I SA/Łd 57/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-, Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi C.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm. powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa ) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Nr [...] ustalającą C.D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 118 906,50 zł w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok ponad kwotę 53 082 zł od dochodu w wysokości 70 776 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy wynika, że C.D. poniosła w latach 1997-2001 wydatki na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do garażu (w 1997 r.), lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A w 2000 r. oraz prawa użytkowania wieczystego działki gruntu w Ł. przy ul. B wraz z naniesieniami w 2001 r. za kwotę 330 000 zł W toku postępowania wyjaśniającego w sprawie ustalenia źródeł przychodów, z których zostały sfinansowane powyższe zakupy podatniczka wskazała następujące źródła przychodów: dochody wg PIT - 36 za 2001 r. – 33 168 zł, dochód z likwidacji książeczki mieszkaniowej – 19 274 zł, oszczędności z pracy w kraju w dewizach – 10 000 USD, oszczędności z legalnej pracy w Australii w latach 1987 i 1989-1991 – 35 000 USD, dochód w postaci odsetek bankowych od oszczędności dewizowych w kwocie nie mniejszej niż – 2 000 USD, wygraną w grę losową A w [...] r. – 12 000 AUD, darowiznę od wuja J.M. zam. w S. otrzymaną w 1991 r. – 5 000 USD, darowizny otrzymane od rodziców P. i M. N. w latach 1959 - 1982 w wysokości – 10 000 USD, dochody z emerytury z ZUS od 1991 r. oraz z lat 1997-2001, dochód uzyskany ze sprzedaży w 1992 r. samochodu marki FORD SIERRA – 20 000 zł. Z powyższych źródeł finansowania Urząd Skarbowy Ł. nie uznał darowizn od wuja J.M. i od rodziców , wygranej w grę losową A, oszczędności z 30 letniej pracy w kraju przechowywanych w dolarach amerykańskich oraz oszczędności z legalnej pracy w Australii w 1987 r. Decyzją z dnia 30 stycznia 2004 r. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 118 906,50 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 158 542 zł. Od powyższej decyzji C.D. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 188, 192, 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm.).. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. ponad kwotę 53 082 zł, od dochodu w wysokości 70 776 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uwzględnił jako źródło finansowania wydatków roku 2001 wygraną w loterii A w dniu [...] w wysokości 12 000 AUD. Uznał ponadto za dostatecznie uprawdopodobniony fakt uzyskania w Australii dochodów zarówno w roku 1987 oraz w latach 1989-1991. W związku z tym za wiarygodne uznał zeznania podatniczki, iż z pracy w ww. latach zaoszczędziła kwotę 35 000 USD. W zakresie odsetek od oszczędności dewizowych organ II instancji uwzględnił dowód w postaci zaświadczenia Banku A S.A. [...] Oddział w Ł. z dnia 7.03.2003 r., potwierdzający fakt uzyskania przez stronę odsetek w wysokości 5 864,74 USD( Urząd Skarbowy uwzględnił je jedynie w wysokości 2 000 USD). Powyższa decyzja została zaskarżona przez C.D. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 roku sygn. akt I SA/Łd 739/05 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, iż po częściowym uwzględnieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania spór dotyczy jedynie trzech źródeł finansowania wydatków badanego roku- oszczędności poczynionych w latach 1955-1986 z pracy zawodowej w Ł. ( 10 000 USD), darowizny otrzymanej od J.M. ( 5 000 USD) oraz darowizn otrzymywanych sukcesywnie od rodziców w złotych rublach i dolarach amerykańskich ( ok.10 000 USD). Sąd podzielił zarzuty skargi, iż w odniesieniu do tych 3 źródeł finansowania wydatków stan faktyczny sprawy, z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie został wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. W