I SA/Łd 580/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi W. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.863.2022.5.PT w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 580/23 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 15 marca 2023 r. o odmowie wydania W. J. (dalej: skarżący, wnioskodawca) interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że pismem z dnia 13 września 2022 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT. Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej "Spółka", która powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, w której wnioskodawca był wspólnikiem. Od 1 marca 2022 r. do dnia przekształcenia, to jest do 1 lipca 2022 r., spółka jawna była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stało się tak dlatego, że 1 marca 2022 r. do spółki jawnej przystąpił nowy wspólnik będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś spółka jawna nie złożyła aktualizacji informacji CIT-15J o zmianie w składzie podatników. Tym samym na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b oraz art. 1 ust. 5 ustawy CIT spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia zaistnienia zmian w składzie wspólników, to jest od 1 marca 2022 r. Przekształcenie spółki jawnej w Spółkę, do którego doszło zgodnie z powyższym opisem, było zatem przekształceniem spółki (podatnika CIT) w spółkę (podatnika CIT) w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy CIT. W procesie przekształcenia spółki jawnej w Spółkę wnioskodawca objął udziały w Spółce, które zgodnie uchwałą o przekształceniu pokryte zostały udziałem wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej, tj. spółki jawnej. W procesie przekształcenia wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki (spółki przekształconej). Jednym z dokumentów sporządzonych dla celów przekształcenia spółki jawnej w Spółkę było sprawozdanie finansowe prezentujące wartość składników majątku (aktywów) spółki jawnej jako spółki przekształcanej. Taką samą wartość przedstawiały pasywa, to jest zobowiązania powiększone o kapitały własne. Przekształcenie wymagało na podstawie ustawy o rachunkowości zamknięcia ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia. Bilans otwarcia równał się bilansowi zamknięcia. W odniesieniu do spółki jawnej jako spółki przekształcanej wnioskodawca wskazał, że powstała ona 16 stycznia 2002 r. (data wpisu do KRS) w rezultacie przekształcenia spółki cywilnej na podstawie obowiązującego wówczas art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki cywilnej została z kolei zawarta 3 grudnia 1990 r. Przedmiotem wkładów do spółki cywilnej były wyłącznie wkłady pieniężne. Do spółki jawnej dodatkowe wkłady nie były wnoszone. Wnioskodawca będzie w przyszłości zbywał część udziałów spółki przekształconej (to jest spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na rzecz tej Spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne udziałów Spółki) za wynagrodzeniem. W związku z ww. opisem wnioskodawca zadał pytanie, czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów Spółki objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki jawnej w Spółkę kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki jawnej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej). Pismem z dnia 23 listopada 2022 r. DKIS - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) - zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego w ww. wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef KAS pismem z dnia 6 marca 2023 r., na podstawie art. 14b § 5c O.p. - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ w jego ocenie opisana we wniosku czynność może doprowadzić w szczególności do niepowstania u skarżącego zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. Omawiana korzyść podatkowa byłaby jednocześnie sprzeczna z celem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zaistniała sekwencja zdarzeń jest sztuczna i wskazuje, że działania skarżącego miały charakter unikania opodatkowania. W skardze na ww. postanowienie o odmowie wydania interpretacji skarżący zarzucił naruszenie: art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1, art 119c § 1 i § 2 pkt 2 oraz art 3 pkt 18 lit a O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2022 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, iż może być czynnością unikania opodatkowania lub elementem takiej czynności, podczas gdy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego ani nie mieliśmy, ani nie będziemy mieli do czynienia z czynnościami sztucznymi, skutkującymi korzyściami podatkowymi sprzecznymi z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy podatkowej, których głównym lub jednym z głównych celów dokonania miałoby być unikanie opodatkowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu poddano postanowienie DKIS z dnia 31 maja 2023 r. utrzymujące w mocy jego postanowienie z dnia 15 marca 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Podstawą prawną tego postanowienia był przepis art. 14b § 5b O.p., który stanowi, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Według