I SA/Łd 570/20

Dnia 2 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.i na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 570/20 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w przedmiocie przedłużenia do dnia 27 października 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. w kwocie 526.989,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, iż deklarowany przez stronę zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. w kwocie 526.989,00 zł wymaga przeprowadzenia dalszych czynności polegających na weryfikacji dostaw towarów dokonywanych przez stronę pod kątem oceny rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ze szczególnym uwzględnieniem potwierdzenia transakcji przez niemiecką administrację podatkową. W opinii organu I instancji na obecnym etapie postępowania nie można jednoznacznie ocenić zasadności zwrotu, w związku z czym na mocy postanowienia z dnia 20 marca 2020 r. przedłużył termin jego dokonania do dnia 27 października 2020 r. Na postanowienie organu I instancji strona złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., póz. 2174 ze zm. – dalej ustawa VAT) stwierdził, że pomimo doręczenia uprzednio wydanych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.: z dnia [...] i z dnia [...] po terminie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (tj. kolejno po ustawowym 60-dniowym terminie przypadającym na dzień 22 października 2019 r. oraz po terminie wynikającym z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]., przypadającym na dzień 31 grudnia 2019 r.), to powyższe rozstrzygnięcia, w opinii organu, zostały wprowadzone do obrotu oraz wywołały skutek prawny w postaci przedłużenia terminu dokonania zwrotu za lipiec 2019 r. - najpierw do dnia 31 grudnia 2019 r., zaś następnie do dnia 30 kwietnia 2020 r. W ocenie organu za takim stanowiskiem przemawia szereg okoliczności faktycznych skupiających się wokół niemożności doręczenia stronie postanowienia w sposób inny niż za pośrednictwem operatora pocztowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że to podatnik (mający wiedzę co do adresowanej do niego korespondencji), poprzez opóźnianie odbioru skierowanej do niego przesyłki, decyduje o tym, czy do przedłużenia terminu faktycznie dojdzie, czy też nie. W ocenie organu powyższa praktyka stanowi przejaw utrudniania przez podatnika działań organu podatkowego oraz zasługuje na stanowczą dezaprobatę. Jednocześnie podkreślono, że rozpowszechniony przez doktrynę i orzecznictwo pogląd o bezskuteczności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu w przypadku jego doręczenia po terminie dokonania zwrotu nie powinien być rozumiany w sposób bezwzględny. Przechodząc do analizy przesłanek wynikających z art. 87 ust. 2 ustawy VAT organ odwoławczy stwierdził, że treść zażalenia strony wskazuje na oczekiwanie od organu I instancji przedłożenia konkretnych dowodów i faktów, na podstawie których doszło do zakwestionowania zasadności zwrotu. W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. słusznie podkreślił, że na obecnym etapie postępowania nie można jednoznacznie ocenić zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. Skoro tak, błędne jest stanowisko strony, która wymaga od organu I instancji ścisłego skonkretyzowania podstaw odmowy dokonania terminowego zwrotu podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za błędne uznał również stanowisko strony zakładające uzależnienie dokonania na jej rzecz zwrotu wykazanego za lipiec 2019 r. od faktu dokonywania na jej rzecz lub na rzecz innych powiązanych podmiotów zwrotów wykazanych w deklaracjach składanych za wcześniejsze miesiące. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystąpił do zagranicznej administracji podatkowej nie tylko o potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych w spornym okresie rozliczeniowym, lecz również deklarowanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. W ocenie organu trwająca weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe może zatem uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu. Konkludując, w opinii organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uprawdopodobnił istnienie uzasadnionych wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu za lipiec 2019 r. w kwocie 526.989,00 zł, w związku z czym prawidłowo zastosował regulację art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: a) art. 212 w zw. z art. 219 oraz art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 tekst jednolity ze zmianami, dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy VAT poprzez – niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. przed upływem terminu do jego zwrotu, co oznacza że przedłużenie zwrotu nie jest skuteczne, gdyż termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, – przekroczenie terminu na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2019 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania kolejnego postanowienia – wprowadzenie do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; – niezbadanie ciągłości dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu) i nieprzedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przeprowadzonych