I SA/Łd 58/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 maja 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 740,- (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w Ł., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił A spółce akcyjnej z siedzibą w Ł. prawidłową wysokość straty poniesionej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1.777.305,07 zł. Organ I instancji zakwestionował zaliczenie przez stronę do kosztów prowadzonej działalności kwoty 24.809,81 zł, poniesionej w 2003 r. tytułem wypłaty D. Z.-P. wynagrodzeń za pracę wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń. Organ I instancji ustalił, że D. Z.-P. była zatrudniona przez skarżącą spółkę na podstawie umowy o pracę na stanowisku agenta ds. reklamy, w okresie od 17 maja 1999 r. do 29 lutego 2004 r., w pełnym wymiarze czasu pracy. Organ podatkowy ustalił również, że wyżej wymieniona posiadała uprawnienia do wykonywania pracy tłumacza i była wpisana na listę tłumaczy przysięgłych języka angielskiego przy Sądzie Okręgowym w Ł. Z zeznań złożonych przez prezesa spółki oraz przez D. Z.-P. wynikało, że zadaniem wyżej wymienionej było dokonywanie tłumaczeń tekstów dla spółki. Zarówno strona, jak i D. Z.-P. przyznały, że w latach 2003-2004 nie dokonała ona żadnych tłumaczeń, pozostawała jednak w tym czasie do dyspozycji spółki. Organ I instancji ustalił ponadto, że D. Z.-P. w analizowanym okresie była zatrudniona również w Biurze Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych w W., prowadziła własną działalność gospodarczą oraz zasiadała w radach nadzorczych dwóch spółek: ZPF "B" SA oraz Ł.P.B. "C" sp. z o.o. (na podstawie umowy zlecenia). Mając na względzie powyższe ustalenia organ podatkowy przyjął, że D. Z.-P. w istocie nie świadczyła pracy na rzecz skarżącej spółki, a w konsekwencji zakwestionowane wydatki nie wiązały się odpłatnością za świadczenie pracy. Zdaniem organu charakter stanowiska pracy D. Z.-P. odpowiadał wprawdzie posiadanym przez nią kwalifikacjom, jednakże decydujące znaczenie miało ustalenie, że nie wykonywała ona żadnych czynności (nie świadczyła żadnej pracy), zgodnie z zawartą umową o pracę. W ocenie organu I instancji samo pozostawanie pracownika w dyspozycji pracodawcy nie rodziło obowiązku zapłaty wynagrodzenia. Pozostawanie w dyspozycji pracodawcy wymagało ponadto fizycznej obecności w zakładzie pracy lub innym miejscu, które w zamyśle pracodawcy było przeznaczone do wykonywania pracy (art. 128 § 1 kodeksu pracy). Miejscem pracy D. Z.-P., zgodnie z umową o pracę, była siedziba skarżącej spółki. Tymczasem pozostawała ona w stosunku zatrudnienia poza Łodzią oraz pełniła funkcje w radach nadzorczych dwóch spółek, co zdaniem organu uniemożliwiało jej podjęcie pracy na wezwanie skarżącej spółki. Organ podatkowy podkreślił następnie, że kosztami uzyskania przychodów są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który poprzez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia określonych przychodów. W tej sytuacji, wobec nie spełnienia przesłanki celowości poniesienia wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – powoływanej dalej jako p.d.o.p.), uznał, że powyższe wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu skarżącej spółki. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p., a także zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 190, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ I instancji nie dopełnił obowiązku należytego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności przez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki, na okoliczność faktu zatrudnienia i wykonywania pracy przez D. Z.-P. Podkreślił, że spółka nie miała obowiązku wykazywania, iż poniesione przez nią koszty przyczyniły się do uzyskania konkretnych przychodów. Koszty te miały być poniesione jedynie w celu osiągnięcia przychodów, a ostateczny efekt w postaci wystąpienia przychodów mógł, ale nie musiał nastąpić. Wypłacanie wynagrodzenia dla pracownika pełniącego rolę tłumacza spełniało w ocenie pełnomocnika wymóg kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów. Ponadto pełnomocnik strony zwrócił uwagę na niewłaściwe przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania dowodowego. Wskazał, że organ podatkowy opierał się na okolicznościach, które nie posiadały charakteru dowodu lub nie stanowiły poparcia dla wysnuwanych przez niego wniosków. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podtrzymał ustalenia i argumentację przedstawioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślił, że fizyczna niemożność wykonywania wszystkich obowiązków ciążących na zatrudnionym przez spółkę pracowniku, czyniła gołosłownymi stwierdzenia strony o pozostawaniu tego pracownika w dyspozycji spółki. Wskazał również, że analiza przepisów kodeksu pracy, dokonana z punktu widzenia możliwości realizacji spornej umowy o pracę, stanowiła jedynie uzupełnienie podstawowego dowodu w sprawie jakim było zeznanie D. Z.