odniesieniu do darowizny otrzymanej od wuja Sąd podniósł, iż organ odwoławczy przy ocenie zebranego materiału zupełnie pominął złożony w postępowaniu odwoławczym nowy dowód w postaci oświadczenia R.S., złożonego w 2004 r. w S. w obecności sędziego pokoju dotyczące dokonania darowizny przez jego przyjaciela J.M. na rzecz skarżącej. Skoro organ nie odniósł się do tego dowodu, to nie wiadomo, czy uznał go za wiarygodny. Ewentualna odmowa dania mu wiary winna zaś być uzasadniona, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił przy tym, iż rzeczą organu podatkowego będzie też wyjaśnienie ( o ile nie będzie kwestionował faktu darowizny), czy została ona opodatkowana. Odnośnie finansowania wydatków oszczędności poczynionych w latach 1955-1986 Sąd stwierdził, iż organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy dowodów, ustaliły wysokość zarobków skarżącej w stosunku do przeciętnej płacy ( choć nie udało się tych zarobków ustalić w odniesieniu do całego wskazanego okresu) i -w zasadzie nie wykluczając możliwości poczynienia oszczędności – wskazały, że w niektórych okresach zarobki strony były niższe od przeciętnej płacy, ponadto w latach 1977-78 ponosiła ona zwiększone wydatki związane z samotnym wychowywaniem syna, poza tym nie przedstawiła dowodów na przechowywanie oszczędności w walucie obcej do 2000 r. Sąd uznał przy tym, że uznanie zeznań świadka M. na okoliczność posiadania tych oszczędności za niewiarygodne nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ nie wyjaśnił jednakże, czy we wskazanym okresie skarżąca istotnie otrzymywała od męża znaczne alimenty na syna. Wprawdzie kwestia ta podniesiona została dopiero w skardze, ale jest rzeczą powszechnie znaną, iż w przypadku rozwodu rodzic, któremu nie powierzono pieczy nad dzieckiem, obowiązany jest płacić alimenty. Sąd podkreślił także, iż również praktyka przechowywania w domu znacznych oszczędności w walucie obcej w latach osiemdziesiątych i wcześniejszych z uwagi na brak zaufania obywateli do banków była dość powszechna. Sąd uznał również, iż organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco kwestii darowizn od rodziców skarżącej. Z zeznań świadka M. wynikało, iż złote ruble otrzymane od nich podatniczka sprzedała w 1982 r. W.T., mieszkającemu wówczas przy ul. C. Obowiązkiem organu podatkowego było podjęcie chociażby próby sprawdzenia tej wersji poprzez ustalenie, czy osoba o takim imieniu i nazwisku mieszkała wówczas w Ł., przy tej ulicy. Ponadto organ winien był wyjaśnić rozbieżności w treści zaświadczeń Urzędu Skarbowego w Z., wydanych w dniu [...] ( znanym organowi) i z dnia [...] (załączonego do akt sądowych). Jest to istotne dla wyjaśnienia zgłaszania darowizn organom podatkowym przez rodziców skarżącej. Nie podjęto także próby wyjaśnienia, czy podatniczka nie zgłaszała ich do Wydziału Finansowego Urzędu Dzielnicowego Ł. Wypełniając wytyczne Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił dowód z zeznań świadków- byłego męża strony skarżącej – J.D. oraz W.T. Ponadto na okoliczność wyjaśnienia spornych źródeł przychodów przesłuchano skarżącą. Na ich podstawie ustalono, że po rozwiązaniu w 1977 roku związku małżeńskiego J.D. wypłacał na rzecz syna zasądzone przez Sąd alimenty w wysokości 1 250 zł miesięcznie oraz dodatkowo sporadycznie, gdy dysponował większą gotówką, przekazywał skarżącej po 200 lub 100 zł. Alimenty wypłacane były do 20-go roku życia syna skarżącej, czyli do roku 1982. W.T. nie przypominał sobie, aby znał osobę o imieniu i nazwisku C.D., pamiętał natomiast, że w latach 1983-1985 pośredniczył w transakcji sprzedaży złotych rubli o wartości kilku tysięcy dolarów. Oceniając te dowody organ uznał zeznania W.T. za bardzo ogólnikowe, niepozwalające na niewątpliwe ustalenie, że dotyczyły strony skarżącej. Powołał się też na zeznanie C.D. z dnia [...], iż złote motety wymieniła na 10 000 USD. Wątpliwości wzbudza więc rozbieżność w zeznaniach