ustaleń w tym zakresie. b) art. 120,121,122, art. 124,125,187, art. 191, art. 188, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4, art. 217 § 2, art. 219, art. 272, art. 274b, 274c w zw. z art. 277 O.p. poprzez: – nieprzeprowadzenie właściwej oceny materiału dowodowego, – nieuzasadnienie, na czym polegają wątpliwości organu w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji spółki za miesiąc lipiec 2019 r., – niewskazanie, co konkretnie budzi wątpliwości organu w zakresie wprowadzania przez spółkę pojazdów ciężarowych na rynek zagraniczny, bowiem samo wprowadzanie pojazdów na rynek zagraniczny nie stanowi przyczyny "mogącej budzić wątpliwość", zaś organ nie wyjaśnił z czego biorą się wątpliwości, – powoływanie się na powiązania osobowe podmiotu poprzez osobę P. O. ze spółkami A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o, które wcześniej występowały o zwroty VAT i, co należy mocno zaakcentować, zawsze je otrzymywały, po szczegółowych weryfikacjach Urzędu Skarbowego w Z. oraz istniały w czasie, kiedy organ nie miał wątpliwości w zakresie zwrotu podatku VAT skarżącej za wcześniejsze miesiące m.in. styczeń - czerwiec 2019 r., – podtrzymywania argumentu o wątpliwościach organu opartych na powiązaniach osobowych P. O. z ww. spółkami, mimo dokonania częściowego zwrotu VAT za lipiec 2019 r. na rzecz skarżącej, po otrzymaniu odpowiedzi ze szwedzkiej administracji skarbowej o pozytywnej weryfikacji rzetelności transakcji, co całkowicie podważa argumentację organu w tym zakresie, – nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę o zwrócenie się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w zakresie ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy spółką a spółką C GmbH z siedzibą w Niemczech – niezałatwienie sprawy wnikliwie i szybko c) art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT poprzez uznanie, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, bez wskazania co jest źródłem wątpliwości organu. Wykazując w argumentach skargi zasadność przedstawionych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pomimo doręczenia stronie postanowienia organu I instancji z dnia [...] po upływie terminu zwrotu wynikającego z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wywołuje ono skutki prawne. Innymi słowy, czy postanowienie organu I instancji z dnia [...] weszło do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne w postaci przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 27 października 2020 r. nadto czy organ mógł wydać ww. postanowienie w sytuacji, gdy poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone również z przekroczeniem ustawowego terminu zwrotu i zdaniem strony nie wywołało skutku w postaci przedłużenia tego terminu. Podkreślić należy, że kontrolowane postanowienie organu I instancji zostało wydane [...] i doręczone stronie w dniu 14 kwietnia 2020 r. Strona skarżąca opiera jednak zarzuty skargi wobec zaskarżonego postanowienia na stwierdzeniu, że poprzednie postanowienia wydane były z przekroczeniem ustawowych terminów (z dnia 2 października 2019 r. i z dnia 12 grudnia 2019 r.). Oznacza to, że postanowienie nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu, co narusza art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 O.p. Tym samym, zdaniem Spółki, doszło do próby nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, zatem niedopuszczalne było kolejne przedłużenie tego terminu. Wskazać należy, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...), wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Postanowienie takie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Dokonując analizy spełnienia pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanym w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały tego Sądu, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. jednakże, uwzględniając autorytet poszerzonego składu sędziowskiego oraz mając na względzie, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, stanowisko takie zostało przyjęte za podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu I instancji z dnia [...]., przedłużające po raz kolejny termin zwrotu różnicy podatku, zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów ustawy o VAT. Niesporne jest przy tym, że jedno z poprzednich postanowień organu I instancji przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, tj. wydane w dniu [...]., zostało doręczone stronnie skarżącej w dniu 28 października 2019 r, a więc już po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku przypadającego na dzień 22 października 2019 r. Oznacza to, że zostało ono doręczone po upływie ustawowego terminu zwrotu. Powyższy fakt jest Sądowi znany z urzędu i wynika z akt spraw rozstrzygniętych wyrokami tutejszego Sądu: – z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 546/20, którym WSA w Łodzi uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US w Z. z dnia [...]. przedłużające do dnia 31 grudnia 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za lipiec 2019 r. – z dnia 2 lutego 2021, sygn. akt I SA/Łd 602/20, w którym WSA w Łodzi uchylił postanowienie DIS w Łodzi z dnia [...]. utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. w przedmiocie przedłużenia do dnia 30 kwietnia 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, 292 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00; wyrok NSA z 13 marca 2000 r., V SA 821/99; wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest także doręczenie postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Dodatkowo należy wskazać, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 255/17– "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać". Reasumując, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy VAT, to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Podkreślić należy, iż to organ podatkowy samodzielnie określa przedłużany termin zwrotu różnicy podatku – oczywiście przy uwzględnieniu ustawowych przesłanek przedłużenia tego terminu – zatem także rzeczą organu podatkowego jest zapewnienie sobie możliwości doręczenia takiego postanowienia przed upływem ustawowego terminu albo terminu uprzednio przedłużonego. Dla skuteczności takiego doręczenia organ powinien więc dokonać wyboru odpowiedniego sposobu i terminu doręczenia, dla wyeliminowania albo zminimalizowania ryzyka uchybienia omawianemu terminowi. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy a zarazem odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, przywołującego między innymi pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1701/16, stwierdzić należy, że w szczególnych okolicznościach faktycznych sprawy zasadne może być rozważenie czy podatnik celowo/świadomie uniemożliwia organowi podatkowemu doręczenie postanowienia w stosownym terminie, a zatem czy nie nadużywa prawa. Sąd nie kwestionuje zatem stwierdzenia zawartego w ww. wyroku NSA, iż: "W realiach tej konkretnej sprawy, z uwagi na nadużycie uprawnień procesowych przez skarżącą, koniecznie stało się - motywowane szczególnymi okolicznościami faktycznymi - odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23.04.2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 i uznanie, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony, gdyż przed jego upływem naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, a doręczenie tego postanowienia przed upływem terminu stało się niemożliwe wskutek działań spółki stanowiących przykłady nadużyć procesowych". Sąd podziela też pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1701/16, że "Obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe". Zarazem jednak Sąd uznaje, iż pogląd ten wyraża zasadę, która w określonych okolicznościach faktycznych może usprawiedliwiać jej niedochowanie. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że odstąpienie od zasady wyrażonej w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 – aprobowanej przez skład orzekający w niniejszej sprawie – możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na jednoznaczne, niebudzące wątpliwości uznanie, że podatnik celowo udaremnił doręczenie pisma w terminie. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie jest uzasadnione takie jednoznaczne stwierdzenie. Fakt, iż w siedzibie Spółki nie zastano Pawła Ostrowickiego ani osoby upoważnionej do odbioru korespondencji trudno uznać za celowe udaremnianie doręczenia postanowienia. Fakt zamknięcia siedziby spółki. nie pozwala na jednoznaczną ocenę, że w odniesieniu do skarżącej Spółki zasadne jest stwierdzenie o nadużyciu prawa procesowego, pozwalające na odstępstwo od zasady, iż postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku powinno być doręczone przed upływem przedłużonego już terminu. Tym samym Sąd nie mógł też podzielić stanowiska organu odwoławczego, że dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, gdyż stanowi ono zaprzeczenie powyższej zasady, aprobowanej przez Sąd. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że jeżeli postanowienie z dnia 2 października 2019 r. przedłużające termin zwrotu zostało doręczone po upływie ustawowego terminu zwrotu to nie mogło ono wejść do obrotu prawnego. Tym samym kolejne przedłużenie terminu postanowieniem z 12 grudnia 2019 r. również nie mogło być uznane za skuteczne. A w konsekwencji kolejne postanowienie organu I instancji z dnia [...] również obarczone jest omawianą wadą. Zatem utrzymujące je w mocy zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] (będące przedmiotem niniejszego postępowania) zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Pominięcie faktu, że doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nastąpiło po upływie terminu, do którego organ przedłużył termin zwrotu w postanowieniu poprzednio wydanym w tym przedmiocie, stanowiło naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. Powyższe prowadzi również do naruszenia prawa materialnego, to jest art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku, pomimo że dopuścił się przekroczenia terminu uprawniającego go do dokonania takiej czynności. Stwierdzone uchybienie czyni przedwczesną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia w kontekście wystąpienia merytorycznych podstaw opisanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.). dch