I SA/Łd 57/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA W. Jarzębowski (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2004r. sprawy ze skargi M. F.-B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2003 r. oznaczoną nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w związku z wnioskiem pełnomocnika skarżących M. F. – B. i J. B. z dnia 14 sierpnia 2003 r. odmówił umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r., a ponadto określił: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. w wysokości 675 zł, - nienależnie otrzymany zwrot podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc w kwocie 5.337 zł. Orzeczenie organu podatkowego było następstwem kontroli podatkowej w trakcie, której ustalono następujący stan faktyczny. W deklaracji podatkowej VAT – 7 za miesiąc luty 2000 r. spółka, której wspólnikami są skarżący wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości 5.337 zł. Analiza powyższego rozliczenia podatkowego oraz faktur dokumentujących zakupy wykazała, że w lutym 2000r. nr [...] dotyczącej zakupionego w przedsiębiorstwie A, samochodu marki Alfa Romeo 146 1.4 T. Spark. Według treści faktury wartość netto samochodu wynosiła 37.954,32 zł natomiast wysokość podatku obliczonego według stawki podstawowej 8.349,95 zł. Badając zasadność tego odliczenia organ podatkowy ustalił następującą kolejność transakcji, których przedmiotem wymieniony wyżej samochód: 1. Firma A należąca do M. M. w dniu 13 stycznia 2000 r. zakupiła przedmiotowy samochód jako osobowy od Spółki B. Transakcja została potwierdzona fakturą o numerze [...]. 2. W dniu 26 stycznia 2000 r. firma A sprzedała samochód A. T., zamieszkałemu we W. przy ul., A 32, czego dowodem jest faktura z tego samego dnia nr [...]. Samochód został zarejestrowany przez Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego we W. jako samochód osobowy. 3. Nabywca dokonał w samochodzie zmian polegających na: wymontowaniu środkowych pasów bezpieczeństwa z tylnego siedzenia, zamontowaniu za tylnymi siedzeniami ażurowej spawanej konstrukcji wykonanej z metalowych kształtowników, odgradzającej część pasażerską wnętrza nadwozia od jego części ładunkowej. Po tych przeróbkach samochód w dniu 28 stycznia 2000 r. został przerejestrowany przez Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego we W. na samochód ciężarowo-uniwersalny. Podstawą do zmiany rejestracji była ocena techniczna wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, sporządzona w dniu 27 stycznia 2000 r. przez zaprzysiężonego biegłego rzeczoznawcę oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. 4. Kolejna sprzedaż samochodu nastąpiła w dniu 1 lutego 2000 r. A. T. sprzedał samochód firmie A. Fakt ten znalazł potwierdzenie w treści faktury o numerze [...]. 5. Następnie firma A w dniu 10 lutego 2000 r. sprzedała samochód skarżącym. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w Ł. jako samochód ciężarowo-uniwersalny. Z uwagi na fakt, iż skarżący nie okazali świadectwa homologacji kwalifikującego sporny samochód jako ciężarowy Urząd Skarbowy wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. o zbadanie czy prawidłowo zarejestrowano samochód jako ciężarowy. Decyzją z dnia [...] września 2001 r. nr [...] Samorządowe kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji z dnia [...] stycznia 2000 r. wydanej przez Wydział komunikacji Urzędu Miejskiego we W. o rejestracji samochodu marki Alfa Romeo nr rej. [...] jako samochodu ciężarowo-uniwersalnego, z uwagi na wydanie ww. decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa (k. 142-145). Wymieniona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] września 2001 r. nr [...] była podstawą do wydania przez Urząd Miasta Ł. – Wydział Komunikacji w dniu [...] lutego 2002 r. decyzji nr [...], którą: - uchylono decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] marca 2000 r. o zarejestrowaniu nr rej. [...] samochodu marki Alfa Romeo (nr nadwozia [...], nr silnika [...]) na wniosek i nazwiska B. J. zam. Ł., ul. B 99/101 m. 58 i F. – B. M., zam. Ł., ul. C 25 m. 60, polegającą na wydaniu dowodu rejestracyjnego serii [...] nr [...] oraz tablic rejestracyjnych nr [...], - odmówiono zarejestrowania przedmiotowego samochodu jako pojazdu ciężarowo-uniwersalnego, zobowiązano stronę do zwrotu ( w terminie 7 dni od daty uprawomocnienia się niniejszej decyzji) dowodu rejestracyjnego serii [...] nr [...] i tablic rejestracyjnych nr [...], organowi, które je wydał, (k. 167), Decyzją z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy ww. decyzję Urzędu Miasta Ł. z dnia [...] lutego 2002 r. nr [...]). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wobec unieważnienia decyzji o rejestracji zakupionego przez spółkę samochodu jako pojazdu cięzarowo0uniwersalnego uznał, że podatni odliczył podatek naliczony, wynikający z faktury dokumentującej jego zakup wbrew zakazowi wynikającemu z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 9Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) bowiem przedmiotowy samochód pomimo dokonanych w nim zmian jest samochodem osobowym. