I SA/Łd 571/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z [...] r. J. K. wniósł do sądu administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie z [...] r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku z [...]r. uzupełnionym następnie pismem z [...] r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). W przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej "Spółka osobowa"), w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Decyzja o przekształceniu w Spółkę osobową będzie motywowana przede wszystkim chęcią uniknięcia podwójnego opodatkowania zysków w Spółce, raz na poziomie Spółki (podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów Spółki), a drugi raz na poziomie jej udziałowców będących osobami fizycznymi (podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidend wypłaconych przez Spółkę). Po przekształceniu w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadających na Niego dochodów ze Spółki osobowej, ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym w umowie Spółki osobowej udziałem Wnioskodawcy w zysku. Zaś wypłata zysków, w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie Spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych od dnia przekształcenia tej spółki nie będzie już drugi raz opodatkowana. Mając na uwadze powyższe, w porównaniu do sytuacji sprzed przekształcenia, gdzie wypłata zysków (dywidendy) ze Spółki była opodatkowana 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca po przekształceniu uzyska korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków wypracowanych od dnia przekształcenia w Spółkę osobową. Wnioskodawca przewiduje, że wartość wypłaconych dla Niego zysków w ciągu obecnego roku podatkowego przekroczy kwotę 600 tys. zł, a także przekroczy tę kwotę w następnym roku podatkowym. Na moment ww. przekształcenia w bilansie Spółki będą niepodzielone zyski lub zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski w spółce będą ustalane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 2 i 3): Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, oparte na art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zgodnie z którym wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy działu Ilia, rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), tj. art. 119a-119f ww. ustawy? Czy jeśli zdaniem Organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego w opisie zdarzania przyszłego wniosku, przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy może być ograniczony przez przepisy działu Ilia, rozdział 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 119a-l 19f ustawy Ordynacja podatkowa, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze Spółki osobowej jest objęte przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o których mowa wart. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym korzyści tej Wnioskodawca nie może być pozbawiony, niezależnie od okoliczności, na podstawie art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa? Po przeanalizowaniu treści wniosku, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia[...] r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań nr 2 i nr 3. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że strona zwracając się o wydanie interpretacji chciała w istocie uzyskać odpowiedź w zakresie sposobu interpretowania przepisów art. 119a-l 19f ustawy Ordynacja podatkowa w związku z planowanym zdarzeniem gospodarczym. Jednak przepisy, do których odwołuje się Strona, tj. art. 119a-119f ustawy Ordynacja podatkowa - wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. We wniesionym zażaleniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie postanowienia z [...] r. oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku zarzucając naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez stronę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że przepisy art. 119a-119f ustawy Ordynacja podatkowa, do których odwołuje się strona wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, a organ pierwszej instancji, wbrew stanowisku podatnika, nie mógł odnieść się do wskazanych przez stronę przepisów i poddać je postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w postanowieniu z [...] r., stwierdzając, iż nie jest możliwe w trybie interpretacji indywidualnej określenie, czy dla zdarzenia przedstawionego we wniosku znajdą zastosowanie przepisy art. 119a - 119f ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe działanie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa uregulowanych w Rozdziale 4 Działu IlIa ww. ustawy. W kontekście sformułowanych przez stronę pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, wydana interpretacja, zdaniem organu, ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące bezpośrednio ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Zaznaczyć bowiem należy, że postępowanie o wydanie opinii zabezpieczającej, do której, jak wskazano, odnoszą się przepisy Działu Ilia ustawy Ordynacja podatkowa stanowi całkowicie odrębne postępowanie od "postępowania interpretacyjnego", o które wystąpiła strona, gdzie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), organem uprawnionym jest również minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednak upoważnienie do wydawania interpretacji scedowane zostało na Dyrektorów Izb Skarbowych. Uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wynika z art. 119w ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej. Zatem, zdaniem Organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ze względu na treść uzasadnienia do pytań oznaczonych we wniosku jako pytanie nr 2 i nr 3, wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tej części wniosku wiązałoby się z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. W skardze do sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji podnosząc zarzuty naruszenia: 1) przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; przepisu art. 121 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu podatkowego, w sytuacji gdy skarżący miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ podatkowy nie na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Skarżącego, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; przepisu art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik spraw)', poprzez wskazanie, że określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; przepisu art. 5 ust. 1 nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 13 maja 2016r. oraz przepisu art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że sąd podziela pogląd organu, iż wydanie w przedmiotowej sprawie interpretacji ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) regulowane odrębnymi przepisami, a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do opinii zabezpieczającej, wobec czego odmowa wszczęcia postępowania znajduje uzasadnienie. Zauważyć bowiem należy, że pytania spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącą stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, gdyż wyłączenie to należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. właściwy organ wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego skarżący oczekiwał od organu. W myśl art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma, bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Z powyższych względów nie ma podstaw do uznania, że organ naruszył art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie uchybił też art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016r. (a więc także będącej przedmiotem kontroli przez Sąd) ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Nie można również podzielić stanowiska skarżącego, co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem. Ze wskazanych wyżej przyczyn sąd I instancji nie podziela korzystnego dla skarżącego stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 1380/16, na który powoływano się w skardze. Podkreślić jedynie należy, że orzeczenie to nie jest wiążące dla sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę. Jednocześnie zaś podnieść wypada, że poza orzeczeniami powołanymi w odpowiedzi na skargę, stanowisko zbieżne z przedstawionym w wyroku w niniejszej sprawie zapadło w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 254/17, który stał się inspiracją dla niniejszych motywów. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. A.J.