skarżącej i świadka co do kwoty otrzymanej ze sprzedaży złotych rubli. Organ podatkowy zwrócił się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o wyjaśnienie kwestii zgłoszenia do opodatkowania darowizn dokonanych przez rodziców skarżącej i rozbieżności w wydawanych zaświadczeniach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyjaśnił, iż urząd skarbowy posiada rejestry darowizn od 1973 roku i w tych zasobach nie figurują darowizny dokonane przez rodziców skarżącej – P.N. i M.N. na jej rzecz. Z informacji uzyskanych z Samodzielnego Referatu Podatków od Spadków, Darowizn i Czynności Cywilnoprawnych I Urzędu Skarbowego Ł. wynikało, iż archiwalne ewidencje dotyczące podatków od spadków i darowizn za okres sprzed powstania urzędów skarbowych, to jest do roku 1983 znajdują się w Urzędzie Skarbowym Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. poinformował z kolei, iż C.D. nie figuruje jako strona czynności cywilnoprawnych w ewidencji podatków od spadków i darowizn w latach 1959 – 1982. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odmówił zatem uznania darowizn od rodziców za źródło pokrycia wydatków w 2001 r. Brak potwierdzenia faktu zgłoszenia darowizn otrzymanych od rodziców do opodatkowania oznacza bowiem, że nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków roku 2001. Z tego samego powodu organ podatkowy nie uznał otrzymanej przez skarżącą darowizny od mieszkającego w A. wuja J.M. w wysokości 5 000 USD. Dyrektor stwierdził, iż darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania, choć zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45,poz. 207 ze zm.) nabycie rzeczy znajdujących się za granicą podlega podatkowi od darowizn, jeżeli w chwili zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu w Polsce. Ponadto skarżąca nie przedstawiła zgłoszenia wwozu dewiz do kraju. Odnośnie natomiast gromadzenia przez skarżącą oszczędności z pracy na terenie kraju organ ustalił, iż w latach 1975 – 1986 zarobki C.D. kształtowały się na poziomie 69% - 131% przeciętnego wynagrodzenia, a więc nie zawsze były wyższe od przeciętnej. Zauważył przy tym, że od roku 1977 skarżąca była matką samotnie wychowującą dziecko, co niekorzystnie wpływało na jej możliwości zarobkowe oraz powodowało konieczność wyższych kosztów utrzymania, związanych chociażby z kształceniem, rozrywką i wypoczynkiem dziecka. Również otrzymywane po rozwodzie alimenty stanowiące od 16% do 27% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce uspołecznionej nie mogły wpłynąć na możliwość gromadzenia przez skarżącą oszczędności. W ocenie organu trudno uznać za wiarygodne przechowywanie kilkudziesięciu tysięcy dolarów w domu przez okres 20-30 lat. Zdaniem Dyrektora doświadczenie życiowe nakazywałoby przechowywanie znacznych oszczędności na rachunku bankowym, zwłaszcza że podatniczka posiadała w tym czasie konto dewizowe, na które wpływały jej oszczędności z pracy za granicą. Organ nie wykluczył wprawdzie, iż w latach 1955-1986 skarżąca mogła zgromadzić pewne oszczędności, zwrócił jednak uwagę, iż po tym okresie czyniła pewne wydatki- kupiła samochód Ford Sierra w 1992 r. (za 143 880 000 st. zł) i wykupiła na własność mieszkanie ( w 1991 r. za 39 000 000 st. zł). Ponadto wskazał, iż w dokonanym rozliczeniu uwzględniono oszczędności ze sprzedaży samochodu , a także oszczędności z lat 1991-1996. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego C.D. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z postawionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej decyzja organu odwoławczego powiela decyzję uchyloną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2005 roku i nie realizuje zaleceń Sądu. Wskazała, iż w trakcie przesłuchania były mąż C.D. potwierdził, że skarżąca w trakcie trwania ich małżeństwa gromadziła oszczędności i, że "nie były one małe". Stwierdziła zatem, iż potwierdzona została możliwość zgromadzenia przez nią kwoty 10 000 USD. Zauważyła ponadto, iż z uwagi na brak zaufania obywateli do banków duże kwoty pieniędzy były przechowywane w domach. Zarzuciła następnie organowi zakwestionowanie darowizny od J.M. jako źródła fianasowania wydatków z uwagi na brak dowodu wwozu dewiz do kraju i brak potwierdzenia zgłoszenia otrzymanych pieniędzy do opodatkowania, w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej przyjął wygraną w australijskiej loterii A, choć i w tym wypadku wwóz dewiz nie został udokumentowany. Zdaniem C.D. obydwie sytuacje były podobne i powinny być podobnie traktowane przez organy podatkowe. Odnośnie nieuznania darowizn od rodziców strona wskazała, że świadek T. potwierdził fakt sprzedaży złotych rubli przez skarżącą. Z pism z Urzędu Skarbowego w Z. wynikało zaś, że urząd ten nie posiada dokumentacji za lata 1979 – 1793, kiedy to darowizny były dokonywane. W ocenie strony Izba Skarbowa nie może z tego wyciągać wniosków na niekorzyść podatnika. Strona skarżąca podniosła dodatkowo, iż organ odwoławczy skoncentrował się jedynie na zaleceniach Sądu. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] dokonał wyliczenia dochodu C.D. z pracy w Australii na kwotę 54.616 USD, zaś do dalszych wyliczeń przyjął już tylko kwotę 35 000 USD. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Za bezzasadny uznał zarzut niewykonania zaleceń Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 3 listopada 2005 roku. Wskazał, iż przekazał akta wymiarowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w sprawie. Dokonane w uzupełniającym postępowaniu dowodowym ustalenia zostały uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił także, iż jest związany orzeczeniem Sądu i zawartymi w nim wytycznymi. Sąd nie zakwestionował zaś sposobu wyliczenia oraz wysokości dochodów z pracy w Australii. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzje ustalające skarżącej podatek od przychodów z nieujawnionych źródeł za rok 2001 były już raz przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania (zawarte w uzasadnieniu wyroku- art. 141 § p.p.s.a.) mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania administracyjnego i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu. Nie może ich również pominąć sąd orzekający po raz kolejny w tej sprawie. Wyrażenie przez niego odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem- w inny niż przewidziany ustawą sposób ( poprzez wniesienie środka odwoławczego) mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych ( por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107). Przypomnieć też należy, iż celem sądowej kontroli działania organów administracji , zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) jest doprowadzenie do eliminacji z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu z nim zgodnego .Z tego względu, aczkolwiek kontrola ta inicjowana jest skargą strony, wojewódzki sąd administracyjny, działając jako sąd I instancji, jest związany tylko granicami danej sprawy i zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej ( z wyjątkiem sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności) , nie wiążą go ani zarzuty skargi, ani wskazana w niej podstawa prawna, ani sformułowane przez stronę wnioski co do treści rozstrzygnięcia ( art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Granice zaskarżenia nie pokrywają się zatem z granicami rozpoznania sądu. Przeciwnie – sąd nie tylko jest uprawniony, ale także zobowiązany do wykroczenia poza granice zaskarżenia, aby zrealizować podstawowy cel postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest wyeliminowanie z porządku prawnego wadliwych ( niezgodnych z prawem) aktów i czynności ( por. też T.Woś w : T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 , s. 434, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 183144). Granice kontroli wyznacza zatem co do zasady tylko stosunek administracyjnoprawny, którego