samych stawek do produktów posiadających odmienne cechy różnicujące, w tym przypadku procentową zawartość mięsa. Z podanych wyżej powodów skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy - ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). k.ż.