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zwrócona spółce nadwyżka podatku naliczonego w wysokości 5.337 zł stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jednocześnie organ nie określił odsetek za zwłokę od tej zaległości biorąc pod uwagę fakt, iż skarżący deklarując różnicę podatku do zwrotu działali w dobrej wierze. Od wskazanej na wstępie decyzji Urzędu Skarbowego pełnomocnik spółki złożył odwołanie do izby Skarbowej w Ł., w którym zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14 § 2 a ponadto art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik stwierdził, iż samochód został nabyty przez spółkę, jako samochód ciężarowy, co potwierdzał zapis w dowodzie rejestracyjnym. Jednocześnie obowiązujące wówczas przepisy podatkowe nie uzależniały prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu od posiadania przez podatnika świadectwa homologacji. Wystarczającym dokumentem określającym rodzaj samochodu był dowód rejestracyjny. Stosowanie późniejszych przepisów, które wprowadzały taki warunek stanowi w ocenie odwołującego się naruszenie zasady praworządności wyrażonej w Konstytucji i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, a także zasady zaufania obywateli do organów państwa zawartej w art. 121 tej samej ustawy. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy rozpatrując przedmiotową sprawę winien przede wszystkim wziąć pod uwagę treść dowodu rejestracyjnego ważnego w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego. Oparcie rozstrzygnięcia podatkowego na decyzjach organów rejestrujących wydanych później – trakcie postępowania podatkowego – oznacza w ocenie skarżącego stosowanie prawa wstecz. Zarzucając naruszenie art. 14 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał na wiążące organy podatkowe interpretacje przepisów dokonane przez Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 28 stycznia 2002 r. Nr KS. 4-8540-2/01/02 i OS-1-OPR-10/02, które organ pominął. Po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu i przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymała mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Urząd Skarbowy prawidłowo oparł się na orzeczeniach organów właściwych do określenia typu samochodu tj. na decyzji Urzędu Miasta Ł. z dnia [...] lutego 2002 r. nr [...]. oraz [...]. Ponieważ organy te stwierdziły jednoznacznie, że zakupiony przez spółkę samochód był samochodem osobowym Urząd Skarbowy zasadnie zastosował przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznając dokonane przez spółkę odliczenie podatku naliczonego za nieprawidłowe. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie interpretacji Ministra Finansów organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazane wytyczne nie miały zastosowania w sprawie, bowiem dotyczą one sytuacji, gdy dowód rejestracyjny wskazuje, iż zakupiony samochód jest samochodem ciężarowym. W skardze na powyższa decyzję skarżący ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji a ponadto podniósł, że uznając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za błędne w części dotyczącej określenia nienależnie otrzymanego zwrotu Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i orzec, co do istoty sprawy – zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podniósł również, ze organ odwoławczy naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – nie wyznaczył, bowiem Skarżącym siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg , z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Z treści w/w przepisu wyraźnie wynika, ze na gruncie podatku od towarów i usług ustawodawca w sposób restrykcyjny traktuje samochody osobowe, bowiem cytowany przepis wyłącza zasadnicze – stanowiące konstrukcję tego podatku – prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do samochodów osobowych. Przywołany przepis jak również pozostałe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. nie określały wprost, na jakiej podstawie, w oparciu, o jakie dokumenty należy ustalać dla potrzeb podatkowych rodzaj pojazdu. Dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. na skutek nowelizacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uzależniono faktycznie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu od posiadania świadectwa homologacji. Z tą datą o rodzaju samochodu a konsekwencji prawie do odliczenia przesadza treść dokumentu homologacji. W okresie poprzedzającym wyżej wskazaną nowelizację pomimo braku wyraźnej regulacji orzecznictwo sądów administracyjnych jak i Sąd Najwyższy również stały na stanowisku, iż ocena rodzaju samochodu powinna być oparta na świadectwie homologacji (uchwały Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 23 października 2000 r. Sygn. akt OKP 17/00 i 18 grudnia 2000 r. sygn. akt OKP 18/00, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2001 r. Sygn. akt III RN 194/01). W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd Najwyższy wyraził opinię, iż dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym samochód do ruchu, a nieokreślającym jego rodzaj i typ. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w przywołanych orzeczeniach. