I SA/Łd 583/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. oddala skargę. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie m.in. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zmianami), a także na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zmianami) określił H.F. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. w wysokości odpowiednio 1.570 zł i 1.599 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że H.F. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych na terenie kraju. Dostawcami oleju napędowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności, w okresie objętym decyzją, były m.in. przedsiębiorstwo T. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz F.H. J.S. z S. Organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez ww. dostawców, ponieważ ustalił, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że kontrahenci podatnika nie dysponowali paliwem, którego sprzedaż została stwierdzona zakwestionowanymi fakturami. Rzeczywistym właścicielem paliwa był A.K., natomiast ww. firmy wystawiały jedynie faktury. Organ pierwszej instancji powołał się m.in. na zeznania A.K. złożone w toku postępowania karnego, w czasie których przyznał, że w firmie E. w P. kupował olej opałowy ciężki (nie barwiony), który następnie sprzedawał jako olej napędowy za pośrednictwem szeregu firm, w tym m.in. za pośrednictwem kontrahentów podatnika. Jego zeznania potwierdził J.S. zeznając, że miał świadomość fikcyjności prowadzonej działalności, tj. tego że jest "słupem". Zeznania A.K. potwierdziła również K.C., która oświadczyła, że A.K. dostarczał jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców, a także bloczki jeszcze nie wypełnionych faktur, już ostemplowanych i podpisanych, natomiast ona zajmowała się wypisywaniem faktur m.in. w imieniu spółki T. i F.H. J.S.. Organ pierwszej instancji powołał się również na zeznania samego podatnika, który oświadczył, że tankowanie samochodów odbywało się na stacji paliw w M., zawsze w tym samym miejscu bez względu na to, która z firm wystawiała fakturę. Tankowano z dwóch dystrybutorów obsługiwanych przez pracowników, którzy często się zmieniali. Po wydaniu paliwa podatnik otrzymywał dokument "WZ", na podstawie którego po jakimś czasie wystawiana była faktura. Podatnik zeznał, że nie wzbudziło jego podejrzeń to, że paliwo było sprzedawane w tym samym miejscu przez różne firmy. W odwołaniu pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty naruszenie szeregu przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 136, art. 137 § 3, art. 145 § 3, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3, art. 199a § 1-3 i art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zmianami; dalej "Ordynacja podatkowa"), a także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 27, poz. 268) i art. 169 Kodeksu cywilnego. W odwołaniu podniesiono m.in., że decyzję organu pierwszej instancji doręczono w sposób wadliwy. Decyzja ta została bowiem przesłana bezpośrednio podatnikowi, nie zaś prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że reprezentujący stronę radca prawny przedstawił w toku postępowania dwa pełnomocnictwa tj.: do reprezentowania skarżącego w toku kontroli podatkowej oraz do reprezentowania strony w toku postępowania w przedmiocie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji o zastosowanie zabezpieczenia. Zdaniem organu odwoławczego nie było zatem podstaw prawnych do doręczania decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji ww. radcy prawnemu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd, iż doręczenie kwestionowanej decyzji bezpośrednio na adres podatnika było właściwe. Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał, że pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym zostało złożone dopiero 24 listopada 2009 r., tj. w toku postępowania przed tym organem. Przechodząc do merytorycznej oceny stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podkreślił, że zakwestionowane faktury spółki T. zostały wystawione w listopadzie 2003 r., podczas gdy spółka ta składała deklaracje VAT-7 do października tego roku, a w listopadzie została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto organ powołał się na zeznania właściciela spółki K.P., który oświadczył m.in., że we wrześniu 2003 r. sprzedał spółkę. Zdaniem organu odwoławczego już okoliczność, że zakwestionowane faktury wystawiła osoba, która nie była właścicielem spółki wskazuje, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wniosek ten potwierdzały zdaniem organu okoliczności wystawiania faktur opisane przez K.C. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że wyrokiem z 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Ł. skazał K.C. za to, że brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez F.H. J.S., A.-P. Sp. z o.o., E.-E. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. W wyroku tym sąd uznał K.C. za winną tego, że poświadczyła nieprawdę wystawiając faktury w imieniu F.H. J.S. oraz T. Sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka T. nie magazynowała paliwa na terenie M., skąd miała dokonywać dalszej jego odsprzedaży. Z zeznań prezesa spółki K.P. wynikało natomiast, że spółka nie posiadała ani własnych środków do przewozu paliwa ani też zbiorników do jego przechowywania. Jeżeli zaś chodzi o faktury wystawione przez F.H. J.S. organ odwoławczy uznał, że o ich nierzetelności świadczą zarówno spójne zeznania samego J.S., który przyznał, że prowadzona przez niego firma prowadziła fikcyjna działalność, jak i zeznania ww. K.C. