I SA/Łd 583/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. M. i G. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. solidarnie na rzecz B. M. i G. M., kwotę 2.817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 583/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy I. z dnia [...] r. ustalającą B. M. i G. M. podatek od nieruchomości na rok 2010 w kwocie 11.479,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Organ podatkowy I instancji ustalił G. i B. M. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na 2010 rok, w kwocie 11.479,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: • budynki pod działalność gospodarczą - o pow. 369,00 m2, stawka 19,50 zł, podatek 7.195,50 zł; • budowle - o wartości 110.684,00 zł, stawka 2 %, podatek 2.213,68 zł; • budowle (2/12) - o wartości 98.300,00 zł, stawka 2%, podatek 327,70 zł; • grunty pod działalność gospodarczą - o pow. 1.999,00 m2, stawka 0,75 zł, podatek 1.499,25 zł; • grunty pod działalność gospodarczą (2/12) - opow. 1.940,00 m2, stawka 0,75 zł, podatek 242,50 zł. Organ I instancji wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący w 2010 r. byli właścicielami trzech działek (nr 1/7 o pow. 999 m2, nr 1/18 o pow. 1.000 m2, nr 1/17 o pow. 1.940 m2) w obrębie S., gmina I.. Wyjaśniono, że niesporne między stronami są kwestie opodatkowania działek nr 1/7 i 1/18 o pow. 1.999 m2, które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podobnie jak powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która wynosi 369 m2. Wskazano, że kwestionowane jest opodatkowanie działki nr 1/17 o pow. 1.940 m2 sklasyfikowanej jako LsV, gdzie podatnicy uważają, iż nieruchomość ta winna być opodatkowana podatkiem leśnym, natomiast organ podatkowy uznał, iż nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Argumentując zasadność powyższej tezy wskazano na to, iż na nieruchomości znajdują się budowle wykonane na potrzeby restauracji, w budowlach przebywają ludzie, obiekty te zasilane są w energię elektryczną z budynku restauracji, promowanie restauracji odbywa się poprzez wskazywanie w reklamach internetowych naniesień znajdujących się na tejże nieruchomości ([...]), posadowiono na przedmiotowej działce trzy beczki po winie o wymiarach 210 x 240 cm przystosowane na pomieszczenia restauracji, a zatem nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał również, iż do dnia 10 lutego 2010 r. podatnicy byli właścicielami trzech wyżej wymienionych działek, a następnie na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] darowali swoim dzieciom M. K. i M. M. nieruchomość o numerze ewid. 1/17 o pow. 1.940 m2. W trybie art. 216 Ordynacji podatkowej włączono do akt dokumenty zebrane w toku innego postępowania, tj. operat szacunkowy wyceny nieruchomości na działkach nr 1/7 i 1/18 oraz operat szacunkowy wyceny nieruchomości na działce 1/17, a także pismo pełnomocnika podatników z dnia 23.09.2008 r. skierowane do Wójta Gminy I.. W związku z tym, iż podatnicy nie przedstawili dokumentów wskazujących na wartość budowli, podając jedynie w informacjach podatkowych wartość budowli w wysokości 50.000 zł, organ podatkowy przyjął w 2010 roku wartość budowli na działkach nr 1/7 i 1/18 na podstawie wyceny rzeczoznawcy (operat szacunkowy z dnia 14 sierpnia 2008 r.) w wysokości 79.320 zł, oraz sumy z faktur na kompleksowe ułożenie kostki brukowej w miejscowości S. "[...]" (razem 110.684 zł). Wartość budowli (w miesiącach styczeń - luty 2010 r.) na działce nr 1/17 przyjęto na podstawie wyceny rzeczoznawcy (opinia z dnia 4 lipca 2011 r.) i wynosiła ona 98.300 zł. Od decyzji organu I instancji G. M i B. M. złożyli odwołanie. SKO w P. powołując się na art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, ust. 5, ust. 6 i ust. 7, art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) podkreśliło, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się na działkach o numerach ewid. 1/7 i 1/18, gdzie skarżący deklarując ich wartość na 50,000 zł nie zgadzają się z przyjętą przez organ I instancji wartością budowli w wysokości 110.684 zł (wynikającą z operatu szacunkowego z dnia 14 sierpnia 2008 r. oraz z dwóch faktur VAT). Podkreślono, że skarżący nie zgadzają się również z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, za okres dwóch miesięcy (styczeń - Iuty 2010 r.), gruntów nieruchomości sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako LsV (działka nr ewid. 1/17) oraz znajdujących się na niej budowli, uważając, iż nieruchomość ta nie ma żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w S. przy ul. A 8. Dodano przy tym, że nie jest sporne opodatkowanie gruntów (działki nr 1/7 i 1/18 - zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej) i budynków związanych z działalnością gospodarczą (odpowiednio 1.999 m2 i 369 m2); nie jest również sporne i to, że podatniczka G. M. -współwłaścicielka nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą (zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27.12.2005 r.). Mając na uwadze powyższe wskazano, że organ podatkowy nie dał wiary deklarowanym przez podatników wartościom budowli (50.000 zł) na działkach nr 1/7 i 1/18. Pokreślono, że spór co do wartości budowli toczył się pomiędzy organem podatkowym I instancji a skarżącymi już w latach wcześniejszych, co legło u podstaw powołania biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia wartości budowli. Zdaniem SKO ustalając wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2010 r. organ I instancji zasadnie włączył postanowieniem z dnia [...] r. do materiału dowodowego opinię rzeczoznawcy J. S. z dnia 14 sierpnia 2008 r. Wynika z niej, iż na nieruchomościach znajdują się następujące budowle: • ogrodzenie metalowe na cokole murowanym o wartości 43.220 zł, • plac utwardzony z trylinki o wartości 1.850 zł, • plac utwardzony z kostki betonowej Bauma o wartości 24.350 zł, • oświetlenie terenu (latarnie ogrodowe - 11 szt.) o wartości 9.900 zł. Razem wartość budowli wynosi 79.320 zł. W opinii organu II instancji nie ulega wątpliwości, iż na ogólną wartość budowli miały wpływ kolejne prace budowlane wykonane w 2009 r., a udokumentowane przez skarżących po wykonaniu inwestycji fakturami VAT z dnia [...] r. Nr [...] na wartość 10.370 zł i z dnia [...] r. Nr [...] na wartość 20.994 zł, polegające na kompleksowym ułożeniu kostki brukowej w S. "[...]" ul. A 8. Przy czym organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom skarżącej (wyjaśnienia z dnia 05.02.2010 r.), jakoby część wydatków z ww. faktur w kwocie 1.364 zł "to usługa wykonana na terenie niezwiązanym z działalnością gospodarczą", tj. na działce nr 1/17 (przyległej do działki 1/18), której opodatkowanie podatkiem od nieruchomości i związek z działalnością gospodarczą są kwestionowane. Wskazano, że zasadnie organ powołał się w tym zakresie na operat szacunkowy rzeczoznawcy J. S. sporządzony w dniu 4 lipca 2011 r. i odnoszący się do budowli na nieruchomości nr ewid. 1/17, w którym nie stwierdzono, aby na tej działce był teren utwardzony kostką brukową. W tej sytuacji za zasadne uznano przyjęcie, iż cała wartość "nowej budowli" powiększyła wartość budowli na działkach 1/7 i 1/18 (a nie działki 1/17). W sumie wartość budowli na działkach nr ewid. 1/7 i 1/18 w 2010 r. wynosiła, według organu, 110.684 zł (79.320 zł + 10.370 zł + 20.994 zł). Odnosząc się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki nr ewid. 1/17 i znajdujących się na niej budowli SKO za zasadnie uznało związanie tej nieruchomości z działalnością gospodarczą w 2010 r., Zdaniem SKO słusznie organ I instancji powołał się w tym zakresie na pismo pełnomocnika skarżących z dnia 23 września 2008 r., z którego wynika, iż dzierżawiona przez jego klientów, poczynając od 2001 r. nieruchomość (działka nr 1/17), została przez nich oczyszczona ze zgromadzonych na niej przez lata odpadów, po nawiezieniu ziemi urządzono tam trawnik z nasadzoną roślinnością, teren tej działki został ogrodzony siatką na podmurówce, jest dozorowany przez elektroniczny system alarmowy, własnym staraniem oraz kosztem dokonano restauracji historycznego "[...]", wybudowano pomnik - obelisk ku czci prof. I. M., działka tworzy funkcjonalną całość z będącą własnością skarżących działką sąsiednią. Potwierdzeniem zajęcia działki nr 1/17 na prowadzenie działalności gospodarczej w 2010 r. są również ustalenia wynikające z operatu rzeczoznawcy J. S. z dnia 4 lipca 2011 r., włączonego do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r. Wynika z niego, iż na nieruchomości znajdują się następujące użytkowane od około 2002 r. obiekty budowlane (budowle): • ogrodzenie terenu z siatki na cokole betonowym o długości 127 m, którego wartość razem z furtką wynosi 23.300 zł, • zadaszenie w postaci grzyba o konstrukcji drewnianej, krytej strzechą, z posadzką drewnianą z okrąglaków akacjowych o wartości 48.000 zł, • trzy beczki po winie o wymiarach 210 cm x 240 cm przystosowane na pomieszczenia restauracji o wartości 27.000 zł. Z operatu wynika też, iż powyższe obiekty budowlane