art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KIS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KIS. Opinię Szefa KIS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Na postanowienia wydane m.in. na podstawie § 5b przysługuje zażalenie (§ 5e). W rozpoznanej sprawie DIKS po otrzymaniu wniosku o wydanie interpretacji zwrócił się do Szefa KAS o tzw. opinię klauzulową (pismo z dnia 23 listopada 2022 r. – w aktach sprawy). Było to działanie w pełni prawidłowe, bowiem jak podkreśla się w orzecznictwie, wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a o.p. (wyrok NSA z 27.02.2020 r., II FSK 1371/18, CBOSA). Powody przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., organ wyjaśnił w uzasadnieniu wniosku o opinię, stwierdzając w konkluzji, że opisana w zdarzeniu przyszłym czynność może doprowadzić w szczególności do niepowstania zobowiązania podatkowego u Wnioskodawcy lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) O.p., przy czym ta korzyść podatkowa byłaby jednocześnie sprzeczna z celem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Jak podkreślił organ, celem omawianego przepisu jest bowiem opodatkowanie wzrostu wartości udziałów spółki jawnej. Zaistniała sekwencja zdarzeń w przypadku Wnioskodawcy wskazuje, że działania te miały charakter unikania opodatkowania. "Utworzenie" podatnika CIT poprzez przystąpienie osoby prawnej do spółki jawnej, po 4 miesiącach przekształcenie podatnika CIT w spółkę z o.o., a następnie zbycie udziałów (umorzenie dobrowolne) z zastosowaniem wyższej wartości kosztów uzyskania przychodów w efekcie dominującej linii orzeczniczej potwierdza te przypuszczenia. W ocenie Dyrektora KIS przedstawiony sposób działania Wnioskodawcy wypełnia przesłanki sztuczności. Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p.). Zdaniem organu, obiektywnie mniej skomplikowane byłoby: dokonanie sprzedaży udziałów w spółce jawnej (ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce) – jednak wiązałoby się to z określeniem kosztów uzyskania przychodów w niższej wysokości niż w przypadku opisanym we wniosku; bezpośrednie przekształcenie spółki jawnej w Spółkę z o.o. i następnie dokonanie sprzedaży udziałów w tak wykreowanym podmiocie – jednak w tym przypadku zastosowanie znalazłby art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. i nie powstałaby możliwość osiągnięcia wskazanej wyżej korzyści podatkowej. W omawianym zdarzeniu za sztucznym sposobem działania przemawia również czasokres zdarzeń skutkujących przekształceniem spółki jawnej w Spółkę z o.o. W piśmie z dnia 6 marca 2023 r. Szef KAS potwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku skarżącego, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Jak wskazał, ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W celu dookreślenia tego pojęcia należy więc odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych, gdzie zarysowały się dwie linie interpretacyjne. Zgodnie z pierwszą z nich, przy ustalaniu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy odnieść się do tzw. kosztu historycznego, tj. wartości wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej, zgodnie z drugą zaś, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów pozyskanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową jest wartość bilansowa majątku spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego W wyroku NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2260/14 analizowano kwestię ustalenia wysokości tych kosztów przy sprzedaży udziałów spółki kapitałowej przekształconej ze spółki osobowej, w której każdy ze wspólników posiadał 1/3 udziałów. Obie strony sporu zgodnie twierdziły, że znajduje w niej zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., ale na gruncie tego przepisu prezentowały zupełnie odmienne stanowisko. Skarżący twierdził, że w dniu, w którym zbędzie on odpłatnie akcje, za koszt uzyskania przychodów uznana zostanie wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdego wspólnika z dnia poprzedzającego dzień przekształcenia oraz kwota wydatków poniesionych na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Natomiast Minister Finansów, a za nim Sąd I instancji, uznał, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., następnie w spółkę akcyjną będzie wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej oraz kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. NSA stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 1/3 udziałów w spółce jawnej skarżący otrzymał udziały w spółce z o.o. Inaczej mówiąc – nabycie udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" skarżącego 1/3 udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Tym samym w ramach opisanej we wniosku czynności, koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej (jawnej, będącej podatnikiem CIT) w spółkę z o.o. mógłby być ustalony na poziomie wartości majątku Spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego. Szef KAS podkreślił, że z samego faktu istnienia korzystnej dla podatników linii orzeczniczej nie można wywodzić, by opisane we Wniosku