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż nawet gdyby przyjąć pogląd przeciwny do powyższego, uznając tym samym, ze właściwym dokumentem określającym rodzaj pojazdu jest dowód rejestracyjny pojazdu to w rozpatrywanej sprawi nie wpłynęłoby to na rozstrzygnięcie. Zważyć, bowiem należy, że skarżący nie posiadają dokumentu homologacji świadczącego o tym, że nabyty samochód jest samochodem ciężarowym a ponadto wobec spornego samochodu z inicjatywy organu podatkowego pierwszej instancji prowadzone były postępowania administracyjne w przedmiocie unieważnienia dowodu rejestracyjnego świadczącego, że zakupiony przez nich samochód marki Alfa Romeo jest samochodem ciężarowym. Ich szczegółowy przebieg został przedstawiony w rozstrzygnięciach organów . W efekcie tych postanowień Urząd Miasta Ł. - Wydział Komunikacji wydał w dniu [...] lutego 2002 r. decyzję na [...], mocą, której m.in. odmówiono zarejestrowania przedmiotowego samochodu jako pojazdu ciężarowo-uniwersalnego oraz zobowiązano stronę do zwrotu 9 9w terminie 7 dni od daty uprawomocnienia się niniejszej decyzji) dowodu rejestracyjnego serii [...] nr [...]i tablic rejestracyjnych nr [...], organowi, który je wydał. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji będąc związane treścią dowodu rejestracyjnego będącego decyzją administracyjną zasadnie przyjęły, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. Ustalenie powyższego faktu oznacza na gruncie cytowanego na wstępie rozważań art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, iż skarżącym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego samochodu. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, w szczególności zaś do wyraźnie uzasadnionego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 14 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie interpretacji Ministra finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. na podstawie przywołanego przepisu należy zauważyć, iż zastosowanie wytycznych zawartych we wskazanym piśmie jest uzależnione od spełnienia określonych warunków. Wśród nich wymieniono ważny dowód rejestracyjny, z którego wynika, ze dany samochód jest samochodem ciężarowym. Organ odwoławczy słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę, że pominięcie treści dowodu rejestracyjnego prowadziłoby do sytuacji, w której z orzeczenia organu właściwego w sprawach rejestracji pojazdów wynikałoby, ze mamy do czynienia z samochodem osobowym, zaś na gruncie podatkowym ten sam pojazd byłby traktowany jako samochód ciężarowy. W ocenie Sądu uzasadniony jest natomiast podniesiony w skardze zarzut, iż decyzja organu pierwszej instancji a w konsekwencji również decyzja drugiej instancji utrzymującą decyzję podległego urzędu w mocy została wydana z przekroczeniem zakresu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Błąd ten został dostrzeżony przez Dyrektora Izby skarbowej, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia decyzji tego organu oraz odpowiedzi na skargę. Istotnie przywołany przepis nie upoważniał organów podatkowych do określenia kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku (będącej w istocie zaległością podatkową) a jedynie do określenia prawidłowej kwoty zwrotu bądź kwoty zobowiązania podatkowego. Biorąc jednakże pod uwagę, iż organ wypełnił dyspozycję w/w przepisu, określając prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, Sąd uznał, ze omawiane uchybienie terminu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w takim stopniu by uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego Sąd badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia uznał, że w sytuacji, gdy organy podatkowe ustaliły, że nieprawidłowość w obliczeniu podatku polegała na zadeklarowaniu kwoty różnicy podatku do zwrotu w miejsce zobowiązania podatkowego właściwym przepisem stanowiącym materialną podstawę decyzji stanowi art. 27 ust. 8 pkt 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyspozycja przywołanego przepisu w sposób precyzyjny opisuje, bowiem stan faktyczny, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z treścią tego przepisu przepisy ust. 5-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Cytowany przepis znajduje zastosowanie, w ocenie Sądu również w przypadku, gdy organ podatkowy nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 (OTK 1998/6/112). Istotnego wpływu na rozstrzygnięcie nie miało również uchybienie normie zawartej w art. 200 Ordynacji podatkowej. Nie jest to zarzut niezasadny jak twierdzi organ odwoławczy gdyż przepis ten dotyczy organów podatkowych obu instancji, obligując zarówno urzędy skarbowe jak i izby skarbowe do zapoznania strony postępowania z całością materiału dowodowego. Biorąc jednak pod uwagę, ze organ drugiej instancji nie przeprowadzał dodatkowego postępowania wyjaśniającego, uznając materiał dowodowy za wystarczający Sąd uznał, że naruszenie w/w przepisu nie wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy. Biorąc pod uwagę, iż w sprawie nie wystąpiły inne naruszenia przepisów prawa, które miałyby wpływ na wynik sprawy, mając na uwadze art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nalazło skargę oddalić.