wykonane zostały na potrzeby restauracji, w których przebywają ludzie, obiekty te są zasilane w energię elektryczną z budynku restauracji. Załączona do operatu dokumentacja fotograficzna również potwierdza funkcjonalny związek z nieruchomością przyległą, na której znajduje się restauracja prowadzona m.in. przez G. M.. Podkreślono, że w informacji na 2009 r. skarżący deklarowali ww. nieruchomość jako zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle powyższych okoliczności uznano, iż zarzuty odwołania są bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przed upływem wyznaczonego stronom siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego treści (w ostatnim dniu, tj. [...] r.), to choć rzeczywiście wydanie decyzji miało miejsce w ostatnim dniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to w sytuacji, gdy strona i tak nie skorzystała z tego prawa, nie wniosła żadnych zastrzeżeń do materiału dowodowego, nowych dowodów w sprawie, nie można mówić, zdaniem organu, że w istotny sposób doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W zakresie zarzutu niewezwania skarżących w trakcie postępowania do złożenia dokumentów w sposób jednoznaczny wskazujących na wartość budowli, wskazano, że spór odnośnie wartości budowli toczył się również w latach wcześniejszych, co legło u podstaw powołania w 2008 r. biegłego rzeczoznawcy Poza tym w latach 2010 i 2011 skarżący składali informacje podatkowe dla potrzeb podatku od nieruchomości - ostatnia z dnia 19 grudnia 2011 r., gdzie deklarowali niezmiennie wartość budowli w kwocie 50.000 zł. Zatem dopuszczenie w sprawie dowodów z innych postępowań jest jak najbardziej uprawnione. Poruszone zaś kwestie odnośnie niewydania w tym innym postępowaniu postanowienia o dopuszczeniu dowodu w sprawie z opinii biegłego, czy też zlecenia sporządzenia wykonania operatu nie przez organ podatkowy, lecz przez Urząd Gminy I., nie mają istotnego znaczenia, gdy chodzi o kwestie dowodowe niniejszej sprawy. Podniesiono, że skoro podatnicy nierzetelnie zadeklarowali wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2010 r., to nie budzi zastrzeżeń ustalenie tejże wartości w oparciu o opinię z 2008 r. i jej powiększenie o dowody przedłożone przez samych podatników (faktury VAT), o czym była mowa wyżej. Niecelowym i mnożącym koszty postępowania byłoby zatem, w ocenie organu odwoławczego, powoływanie kolejny raz biegłego dla wyceny tych samych budowli, skoro skarżący nie przedłożyli innych dowodów (poza 2 fakturami VAT dotyczącymi nowych obiektów budowlanych), świadczących o zmianie wartości budowli. Zważono również, że wbrew zarzutom odwołania co do naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organ podatkowy przeprowadził wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone zgodnie z prawem dowody, co też znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Gdy zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie w rozstrzygnięciu decyzji, na jaki rok podatek jest wymierzony, SKO stwierdziło, iż jest on niezasadny, gdyż o tym, którego roku dotyczy decyzja, świadczy już jej sam numer [...] (porównując numer decyzji za kolejny rok podatkowy ([...] - wydanej tego samego dnia), a także terminarz płatności rat podatkowych, choć w niniejszej sprawie nie miał on zastosowania, bowiem decyzja podatkowa została wydana po upływie terminów płatności poszczególnych rat podatku i w sprawie znajdował zastosowanie art. 47 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. B. M. i G. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki jego zastosowania i w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Wójta Gminy I. z dnia [...] r.; 2. naruszenie art. 2 ust. 2 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. 2002 r. Nr 9 póz. 84), poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, a to na skutek bezzasadnego przyjęcia, że przedmiotowa nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, czego konsekwencją było wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości; 3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób nieodpowiadający wymaganiom stawianym przez w/w przepisy; 4. naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do: a) ustalenia wartości budowli na kwotę w łącznej wysokości 110.684,00 zł, bez wystarczających ku temu podstaw; b) przyjęcia, m. in. na podstawie operatu szacunkowego dotyczącego wyceny nieruchomości na działkach nr 1/17, że działka nr 1/17 wykorzystywana była przez podatników dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy I. z dnia [...] r. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, że datowane na dzień 9 stycznia 2012r. zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, doręczone zostało pełnomocnikowi skarżących w dniu 13 stycznia 2012r., co oznacza, że wyznaczony w nim termin upływał w dniu 20 stycznia 2012r. W konsekwencji dzień 20 stycznia 2012r. był ostatnim dniem, w którym istniała możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie dowodów zebranych w niniejszym postępowaniu. Zdaniem skarżących, argumentację organu II instancji uznać należy za chybioną i w konsekwencji zaznaczyć, iż kwestionowana decyzja nie powinna być wydana w dniu [...] r. Wskazano, że w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji brak odniesienia się do zarzutu pełnomocnika skarżących, iż postanowienie dowodowe z dnia [...] r. w żaden sposób nie precyzuje, o jaki konkretnie operat (o jakie konkretnie operaty) chodzi w tym postanowieniu. Postanowienie z dnia [...] r. w istocie nie precyzowało bowiem, a w ocenie skarżących powinno, z jakiego innego, konkretnie wskazanego postępowania, część zgromadzonego tam materiału dowodowego stało się elementem materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, które zakończyło się wydaniem kwestionowanej decyzji. W ocenie skarżących niezależnie od wątpliwości dotyczących wartości budowli znajdujących się na działkach nr 1/7 i 1/18, nie powinno budzić wątpliwości to, iż kwota w wysokości 79.320,00 zł wynikająca z operatu obrazującego stan budowli na dzień 12 sierpnia 2008r., nie może być miarodajna dla ustalenia podatku od nieruchomości na 2010 rok. W związku z powyższym w zakresie wartości budowli, obowiązkiem organu administracji powinno być dopuszczenie dowodu z opinii innego rzeczoznawcy, który byłby w stanie określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2010r. Nie zgodzono się również z argumentacją organu jakoby potwierdzeniem faktycznego prowadzenia działalności na działce oznaczonej nr 1/17 było ogrodzenie terenu z siatki na cokole betonowym o długości 127 m, zadaszenie w postaci grzyba o konstrukcji drewnianej, czy też umiejscowienie trzech beczek po winie rzekomo przystosowanych na pomieszczenia restauracji. Zdaniem autora skargi sam fakt prowadzenia przez G. M. działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającego argumentu dla uznania związku działki 1/17 z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro mimo jej prowadzenia dany grunt nie jest gospodarczo przez skarżącą wykorzystywany. W ocenie skarżących, nie ma także racji organ II instancji twierdząc, że o wykorzystywaniu działki nr 1/17 na prowadzenie działalności gospodarczej świadczy m. in. to, że w 2009 roku, gdy działka była własnością Gminy, a dzierżawiona była przez podatników, to wówczas zgłoszona została do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako powierzchnia gruntów związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie, o wykorzystywaniu działki nr 1/17 dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może świadczyć treść pisma jednego z pełnomocników podatników z dnia 23 września 2008 r. Powyższe okoliczności wskazują, w ocenie skarżących, że istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kwestie nie zostały w istocie wyjaśnione, a decyzja wydana przez organ II instancji jest wadliwa. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 28 maja 2014 r. pełnomocnik skarżących podniósł zarzuty naruszenia w sprawie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie czy zabytkowe latarnie znajdujące się na nieruchomości pełnią jedynie funkcję dekoracyjną, czy też podłączone są do instalacji elektrycznej i możliwe jest ich użycie do oświetlenia terenu restauracji, od czego zależy zaliczenie ich do obiektów małej architektury bądź do urządzeń budowlanych (budowli); - art. 121, art. 122, art. 123 § 3, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności poprzez ustalenie wartości nieruchomości (budowli) w oparciu o operat szacunkowy, który został przygotowany w innej sprawie, bez jednoczesnego wydania postanowienia o wykorzystaniu tego dowodu w przedmiotowej sprawie, niezawiadomienie strony o tym fakcie, co pozbawiło skarżących czynnego udziału w postępowaniu, a nadto nieprzeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodu z nowej opinii biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości ustalonej na moment powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 95 z 2010 r., poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej : 1) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 ( art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). W toku postępowania ustalono, że właścicielami zabudowanej nieruchomości położonej w S. oznaczonej numerami działek 1/7, 1/18 i 1/17 byli w 2010 roku B. i G. małżonkowie M. na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej, przy czym jeśli chodzi o działkę 1/17, to w dniu 10 lutego 2010 r. darowali ją dzieciom M. K. i M. M.. Zatem to na małżonkach M. ciążył solidarnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2010 rok, z tym że w zakresie działki nr 1/17 tylko za miesiące styczeń i luty 2010 r. Podnieść też należy, że niesporne w niniejszej sprawie jest opodatkowanie gruntów działek nr 1/7 i 1/18 i znajdujących się na nich budynków jako związanych z działalnością gospodarczą. Sporna jest natomiast podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli na ww. działkach oraz opodatkowanie gruntów działki nr 1/17 i znajdujących się na niej budowli jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniana wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane, tekst jednolity Dz.U. z 2013 roku, poz.1409). Urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki ( art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Obiekty małej architektury to niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego). Poza sporem jest, że na działkach 1/7 i 1/18 znajdują się następujące budowle: ogrodzenie metalowe na cokole murowanym, plac utwardzony z trylinki, plac utwardzony z kostki betonowej Bauma i oświetlenie terenu (latarnie ogrodowe - 11 szt.). Poza tym na nieruchomości w 2009 r. wykonano prace budowlane udokumentowane przez skarżących fakturami VAT z dnia [...] r. na wartość 10.370 zł i z dnia [...] r. na wartość 20.994 zł, polegające na kompleksowym ułożeniu kostki brukowej. W przedmiotowej sprawie nie było sporne, że ww. naniesienia znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., sporna natomiast była ich wartość przyjęta do opodatkowania. Brak zatem podstaw do zarzucania organom, co podniesiono w piśmie z dnia 28 maja 2014 r. przedłożonym do akt sądowych, że nie odniosły się w żaden sposób do twierdzeń podatników co do zaliczenia lamp ogrodowych do budowli, bowiem w postępowaniu za 2010 r. nie było zarzutów co do błędnego ich zakwalifikowania do budowli. Przechodząc do spornej kwestii podstawy opodatkowania budowli na działkach 1/7 i 1/18 stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W przypadku zaś, gdy od budowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii amortyzacji budowli (ich wartości początkowej), które opodatkował, skoro uznał, że są one wykorzystywane w działalności gospodarczej. Nie wyjaśniono też, czy G. M. w prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi ewidencję środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od spornych budowli. W odniesieniu do możliwości ustalenia wartości rynkowej budowli, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela podgląd WSA w Łodzi wyrażony w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 1372/13, który zapadł w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009, gdzie skarżącymi byli również G. M. i B. M.. WSA wskazał, iż z zacytowanego przepisu art. 4 ust. 5 wynikają dwie istotne konsekwencje: po pierwsze, że w sytuacji opisanej w tym przepisie podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, po drugie: określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie została zdefiniowana wartość rynkowa budowli. Pojęcie wartości rynkowej nie jest jednak obce ustawodawstwu podatkowemu. Występuje ono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 3 art. 19) i ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) (art. 8 ust. 3). Na przykład, w myśl przepisu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wydaje się, że zacytowana definicja wartości rynkowej rzeczy (budowli) ma charakter najbardziej uniwersalny i zbliżony do zasady określania podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Moment powstania obowiązku podatkowego określa przepis art. 6 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei ust. 2 stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W ocenie sądu zatem, co do zasady podstawą opodatkowania budowli jest rynkowa "wartość historyczna" (z momentu powstania obowiązku podatkowego), co oznacza, że jeśli w okresie korzystania z niej nie nastąpiły żadne szczególne zdarzenia (np. zmiana