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że spółka T. oraz F.H. J.S. nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa dla H.F. w listopadzie i grudniu 2003 r., a tym samym czynności stwierdzone w wystawionych przez te firmy fakturach nie zostały w faktycznie dokonane. W konsekwencji podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W skardze pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3, art. 199a § 1-3 i art. 200 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach i pozbawienie strony prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w oparciu o przepis rangi podustawowej, niekonstytucyjny i sprzeczny z prawem wspólnotowym. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe błędnie również odstąpiły od zastosowania art. 169 kc. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika wskazał, że organy podatkowe odmówiły stronie uczestniczenia w postępowaniu dowodowym mimo składanych przez nią wniosków dowodowych. Jego zdaniem nie jest prawidłowe postępowanie organów, które w istocie ograniczyły się do włączenia do akt sprawy dokumentów pozyskanych z innych postępowań, w szczególności karnych. Zdaniem strony przesłuchanie w postępowaniu karnym służy innym celom i dokonywane jest w reżimie innych przepisów. Wyjaśnienia podejrzanego czy oskarżonego służą zatem wyłącznie jego obronie, a ich walor dowodowy, także w postępowaniu karnym, jest najczęściej znikomy. Trudno zatem dokumentom takim nadawać walor dowodu. Strona skarżąca wskazała nadto, że wykazała się inicjatywą dowodową, złożyła szereg wniosków dowodowych obejmujących przesłuchania osób, w których nie mogła uczestniczyć ze względu na swoją rolę procesową. Żaden z wniosków nie został uwzględniony, a uzasadnienia tego faktu w decyzji w zasadzie brak. Nie można zatem stwierdzić zdaniem strony, że został wszechstronnie ustalony i wyjaśniony stan faktyczny sprawy. Pełnomocnik podatnika podniósł nadto, że nie bez znaczenia dla sprawy jest kwestia braku świadomości podatnika, iż uczestniczy w nielegalnym procederze podatkowym swojego kontrahenta. Podkreślono, że podatnik nie ma obowiązku sprawdzenia dokumentacji wszystkich swoich kontrahentów, w tym koncesji na obrót paliwami płynnymi, wpisu do KRS, czy certyfikatów jakości paliwa. Strona podniosła również, że organy podatkowe mogły kwestionować transakcje zawarte między podatnikiem i jego kontrahentami tylko w drodze postępowania cywilnego, wykorzystując regulację zawartą w art. 199a Ordynacji podatkowej. Samodzielnie ustalenie, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji jest zdaniem pełnomocnika bezwartościowe. Ponadto uznając, że strona nie mogła nabyć własności paliwa organy podatkowe złamały treść art. 169 kc. Podatnik zatem nabył własność paliwa także w sytuacji gdyby okazało się, że sprzedawcą była osoba nieuprawniona. Strona skarżąca wskazała również na wyrażony w orzecznictwie ETS pogląd, iż w przypadku gdy zrealizowano dostawę na rzecz podatnika, który nie mógł wiedzieć, że stanowiła rodzaj oszustwa podatkowego sprzedawcy podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT. Pełnomocnik strony podniósł również zarzut przedawnienia, jednak bez bliższego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu teza ta jest uprawniona w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie. W pierwszym rzędzie podkreślić w tym miejscu wypada, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 o.p. pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w Ł. Walor dowodu posiadają w szczególności zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego bynajmniej nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. Ordynacja podatkowa, odmiennie niż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, zaś organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciem, przy braku możliwości dokonania własnej oceny dowodów odnoszących się do popełnienia przestępstwa. Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że firma J.S. oraz spółka T. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały stronie skarżącej. Decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy – co słusznie zauważyły organy podatkowe – miały zeznania K.C. wypisującej faktury, z których wynikało, że sprzedawcą paliwa były wymienione firmy. Zaznaczyć wypada, że K.C. była zatrudniona w innym podmiocie gospodarczym, a informacje o sposobie wypełnienia druków faktur otrzymywała od A.K.. K.C. wskazała również, że otrzymywała ostemplowane i podpisane druki dokumentów KP i KW in blanco zarówno od J.S., jak i firmy T.. Kwoty na dokumentach KP i KW były dopasowane wielkością do wystawionych faktur, bądź rozpisywane na mniejsze kwoty. K.C. prowadziła też kartoteki magazynowe, a dane nanosiła na podstawie tych faktur, które, jak zeznała, nie miały nic wspólnego z płynnym paliwem. Zdarzały się sytuacje, że brakowało faktur na pokrycie ilości już sprzedanego paliwa. Wówczas udawała się do Prezesa i informowała go o tym fakcie, a po około dwóch dniach pojawiały się w firmie faktury na brakującą