I SA/Łd 569/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty 2005 r. oraz kwoty zwrotu podatku za okres styczeń - grudzień 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 569/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającą T. M., prowadzącemu firmę P.W. "J.", nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i luty 2005 r. oraz kwotę zwrotu podatku za kolejne miesiące 2005 r. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonując sprzedaży towarów T. M. nie zaewidencjonował na kasie fiskalnej części transakcji dotyczących sprzedaży instrumentów muzycznych oraz akcesoriów samochodowych dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, nie wprowadził ich do rejestrów sprzedaży oraz nie wykazał w deklaracjach podatkowych VAT-7, tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu o kwotę 211.926 zł. Powyższym działaniem podatnik naruszył m.in. przepisy art. 109 ust. 3 oraz art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków, co miało to istotny wpływ na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz obliczenie podatku. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy, zawierający: - materiały pozyskane od firmy D Sp z o.o. - właściciela portalu internetowego "Allegro", na którym podatnik dokonywał transakcji sprzedaży, * wyciągi z rachunków bankowych strony, na które wpływały zapłaty za sprzedane towary, - faktury oraz paragony z kasy fiskalnej wystawione przez stronę, - deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że niejednokrotnie wpływy na rachunkach bankowych podatnika były wyższe od kwot wskazanych przez spółkę D o koszt przesyłki, co wynika ze specyfiki sprzedaży na portalu Allegro. Organ ustalił, że przelewy w wysokości 426.040,49 zł dotyczyły sprzedaży towarów wystawionych na portalu Allegro o wartości 394.206 zł. Różnica pomiędzy kwotą wpłat na rachunek bankowy a wartością wystawionych przedmiotów, w wysokości 31.834,49 zł, stanowi wartość kosztów transportu. Organ uwzględnił wyjaśnienia pełnomocnika strony (pismo z dnia 12 listopada 2008 r.) dotyczące przelewu wynagrodzenia za pracę, dokonanego na firmowe konto podatnika oraz przelewu z Urzędu Skarbowego w P.. Organ wyjaśnił, że nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnej transakcji do konkretnego przelewu, z uwagi na brak danych identyfikacyjnych, dlatego organ dokonał analizy porównawczej kwot przelewów bankowych z wartościami towarów wystawionych na Allegro, a następnie przyporządkowania w ten sposób aby dany przelew uwzględniał wartość jednostkową towaru powiększoną o koszt przesyłki. Opodatkowanie usług pocztowych wynika z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, definiującego obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze sprzedażą świadczoną przez podatnika oraz inne elementy kształtujące kwotę żądaną od nabywcy, to koszty poniesione przez sprzedającego w imieniu nabywcy wchodzą w podstawę opodatkowania i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla towaru będącego przedmiotem dostawy. Organ wyjaśnił, że T. M. otrzymywał zapłatę w formie przelewu bankowego lub zaliczenia pocztowego, a obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania zapłaty. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, w przypadku zapłaty za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zapłaty. Organ przyjął jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień wpływu zapłaty na konto bankowe podatnika. Wartość sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wyniosła 18.353,10 zł, natomiast wartość sprzedaży dokonanej za pośrednictwem kasy fiskalnej - 135.833,38 zł, co kontrolujący uznali za prawidłowe, zatem o te wartości zostały pomniejszone wpływy na rachunki bankowe podatnika związane ze sprzedażą towarów na portalu Allegro. Pismem z dnia 23 września 2008 r. podatnik przedłożył listę transakcji, które nie zostały zrealizowane, co zostało uwzględnione przez organ. W dniu 16 stycznia 2009 r. T. M. przedstawił e-maile dotyczące sprzedaży rzeczy prywatnych (flet, saksofon i trąbka), których okres użytkowania był dłuższy niż 6-miesięcy i które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT są zwolnione z opodatkowania. Podatnik wyjaśnił, że były to przedmioty używane, których cena