konkretyzacja została tej kontroli poddana. Jeżeli więc w uzasadnieniu wyroku sądu uwzględniającego skargę ( choć uwzględnienie skargi , o którym mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie zawsze musi być równoznaczne z uwzględnieniem zarzutów skargi), wskazano konkretne naruszenia prawa i zawarto wytyczne co do dalszego postępowania, to uznać należy, iż w wyniku dokonanej kontroli sąd nie stwierdził innych, niż wyraźnie wskazane naruszeń prawa, które skutkować winny wyeliminowaniem zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Strona, w ocenie której akt administracyjny dotknięty jest jeszcze innymi wadami, winna w takiej sytuacji zaskarżyć wyrok sądu I instancji skargą kasacyjną nawet wówczas, gdy sąd uchyli zaskarżoną decyzję w całości ( art. 173 § 1 w zw. z art. 176 ppsa).Nawet bowiem wówczas, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna zastosowany przez sąd I instancji środek za zgodny z prawem i oddali skargę kasacyjną, może stwierdzić wadliwość uzasadnienia ( czyli m.in. oceny prawnej, która legła u podstaw tego rozstrzygnięcia) i wyrazić własną ocenę prawną, która wiązać będzie( w miejsce wyrażonej w zaskarżonym wyroku) sąd orzekający w tej sprawie ( art. 190 ppsa, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04,opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., Nr 5,poz. 101). Jeżeli zaś strona nie podważy w sposób przewidziany prawem ( to jest poprzez wniesienie skargi kasacyjnej) orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego ( i tym samym wyrażonej w nim oceny prawnej), to nie będzie mogła skutecznie kwestionować tej oceny ( czy niektórych jej elementów) w postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym skargą na decyzję wydaną ponownie przez organ administracji. W wyroku z dnia 3 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie stwierdził naruszenia prawa ( przepisów postępowania) przy ustalaniu wysokości przychodu z tytułu pracy skarżącej w Australii. Wyrok ten stał się prawomocny, C.D. nie zaskarżyła go bowiem skargą kasacyjną i nie kwestionowała oceny prawnej Sądu w tym zakresie. Zarzut błędnego wyliczenia kwoty oszczędności z pracy w Australii, podniesiony dopiero na tym etapie postępowania nie może zatem- z przyczyn wskazanych wyżej- być uwzględniony. Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi. Udzielając wytycznych co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej ocenę złożonego w postępowaniu odwoławczym nowego dowodu na okoliczność darowizny dokonanej na rzecz strony skarżącej przez jej wuja. Jednocześnie jednak zaznaczył, iż organ winien również wyjaśnić kwestię, czy mienie pochodzące z tej darowizny ( jeżeli została ona dokonana) pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie bowiem z art.20 ust. 3 wydatki muszą mieć pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn darowizna taka podlegała opodatkowaniu w Polsce, obowiązek ten powstał w momencie wykonania darowizny ( art. 6 ust. 1 pkt 4), podatniczka obowiązana zaś była złożyć zeznanie podatkowe ( art. 8 ust. 2 tej ustawy) wraz z oświadczeniem, o którym mowa w art. 9 ust. 2 tej ustawy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, iż darowizny tej strona do opodatkowania nie zgłosiła, nie podała jej wartości ( w celu ustalenia, czy nie podlegała ona zwolnieniu). Z tych względów właśnie organ podatkowy nie uwzględnił tej darowizny jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2001 r. wydatków. Kwestia zgłoszenia wwozu dewiz podniesiona została jedynie dodatkowo, a z kontekstu wynika, iż potwierdzić miała też tezę o niezgłoszeniu darowizny do opodatkowania. Niezasadne są również zarzuty dotyczące nieuzględnienia jako źródła przychodów darowizn od rodziców. Organ podatkowy wykonał w tym zakresie zalecenia Sądu, odnajdując W.T. i przesłuchując go w charakterze świadka. Zeznania te ocenił i uznał, że nie potwierdzają one faktu sprzedaży