czynności nosiły znamiona unikania opodatkowania. Zauważył jednak, że dla realizacji przedstawionych przez Wnioskodawcę zamierzeń niezbędne wydaje się przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., skoro Wnioskodawca zamierza zbyć jedynie część udziałów w przekształconej spółce, nie natomiast całość. Natomiast z uwagę na zasadę niepodzielności ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, zbycie wyłącznie ich części byłoby niemożliwe bez uprzedniego przekształcenia w spółkę kapitałową. Nie oznacza to jednak, że całe spectrum działań Wnioskodawcy należy uznać za uzasadnione ekonomicznie. Na skutek dokonanych przez Wnioskodawcę działań, w sprawie nie będzie miał bowiem zastosowania art. 22 ust.1t u.p.d.o.f. regulujący kwestię kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną – gdyż przekształcenie opisane we wniosku, w rozumieniu u.p.d.o.f., będzie dotyczyło przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową, zaś nie spółki niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową. W tym kontekście Szef KAS stwierdził, że wobec tak ukształtowanej czynności (zespołu czynności), tj.: sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki jawnej, do której przed sprzedażą przystąpił wspólnik w postaci innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, skutkując zmianą kwalifikacji spółki jawnej na gruncie ustaw podatkowych, za sztuczne może zostać uznane wprowadzenie ww. spółki kapitałowej. Prowadziło to będzie do uznania za spełnioną przesłankę sztuczności uregulowaną w art. 119c O.p. Zgodnie z tym przepisem, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zdaniem Szefa KAS można w tej sytuacji zidentyfikować występowanie kwalifikowanych kryteriów sztuczności, jak nieuzasadnione dzielenie operacji, angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego lub sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, bądź też angażowania podmiotu, który nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej. W efekcie dojść może do powstania korzyści podatkowej, którą może być niepowstanie lub obniżenie zobowiązania podatkowego z uwagi na sposób ustalenia kosztów w oparciu o wartość bilansową majątku z dnia ustania bytu prawnego spółki jawnej. Uzyskanie tej korzyści może natomiast być co najmniej jednym z głównych celów zastosowania opisanego wyżej schematu działania – umożliwia ono bowiem wykreowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby na potrzeby sprzedaży dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj.: bezpośrednio przekształcono spółkę jawną w spółkę z o.o. i następnie dokonanie sprzedaży udziałów w tak wykreowanym podmiocie – jednak w tym przypadku zastosowanie znalazłby art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. i nie powstałaby możliwość osiągnięcia wskazanej wyżej korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Dokonanie tymczasem czynności opisanej we wniosku doprowadziło by do ustalenia kosztów na innym niż z wynika z ww. przepisu poziomie, co może prowadzić do realizacji przesłanki sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Podsumowując Szef KAS stwierdził, że uzasadnione jest przypuszczenie, iż opisana we wniosku skarżącego czynność dokonania następczej sprzedaży udziałów w tak wykreowanym podmiocie gospodarczym mogła zostać podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Opisana we wniosku czynność wypełnia zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119a O.p., mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W związku z powyższym w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. opisana we wniosku czynność została dokonana w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Po otrzymaniu tej opinii DIKS wydał zaskarżone postanowienie, które po rozpatrzeniu wniesionego na nie zażalenia utrzymał w mocy. Sąd stwierdza, że działanie organu było w pełni prawidłowe, gdyż zachodziła przewidziana w art. 14b § 5b O.p. podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w postaci istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zasadność tego przypuszczenia potwierdziła opinia Szefa KAS. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ustawodawca nakazując zwrócenie się o opinię Szefa KAS nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy. Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione. Jeżeli w opinii zostanie potwierdzone uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji (Wyrok NSA z 20.10.2020 r., II FSK 2924/18, CBOSA). Sąd podkreśla przy tym, że nie ocenia trafności argumentów Szefa KAS – zadaniem Sądu jest jedynie ocena, czy zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu art. 14b § 5b O.p. Takowe, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie zaistniały. Zarzuty skargi Sąd uznał za niedopuszczalne jako zmierzające do podważenia oceny Szefa KAS (wyrok NSA z 19.05.2022 r., II FSK 2227/20, CBOSA). Do tego bowiem sprowadzają się twierdzenia skarżącego, że okoliczności opisane we wniosku nie stanowią czynności ani elementu czynności, do której powinna znaleźć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). AKE.