została ustalona na niższym poziomie. Organ dokonał wyłączenia ze sprzedaży opodatkowanej fletu i saksofonu, gdyż cena tych towarów była niższa od ceny pozostałych oferowanych sztuk. Nie wyłączył natomiast trąbki, ponieważ zgodnie z wykazem sprzedaży udostępnionym przez firmę D, podatnik oferował w tej samej cenie 4 sztuki danego towaru. W związku z tym uznano za uprawdopodobniony fakt, że przedmiot ten był nowy. Organ pomniejszył kwotę wpływów na rachunki bankowe w wysokości 426.040,49 zł o: sprzedaż udokumentowaną fakturami w wysokości 18.353,10 zł, sprzedaż udokumentowaną paragonami w wysokości 135.833,38 zł, zwroty środków pieniężnych dokonanych przez podatnika z rachunku bankowego, jako dowód reklamacji towarów w wysokości 4.027,48 zł, rezygnacje z zakupu w wysokości 2.049 zł (towary których dotyczyła wartość prowizji zwróconej podatnikowi przez portal Allegro), rezygnacje z zakupu i zwroty towarów w wysokości 5.913 zł (pismo podatnika z dnia 23 września 2008 r. - w załączeniu e-maile od kupujących), sprzedaż towarów używanych o wartości 1.320 zł (pismo podatnika z dnia 16 stycznia 2009 r.). Ostatecznie organ uznał, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży wynikającej ze zrealizowanych transakcji sprzedaży na łączną kwotę brutto 258.544 zł, a tym samym nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług na łączną kwotę 46.622,68 zł. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ocenie organów rejestry sprzedaży VAT oraz dokumenty księgowe firmy "J." nie spełniały tych warunków, ponieważ nie wykazywano w nich faktycznie uzyskiwanych przychodów z tytułu sprzedaży towarów. Na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nierzetelność ksiąg w zakresie sprzedaży powoduje ich odrzucenie jako dowodu w prowadzonym postępowaniu. Organ pierwszej instancji przyjął, że zachodzą podstawy do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, tak więc podatek należny został obliczony metodą ,,w stu" przy zastosowaniu stawki 22 % wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy według wzoru: KP = (WBxSP)/(100 + SP) gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, WB - oznacza wartość brutto należności, SP - oznacza stawkę podatku VAT. Organ wskazał, że w dniu 17 września 2008 r. dokonano przesłuchania podatnika, który w odpowiedzi na pytanie czy rejestrował na kasie fiskalnej lub w rejestrze sprzedaży wszystkie transakcje - zeznał, że nie wszystkie. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony odnośnie zarzutu zawartego w odwołaniu, dotyczącego konieczności przesłuchania 105 świadków, w związku z wystawieniem faktur VAT dokumentujących sprzedaż. W uzasadnieniu organ stwierdził, że żadna ze 105 faktur nie jest kwestionowana, a zapłaty za te faktury zostały odjęte od ogólnej kwoty wpływów związanych z krajową sprzedażą towarów. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika T. M., który zarzucił naruszenia następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 - na skutek arbitralnego odrzucenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i w konsekwencji przesądzenia, bez przeprowadzenia w tym zakresie odpowiedniego postępowania dowodowego, że podatnik dokonał niezaewidencjonowanego obrotu w kwocie 258.544,53 zł; - art. 120, 121, 122 - wobec braku zachowania obowiązujących reguł dowodowych i przez to narażenie strony na utratę zaufania do organów podatkowych. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że strona wnosiła o przyporządkowanie konkretnych transakcji do konkretnych przelewów, ponieważ cześć zapłat dokonywana była za pośrednictwem Poczty Polskiej i przekazywana na rachunek bez podania danych identyfikujących. Tym samym organ podatkowy nie mógł przyporządkować szeregu przelewów do wystawionych przez stronę faktur. Strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, dla wyjaśnienia kwestii związanych z zakupami dokonanymi przez tych świadków w firmie skarżącego oraz wysokości wpłat uiszczonych na konto firmy podatnika, jak i na okoliczność, kogo osoby te wskazywały jako nabywcę faktur, które wystawiał skarżący. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, organ nie wskazał jakie negatywne konsekwencje niesie za sobą przeprowadzenie tego dowodu dla prawidłowości postępowania dowodowego. Strona dążyła do wykazania, że szereg nieopisanych przelewów bądź nie było dokonywanych w związku z prowadzoną sprzedażą, bądź ma odzwierciedlenie w ewidencji kasy skarbowej. W ocenie skarżącego skoro organ nie wykluczył żadnego z nieopisanych przelewów z wyliczeń niezaewidencjonowanego obrotu, to należy uznać, że wskazane uchybienie miało wpływ na treść decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w sprawie dotyczy nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań 105 świadków. Po raz pierwszy wniosek skarżącego w tym zakresie został złożony w piśmie z dnia 30 września 2008 r. Z pisma tego wynika, że wskazani świadkowie mieli być przesłuchani na okoliczność zakupów dokonanych w firmie skarżącego oraz wpłat przekazywanych na konto firmy z tego tytułu, a także na okoliczność, kogo osoby te wskazywały jako nabywcę faktury, którą wystawiał podatnik. Zdaniem strony przesłuchanie wnioskowanych świadków jest celowe i niezbędne dla ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz osób trzecich odpowiadają wpłatom i zakupom dokonywanym przez te osoby, których nazwiska jako "wpłacających" widnieją na wyciągu z prywatnego rachunku bankowego podatnika. Pismem z dnia 6 października 2008 r. Inspektor Kontroli Skarbowej odpowiedział, że żadna ze 105 faktur wskazanych we wniosku nie jest kwestionowana. Pełnomocnik skarżącego ponowił wniosek o przesłuchanie świadków w piśmie z dnia 20 października 2008 r., w którym stwierdził, że przeprowadzenie tych dowodów jest konieczne dla dokonania prawidłowej weryfikacji rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych oraz deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania, a także wpłacania podatku, gdyż podatnik dokonywał rozliczeń z odbiorcami poprzez przelewy bankowe, ale również gotówkowe. Ponadto, jest to konieczne dla ustalenia stanu faktycznego, skoro kwestionowana jest tylko cześć transakcji dokonywanych przez podatnika. Postanowieniem z 23 października 2008 r. organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W uzasadnieniu wskazał, że żadna ze wskazanych 105 faktur nie jest kwestionowana, podobnie jak nie jest kwestionowana cała sprzedaż, jaką P.W. "J". T. M. zadeklarował w podatku od towarów i usług za 2005 rok w deklaracjach VAT-7. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wykładnia literalna wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Jak wynika z treści wniosków dowodowych złożonych przez stronę skarżącą, wnioskowani świadkowie mieli wypowiedzieć się na temat: zakupów dokonanych w firmie podatnika, sposobu dokonania zapłaty za te zakupy oraz osoby wskazanej jako nabywca faktury wystawionej przez podatnika. Tymczasem w rozpoznawanej te elementy stanu faktycznego nie są sporne. Organy nie zakwestionowały bowiem ani faktur (w aktach sprawy znajdują się wydruki transakcji), ani zapłat dokonanych przez osoby wymienione we wnioskach dowodowych. Nie jest sporne również, że nabywcami towarów były właśnie te osoby. Podkreślić należy ponadto, że organy nie zakwestionowały również pozostałej sprzedaży ujętej przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za 2005 rok. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organy zasadnie nie uwzględniły wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań 105 świadków, gdyż we wskazanym zakresie działanie podatnika zostało uznane za prawidłowe. Można stwierdzić zatem, że sporny wniosek dotyczył tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Oznacza to, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, podającego ogólną definicję dowodu, a także omówionego wyżej art. 188, tym bardziej, że inne dowody i wyjaśnienia strony zostały przez organ uwzględnione. W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), która oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Sąd z urzędu stwierdza również, że organy trafnie przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień wpływu zapłaty na konto bankowe podatnika, zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ust. 11 oraz art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. Natomiast fakt niezaewidencjonowania części transakcji wynika z zeznań samego podatnika. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. m. a-k