przez podatniczkę złotych monet rublowych, wskazując na ich ogólnikowość i jednocześnie rozbieżności między wartością monet z transakcji zapamiętanej przez świadka ( choć bez szczegółów dotyczących osoby dokonującej sprzedaży) a wartością podaną przez skarżącą. Analizy tej, uwzględniającej zasady logiki i dokonanej po wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego nie można uznać za sprzeczną z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ, zgodnie z wytycznymi Sądu, wyjaśnił sprzeczności w treści zaświadczeń wydawanych przez Urząd Skarbowy w Z., ustalił, gdzie przechowywane są dokumenty dotyczące darowizn dokonywanych przed 1973 i od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., który przechowuje dokumenty dotyczące darowizn przekazanych w latach 1959-1982 uzyskał informację, iż darowizny na rzecz C.D. nie były zgłaszane. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie wyciągnął on zatem negatywnych dla strony wniosków z faktu, iż Urząd Skarbowy w Z. nie przechowywał dokumentów z lat poprzedzających dokonanie darowizn,. Zgodnie z wytycznymi Sądu organ przeprowadził także uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia możliwości posiadania przez skarżącą oszczędności z lat 1955-1986, przesłuchując byłego męża skarżącej. Uznał, iż skarżąca mogła poczynić w tym okresie pewne oszczędności. Ocenił, iż nie mogły one jednak być przechowywane w walucie w domu do 2000 r. Zwrócił uwagę na fakt posiadania przez skarżącą rachunku walutowego oraz na wydatki, jakie poniosła ona w latach wcześniejszych, które zapewne z tych oszczędności były finansowane. Oceny tej nie można uznać za dowolną, naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał już Sąd w wyroku z 3 listopada 2005 r. organy podatkowe przeprowadziły dokładną analizę zarobków skarżącej w okresie, w jakim poczynić miała tak znaczne oszczędności. Obecnie analizę tej uzupełnił o ocenę wysokości kwot uzyskiwanych od byłego małżonka w postaci alimentów na wspólne dziecko. Kwoty te nie były znaczące w porównaniu do średnich zarobków w tym okresie. Zauważyć też należy, iż oszczędności, jakie skarżąca czyniła w okresie trwania związku małżeńskiego stanowiły własność obojga małżonków D. ( art. 31 i 32 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w brzmieniu obowiązującym w czasie trwania małżeństwa). Dokonali oni podziału majątku, podział ten – jak wynika z powszechnie przyjętych zasad- winien też odnosić się do oszczędności, dokonanych z zarobków obojga małżonków w czasie trwania małżeństwa (zwłaszcza, że jak skarżąca wskazała w jednym z pism z dnia 20 maja 2004 w. przyznano jej wyłączne prawo do spółdzielczego lokalu mieszkalnego). Nie można też pominąć wydatków skarżącej. Wyciągnięty przez organy wniosek, iż oszczędności te nie mogły być tak znaczne, jak twierdzi strona i zostały spożytkowane wcześniej jest logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym. Ponadto podzielając wyrażony w wyroku z dnia 3 listopada 2005 r. pogląd, iż w latach 80-tych i wcześniejszych obywatele nie mieli zaufania do banków i przechowywali często oszczędności w domu, nie można też zapomnieć, iż skarżąca w okresie, w jakim oszczędności z pracy zawodowej w Polsce przechowywać miała w domu dwukrotnie przez dłuższy czas przebywała w Australii. Od 1984 r. ( czyli przed wyjazdem do Australii) zajmowała mieszkanie sama, bo jej syn ( według jej oświadczenia) zamieszkał z żoną. W świetle tych ustaleń nie można za dowolną uznać oceny Dyrektora Izby Skarbowej, że przechowywanie tak znacznych oszczędności w domu, a nie na rachunku bankowym (zwłaszcza, gdy skarżąca posiadała taki rachunek już od 1987 r. i lokowała na nim dochody z pracy w Australii) jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Z tych względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wynik sporu przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania ( art. 199 i 200 p.p.s.a.). .