I SA/Łd 577/12

Dnia 10 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w 10 sierpnia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. I SA/Łd 577/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z [...] nr [...], w której, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia własnej decyzji z [...], nr [...], ustalającej B. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 128.042 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 170.723 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 20 kwietnia 2007 r. otrzymał wniosek pełnomocnika B. J. o wznowienie postępowania w przedmiocie wymiaru zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zakończonego, wymienioną już wyżej, ostateczną decyzją z [...] Jako przesłankę wznowienia powołano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem strony wyszły bowiem na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Nową okolicznością faktyczną była darowizna 50.000 zł dokonana na rzecz podatniczki przez jej matkę T. J.. Pieniądze te zostały – zgodnie z oświadczeniem T.J. – przeznaczone na zakup działki w miejscowości O. (zakup ten nastąpił 21 października 1999 r.). Do wniosku dołączono zeznanie podatkowe potwierdzające zgłoszenie ww. darowizny, zaopatrzone w prezentatę organu podatkowego stwierdzającą datę wpływu – 26 marca 2007 r. Z kolei nowymi dowodami były oświadczenia A. D., M. J. oraz T.J., potwierdzające przekazanie podatniczce (bliżej nie sprecyzowanych) środków finansowych przez W. P. z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Fakt otrzymania przez stronę tych środków miał być znany organom podatkowym w postępowaniu zwykłym, jednak ww. świadkowie nie byli jeszcze przesłuchiwani. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] Organ podatkowy po pierwsze nie dał wiary powoływanej przez stronę darowiźnie 50.000 zł. Wskazał, że fakt otrzymania tych środków podatniczka ujawniła już po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy. Również zgłoszenie do opodatkowania wspomnianych środków pieniężnych nastąpiło po wydaniu decyzji wymiarowej. Stąd też organ podatkowy wysnuł wniosek, że powołanie się przez podatniczkę na ww. darowiznę miało jedynie na celu uniknięcie opodatkowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Powołana darowizna nie została zatem uznana za źródło pokrycia poniesionych przez stronę wydatków, a jej domniemane otrzymanie nie stanowiło nowej istotnej okoliczności faktycznej. Odnosząc się do załączonego do wniosku zeznania podatkowego, dotyczącego opodatkowania darowizny, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, że skoro zeznanie to złożono do właściwego urzędu skarbowego po wydaniu decyzji w postępowaniu zwykłym, to nie można go było uznać za dowód istniejący w chwili wydania tej decyzji. Po drugie – jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – zeznania osób wymienionych we wniosku (świadków), na okoliczność przekazania stronie środków finansowych przez W.P., mogłyby stanowić przesłankę do zastosowania trybu nadzwyczajnego postępowania, jedynie gdyby wiedza tych świadków została spisana do czasu wydania decyzji wymiarowej, tj. do [...] (np. w formie protokołu). Tymczasem dowody (oświadczenia) załączone do wniosku o wznowienie, zostały sporządzone 1 marca 2007 r., czyli po wydaniu spornego rozstrzygnięcia. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, podnosząc m.in., że to umowa darowizny, a nie – jak przyjął organ podatkowy – sam druk zeznania podatkowego, stanowiła nową okoliczność i spełniała przesłanki zastosowania trybu nadzwyczajnego. Druk stanowił jedynie potwierdzenie daty powstania obowiązku podatkowego. Ponadto organ podatkowy błędnie przyjął, że nowym dowodem były wyłącznie oświadczenia świadków załączone do wniosku o wznowienie. Tymczasem wiedzę jaką posiadały te osoby, a nie ich pisemne oświadczenia, należało potraktować jako istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, a także nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi podatkowemu. Oświadczenia stanowiły jedynie potwierdzenie tych okoliczności, a jako dowód należało przeprowadzić przesłuchania wspomnianych świadków. Utrzymując w mocy własną decyzję z [...] Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim podtrzymał swoje stanowisko w zakresie darowizny, którą podatniczka miała otrzymać od matki. Uzupełniając swoją argumentację wskazał, że na potwierdzenie faktu dokonania wspomnianej darowizny nie przedstawiono żadnej umowy. Tymczasem chodziło o kwotę 50.000 zł, znacznie przekraczającą kwotę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto, jak zauważył organ podatkowy, w przypadku umowy darowizny 100.000 zł zawartej między A. P. a stroną, umowa ta przybrała już formę aktu notarialnego. W ocenie organu nową okolicznością w sprawie mógł być podatek uiszczony od przedmiotowej darowizny jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej, a z jakichś względów nie znany organowi w dniu wydania rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała jednak miejsca. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest spełniona wówczas, gdy nowe okoliczności lub dowody istotne dla sprawy istniały już w momencie wydania decyzji ostatecznej a nie były znane organowi. Takiego waloru nie posiadały w jego ocenie wnioski dowodowe, które zmierzały do pozyskania nowych dowodów. Do tego rodzaju wniosków należało zaliczyć wniosek pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika B. J., który wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ podatkowy przede wszystkim bez jakichkolwiek wiarygodnych podstaw zanegował fakt otrzymania przez stronę skarżącą darowizny. Tymczasem tryb weryfikacji stosunków prawnych, w przypadku wątpliwości co do ich istnienia, określał art. 199a Ordynacji podatkowej. Ten właśnie tryb powinien zastosować organ podatkowy, który neguje określone okoliczności faktyczne. Jeżeli tego zaniechał, nie mógł arbitralnie ustalać czy okoliczność (darowizna) miała miejsce czy nie. Mógł jedynie rozstrzygnąć czy umowa darowizny spełniała przesłanki zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony podjął polemikę z oceną spornej darowizny prezentowaną przez organy podatkowe. Zwrócił uwagę m.in. na fakt, że przy zakupie nieruchomości (w 1999 r.) za środki uzyskane z darowizny, istotne znaczenie odgrywała T. J., która działała w imieniu małoletniej wówczas córki. Okoliczności tej organy podatkowe w ogóle nie analizowały. Pełnomocnik powtórzył również część argumentacji zawartej w odwołaniu. Nie zgodził się zatem z tezą, że druk SD3 nie mógł być uznany za dowód istniejący w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony już po jej wydaniu. Czas złożenia tego druku nie przesądza bowiem o istnieniu w określonym czasie (tj. w 1999 r.) umowy darowizny, której dotyczył. Sama zaś darowizna została zrealizowana przed wydaniem decyzji wymiarowej, a zatem stanowiła okoliczność faktyczną uzasadniającą zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W przypadku zaś świadków powołanych we wniosku o wznowienie, byli to całkowicie nowi świadkowie, ich wiedza co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych nie mogła być pominięta, a zatem spełnione zostały warunki uznania tych zeznań jako nowego dowodu, istniejącego w dniu wydania decyzji, nieznanego organowi, który tę decyzję wydał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa nie ograniczały go przy ocenie umowy darowizny powoływanej przez stronę. Ustawodawca pozostawił bowiem ocenę podatkowych konsekwencji stosunku cywilnoprawnego w kompetencji organu podatkowego. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął istotne okoliczności sprawy, zwłaszcza to, że w momencie kupna nieruchomości B.J. nie była pełnoletnia i sama nie mogła dokonać zakupu. Koszty tego zakupu poniosła zatem T.J., działająca w imieniu małoletniej córki. Pominął także zeznania osób wskazanych we wniosku o wznowienie, które dysponowały wiedzą na temat środków finansowych przekazanych podatniczce przez W. P.. W załączeniu do pisma pełnomocnik złożył umowę pożyczki z 3 stycznia 2003 r. opiewającą na kwotę 120.000 zł, zawartą pomiędzy skarżącą a W.P. oraz nakaz zapłaty z [...]r. wydany przez Sąd Okręgowy w R. Wydział [...] Cywilny (sygn. akt [...]). W jego ocenie Sąd Okręgowy wydając nakaz, nie tylko nakazał zwrot wskazanej tam kwoty, ale także potwierdził fakt zawarcia umowy. Pełnomocnik wyjaśnił ponadto, że "dowody te zostały przedstawione dopiero na tym etapie (postępowania) z uwagi na ciągnącą się sprawę i jej zawieszenie." Z urzędu wskazać należy, że na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...], nr [...], podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, która została oddalona prawomocnym wyrokiem z 24 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1504/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 można mówić wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody łącznie spełniają cztery następujące przesłanki: a) wychodzą na jaw; b) są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). W niniejszej sprawie strona wnosi o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...], nr [...], ustalającą B.J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Strona wskazuje na nową okoliczność faktyczną w postaci darowizny kwoty 50.000 zł otrzymaną w 1999 r. od matki T.J.. Zeznanie podatkowe zgłaszające tę darowiznę do opodatkowania, zostało złożone w dniu 26 marca 2007 r. Strona wskazuje również na nowe dowody w postaci