ilość paliwa. Ponadto w zakresie ustaleń poczynionych w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez J.S., organy podatkowe słusznie powołały się na złożone przez zeznania, w których przyznał, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami. W szczególności nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu paliwa, nie wiedział skąd pochodzi paliwo, ani komu jest sprzedawane. Zdawał sobie natomiast sprawę, iż podpisywane faktury "mogą w przyszłości stanowić sfałszowane faktury". Faktury podpisywał samodzielnie, a część również wypełniał. Przyznał, że swoją firmę założył za namową A.R. z założeniem, że będzie to firma, przez którą będzie "przepuszczane paliwo" w celu wykazania obrotu gospodarczego. Pieniądze na podatki i pieczątki otrzymał od A.R. Miesięcznie za ww. działalność otrzymywał ok. 500 zł. W sumie z tego tytułu mógł otrzymać ok. 40 000 zł. Z kolei ustalenie, że spółka T. nie prowadziła rzeczywistej działalności znajduje dodatkowe potwierdzenie w zeznaniach prezesa spółki K.P. który oświadczył m.in., że spółka nie posiadała własnych środków transportu, ani zbiorników do przechowywania paliwa, którym miała handlować. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że faktycznym sprzedawcą paliwa nie były F.H. J.S. oraz spółka T.. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...], na podstawie którego K.C. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez F.H. J.S., A. sp. z o.o., T. i inne a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez ich wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu m.in. T. sp. z o.o. oraz F.H. J.S.. Wypada w tym miejscu potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez stronę skarżącą paliwa i dokonania przez nią zapłaty za towar. Wywodziły jedynie – a sąd podziela ten pogląd – że wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącą, jako sprzedawcę podmiotu, który nie był właścicielem tegoż paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze wskazać należy, że także one nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze nie było w realiach niniejszej sprawy podstaw do odwoływania się do poglądów ETS oraz przepisów, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Ciążący na Polsce w okresie przedakcesyjnym obowiązek dostosowania ustawodawstwa krajowego do unormowań prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej nie oznaczał jeszcze, że unormowania te obowiązywały na terenie kraju w tym czasie, ani tym bardziej, że istniały jakiekolwiek prawne podstawy do powoływania się na orzecznictwo sądów interpretujących przepisy unijne. W orzecznictwie wyrażono już pogląd, podzielany przez sąd w niniejszej sprawie, że wyroki Trybunału Wspólnot Europejskich stanowiły jedynie źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich (wyrok SN z 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42). Potwierdzenia tego poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6, poz. 78). Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich contra legem. W szczególności zatem nie istniały po rządami przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie jakiekolwiek przesłanki do tego by organy podatkowe były zobowiązane do badania czy podatnik korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT miał świadomość, że kontrahent, z którym zawierał umowę sprzedaży, był osobą rzeczywiście dysponującą towarem. Poza tym wypada zauważyć, że wskazywane przez skarżącą orzecznictwo ETS nie odnosi się w istocie do stanu faktycznego mającego miejsce w tej sprawie tj. do sytuacji, gdy nie było zdarzenia objętego zakwestionowanymi fakturami. Po drugie odnosząc się do zgodności rozporządzenia z 22 marca 2002 r. z Konstytucją RP wskazać należy przede wszystkim, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego ale jej dopełnienie. Oznacza to, że zarzut zastosowania niezgodnych z konstytucją przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać za nieuzasadniony. Po trzecie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia zatem organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W orzecznictwie podkreśla się nadto, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 10 lutego 2010 r. I FSK 1573/08). Po czwarte sąd nie podziela sformułowanego w skardze na gruncie art. 169 kc poglądu, wedle którego nie przysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego, te bowiem w niniejszej sprawie oceniane są wedle wskazanych na wstępnie rozważań przesłanek. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Po piąte nie jest zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z kwestionowanej decyzji. Bieg terminu przedawnienia przerwany został bowiem, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego. 18 grudnia 2008 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia pojazdów podatnika, przy czym o zajęciu tym podatnik został skutecznie powiadomiony, skoro czynność egzekucyjna została dokonana w jego obecności (k. 492 i nast. akt administracyjnych). W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją został skutecznie przerwany i rozpoczął bieg na nowo od dnia następnego po zajęciu. Zarówno zatem decyzja organu pierwszej instancji, jak i zaskarżona decyzja zapadły przed upływem terminu przedawnienia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.