-P., w czasie którego oświadczyła, że w analizowanym okresie nie wykonywała żadnej pracy w ramach zawartej ze spółką umowy o pracę. Zdaniem organu odwoławczego żaden dowód zaprezentowany w sprawie nie wskazywał na to, by D. Z.-P. miała jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą spółki, a wynagrodzenie jej wypłacone stanowiło wydatek zmierzający do osiągnięcia przychodu. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przede wszystkim, że nie zachodziła w sprawie potrzeba przeprowadzania dodatkowego dowodu z przesłuchania świadków – pracowników skarżącej spółki. Po pierwsze bowiem strona nie wskazała jakich konkretnie świadków należało przesłuchać. Po drugie natomiast wobec treści zeznań samej D. Z.-P. przeprowadzenie tego dowodu, jako nieprzydatnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy, było zbędne. W skardze do sądu pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 15 ust. 1 p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodziły przesłanki warunkujące uznanie wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę na rzecz jednego z jej pracowników za koszt uzyskania przychodów. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1, 122, 124, 125, 187, 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, prowadził postępowanie w sposób, który naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, nie wyjaśnił dokładnie przesłanek, na których oparł wydaną decyzję, w szczególności w zakresie w jakim ustalił, że D. Z.-P. nie mogła być uznana za pracownika spółki oraz naruszył zasadę przekonywania, przez brak dostatecznego wyjaśnienia dlaczego przyjął, że wypłacone wynagrodzenie nie pozostawało w związku z uzyskanym przychodem. W konsekwencji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wskazać, że poza sporem pozostaje, iż spółka A poniosła w 2003 r. wydatek na wypłatę wynagrodzenia dla jednego z jej pracowników D. Z.-P., w łącznej kwocie 24.809,81 zł. Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia oceny tego wydatku z punktu widzenia prawa podatkowego tj. czy wydatek ten mógł być przez skarżącą spółkę zaliczony do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Zdaniem organów podatkowych wydatek ten nie spełniał kryteriów wskazanych w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., a zatem nie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki. Uzasadnienie tego stanowiska opiera się na dwóch argumentach. Po pierwsze organ podatkowy (choć nie zostało to wyrażone wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) kwestionuje łączący spółkę i jej pracownika stosunek prawny (stosunek pracy). Ustalając stan faktyczny organ zwrócił wprawdzie uwagę na to, że między podatnikiem, a jego pracownikiem została zawarta umowa o pracę, strony umowy określiły co miało należeć do obowiązków pracownika (wyjaśnienia stron w tym zakresie nie są kwestionowane) oraz że pracownik posiadał kwalifikacje niezbędne do prawidłowej realizacji powierzonych mu obowiązków. Te elementy nie przesądzają jednak – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – o faktycznej realizacji umowy o pracę. Decydujące znaczenie ma tu okoliczność, iż zatrudniony przez spółkę pracownik w rzeczywistości nie świadczył żadnej pracy, co zdaniem organu prowadzi do wniosku, że po stronie skarżącej spółki brak było obowiązku wypłaty wynagrodzenia za pracę, czyli ponoszenia wydatku. Taki wniosek jest wyrazem wątpliwości co do istnienia stosunku pracy między skarżącą spółką a jej pracownikiem. Z drugiej strony Dyrektor Izby Skarbowej kwestionuje również związek między dokonanym przez spółkę wydatkiem, a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności. Zdaniem organu podatkowego związek taki nie istniał, ponieważ pracownik spółki w rzeczywistości nie świadczył żadnej pracy, co następnie pozwala przyjąć, że wydatek ten nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym – zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 p.d.o.p. – nie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu teza, iż sporny wydatek nie spełnia przesłanek z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., w szczególności zaś ocena powiązania tego wydatku z przychodami, jest co najmniej przedwczesna, gdyż została sformułowana bez dostatecznego wyjaśnienia tej kwestii w postępowaniu podatkowym. Postępowanie to zostało bowiem przeprowadzone z uchybieniem dyrektywy proceduralnej, dającej się wyprowadzić z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe zatem nie wyjaśniły dostatecznie czy zawarta między skarżącą spółką a D. Z.-P. umowa o pracę miała charakter fikcyjny, a w istocie tylko takie ustalenie mogłoby podważyć wydatek dokonany na tej podstawie. Wątpliwe jest bowiem, że samo niezrealizowanie umowy przez kontrahenta podatnika (pracownika) może przesądzać o braku możliwości zaliczenia wydatków poczynionych przez podatnika w związku z tą umową do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia co do tej pierwszej kwestii wymagają jednak pogłębionej analizy. Organy podatkowe podjęły wprawdzie próbę oceny spornego stosunku prawnego, jednak przeprowadzona analiza przede wszystkim nie została zakończona wyprowadzeniem jednoznacznego wniosku o nieistnieniu (fikcyjności) przedmiotowej umowy o pracę. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej, w istocie przyjął, że między spółką a jej pracownikiem stosunek pracy nie istniał. Po drugie natomiast, ustalony stan faktyczny, wbrew stanowisku organów podatkowych, wcale nie usuwa wątpliwości co do istnienia czy nieistnienia spornego stosunku prawnego. Wątpliwości te mają charakter obiektywny co oznacza, że organ podatkowy nie ma wyboru ścieżki postępowania i nie może samodzielnie zakwestionować tego stosunku prawnego. Powołanym do takiej oceny jest wyłącznie sąd powszechny, do którego organ podatkowy, zgodnie z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, winien zwrócić się o rozstrzygnięcie tej kwestii. Interpretacji art. 199a § 3 ordynacji podatkowej podjął się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt K 53/05, publ. OTK-A 2006/6/66). W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał podkreślił m.in. że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takie powstają zdaniem Trybunału w szczególności w sytuacji, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska prezentowanego przez stronę. Podzielając w całości powyższą interpretację wskazać należy, że w niniejszej sprawie, w świetle zebranego materiału dowodowego, istniały podstawy do zastosowania ww. art. 199a § 3 i wystąpienia do sądu powszechnego o dokonanie ustalenia istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego łączącego skarżącą spółkę i jej pracownika. Mimo bowiem konsekwentnego stanowiska zarówno samego pracownika, jak i skarżącej spółki, iż między tymi stronami została zawarta umowa o pracę, na podstawie której pracownik wprawdzie nie wykonał żadnych czynności, ale pozostawał w gotowości do pracy, organy podatkowe przyjęły całkowicie przeciwną interpretację tego stosunku prawnego. Należy podkreślić, że art. 199a § 3 ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej (por. ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14.6.2006 r.). Mając na względzie to założenie Dyrektor Izby Skarbowej, kwestionując umowę o pracę, która stanowiła podstawę poczynionych przez stronę wydatków, i przyjmując, że nie mogła ona stanowić podstawy prawnej dla dokonania tychże wydatków, rozstrzygnął kwestię, która należy wyłącznie do oceny sądów powszechnych. Tym samym organ odwoławczy nie stosując art. 199a § 3 ordynacji podatkowej w sytuacji, w której był zobligowany do zastosowania tego unormowania, dopuścił się naruszenia ww. przepisu. W konsekwencji uzasadnienie znajdują zawarte w skardze zarzuty nie wyjaśnienia przez organ podatkowy w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny zebranych dowodów, co skutkowało naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, jak również naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Wymienione błędy miały istotny wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, skoro zostało ono oparte w zasadzie wyłącznie na wadliwie dokonanej ocenie umowy łączącej skarżącą spółkę i jej pracownika. W konsekwencji sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami – powoływanej dalej jako p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe w sprawie, uwzględniając w szczególności znaczenie regulacji zawartej w art. 199a § 3 ordynacji podatkowej i rozważyć ewentualną potrzebę zwrócenia się do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie istnienia (nieistnienia) kluczowego w niniejszej sprawie stosunku prawnego łączącego skarżącą spółkę i jej pracownika. Dopiero właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na dokonanie prawidłowej jego kwalifikacji podatkowej, tj. dokonania oceny czy w świetle art. 15 p.d.o.p. poniesiony przez skarżącą spółkę wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Na zakończenie wskazać należy, że nie znalazły uzasadnienia pozostałe, podniesione w skardze, zarzuty. Po pierwsze brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, czyli naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 19.5.2004 r., sygn. akt FSK 59/04, dostępny na stronie www.nsa.gov.pl). Organ podatkowy nie naruszył również art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja zawierała wszystkie wymagane prawem elementy i w tym zakresie jest prawidłowa. To zaś, że stanowisko organu podatkowego różniło się od stanowiska podatnika, nie przesądza o naruszeniu formalnych wymogów stawianych decyzji podatkowej. Z tych samych względów organ odwoławczy nie naruszył zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie narusza bowiem tej zasady tylko dlatego, że jego ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest odmienna od oceny zaprezentowanej przez podatnika. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zmianami). M.Ko.