oświadczeń A. D., M. J. oraz T.J., złożonych przed notariuszem w dniu 1 marca 2007 r., potwierdzających przekazanie podatniczce bliżej nie sprecyzowanych środków finansowych przez W. P. z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Zdaniem podatniczki przesłuchanie tych świadków może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podziela stanowisko organu, że powołanie się przez podatniczkę na ww. darowiznę dopiero w postępowaniu wznowieniowym, wskazuje, iż miała ona na celu jedynie uniknięcie opodatkowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Trudno przyjąć bowiem, że skarżąca przez zapomnienie nie ujawniła takiej okoliczności w postępowaniu wymiarowym. Darowizna kwoty 50.000 zł nie jest zdarzeniem powszechnym, nawet w stosunkach między rodzicami a dziećmi i na przestrzeni kilku lat zwykle pamięta się o takim fakcie. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W uzupełnieniu skargi strona powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1807/10, zgodnie z którym samo niezgłoszenie przedmiotu opodatkowania nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że określona czynność (darowizny lub pożyczki) nie miała miejsca. NSA podkreślił, że darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem NSA przez "przychody wolne od opodatkowania", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko zaprezentowane w cytowanym wyroku, nie stanowi potwierdzenia trafności zarzutów strony skarżącej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy trybu nadzwyczajnego, który służy do wyeliminowania z obrotu prawnego tylko określonego rodzaju wadliwości. W ocenie strony nową okolicznością faktyczną jest umowa darowizny kwoty 50.000 zł otrzymana przez skarżącą w 1999 r. Organ natomiast zwraca uwagę na datę zeznania podatkowego dotyczącego tej umowy, które zostało złożone w dniu 26 marca 2007 r., tj. ponad pół roku po wydaniu decyzji wymiarowej drugiej instancji. Zdaniem organu takie zdarzenie nie stanowi nowej okoliczności faktycznej istotnej dla sprawy, istniejącej w dniu wydania decyzji, a nieznanej organowi, który wydał decyzję. Organ ma prawo dokonać oceny wiarygodności przedmiotowej umowy, a okoliczność jej ujawnienia dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej, nie przemawia na korzyść strony. Nie potwierdzają jej również żadne dowody, które można uwzględnić w postępowaniu wznowieniowym na podstawie 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu legalne źródło wydatków i wartości mienia zgromadzonego w badanym roku nie może dotyczyć dochodu ukrytego, który podatnik ujawnia dopiero w sytuacji gdy w decyzji ostatecznej organ stwierdzi istnienie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z powyższych względów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące nieuwzględnienia wskazanej umowy darowizny, należy uznać za trafne, chociaż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest dość lakoniczne, co stanowi pewną wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), która jednak nie ma wpływu na wynik sprawy. Odnośnie oświadczeń A. D., M. J. i T.J., złożonych przed notariuszem w dniu 1 marca 2007 r., organ zasadnie podkreślił, że dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, tj. [...] Na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym wszelkie wyjaśnienia oraz oświadczenia strony, jak i osób trzecich, nie stanowią dowodu w sprawie, o ile nie zostały odebrane w formie zeznań. Nie są zatem dowodami sami świadkowie – jak sugeruje strona, ale ich zeznania. Z zatem brak takich dowodów (zeznań, oświadczeń świadków), w dniu wydania decyzji wymiarowej, oznacza brak podstawy do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania. Nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji wymiarowej również okoliczności podnoszone w uzupełnieniu skargi, dotyczące umowy pożyczki kwoty 120.000 zł, zawartej pomiędzy skarżącą a W.P. 3 stycznia 2003 r. oraz nakaz zapłaty z [...] r. wydany przez Sąd Okręgowy w R. Wydział [...] Cywilny (sygn. akt [...]). Kwestia ta nie była bowiem podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania, ani w toku postępowania wznowieniowego przed organem podatkowym. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ani konieczności zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia wskazanej umowy darowizny. Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji, Sąd nie stwierdził istotnego uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie organ nie przeanalizował wszystkich przepisów, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie, jednak podjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa w stopniu nakazującym usunięcie z obrotu prawnego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. ms