przeznaczenia), to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość ta będzie niezmienna, w szczególności nie będzie miało na nią wpływu ani zużywanie się budowli (a więc związany z tym spadek jej wartości), ani też np. wzrost cen usług i towarów (wzrost wartości rynkowej). W kontekście tych uwag znaczenie użytego w treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zwrotu "wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej" należy odnosić zarówno do ust. 5 tego przepisu jak i art. 6 ust. 2 u.p.o.l., co powoduje, że podstawą do powołania biegłego nie jest sytuacja, w której zmiany cen spowodowały "zdezaktualizowanie się" wartości budowli określonej przez podatnika, tylko taka sytuacja, kiedy określona przez podatnika wartość nie odpowiada wartości rynkowej z chwili powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to również, że biegły powołany w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powinien określić wartość rynkową budowli nie na moment sporządzenia operatu, tylko na chwilę powstania obowiązku podatkowego. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że znajdujący się w aktach sprawy operat szacunkowy rzeczoznawcy J. S. został sporządzony według stanu nieruchomości i cen na sierpień 2008 r., a nie na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ponadto opinia rzeczoznawcy jest wadliwa o tyle, że nie sposób jest skontrolować poprawności wniosków w niej zawartych. Należy przy tym wskazać, że adresatem opinii sporządzonej na podstawie art. 197 § 1 O.p. są organy podatkowe oraz strony, które nie posiadają wiedzy fachowej. Dlatego też opinia powinna być sporządzona w ten sposób, aby możliwa była jej ocena z punktu widzenia zasad wiedzy i doświadczenia życiowego osoby, która takiej wiedzy nie posiada, w szczególności powinien występować związek pomiędzy częścią sprawozdawczą opinii, a jej wnioskami końcowymi. Z załączonego do akt sprawy operatu szacunkowego wynika, że biegły ustalił w trakcie oględzin wymiary spornych budowli oraz materiały, z których zostały wykonane, a następnie " na podstawie Scalonych normatywów do wycen budynków i budowli oraz informacji z rynku lokalnego po uwzględnieniu stopnia zużycia budowli na podstawie własnej kalkulacji metodą wskaźnikową szacunkową" określił wartość poszczególnych budowli. Rzeczoznawca nie podzielił się jednak z adresatami opinii "informacjami z rynku lokalnego", "Scalonymi normatywami do wyceny....", nie stwierdził także jaki przyjął stopień zużycia i dlaczego oraz nie wyjaśnił na czym polega metoda wskaźnikowa szacunkowa. Te wszystkie przywołane przez rzeczoznawcę w zacytowanym zdaniu elementy winny znajdować się w części sprawozdawczej opinii (ewentualnie w załącznikach do niej). Ich brak powoduje, że opinia jest niepełna i niejasna. Należy zatem uznać za uzasadnione zarzuty skargi kwestionujące wartość dowodową operatu szacunkowego. Przechodząc z kolei do kolejnej spornej kwestii, tj. opodatkowania działki nr 1/17, stwierdzić należy, że bezzasadny jest zarzut wskazujący, iż organy podatkowe błędnie dokonały kwalifikacji przedmiotowej nieruchomości jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym przedmiocie sąd podziela argumentację zawartą w wyroku tutejszego sądu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 530/14. Powielając argumentację zawartą w przywołanym wyroku stwierdzić należy, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, że przedmiotowa działka sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako LsV (leśna). Słusznie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200 poz. 1682 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego – pisma pełnomocnika skarżących z 23 września 2008 r. oraz dokumentacji zdjęciowej – wynika, że działka 1/17 została zagospodarowana i stanowi funkcjonalną całość z sąsiednimi działkami (ma wspólne ogrodzenie), na których G. M. prowadzi restaurację. Na terenie tym usytuowane są beczki z siedziskami i stolikami, altana ("[...]"), co świadczy, że teren ten jest dostępny dla gości restauracji, czemu skarżący nie zaprzeczają. Podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych gruntów leśnych, jest fakt zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej (w niniejszej sprawie działalności gastronomicznej, restauracyjnej). Trudno też uznać, że taka stała dostępność działki nr 1/17 dla gości restauracyjnych ma charakter incydentalny. Sąd w tym składzie orzekającym podziela pogląd WSA w Gliwicach wyrażony w wyroku z dnia 3 stycznia 2011 r. (I SA/Gl 839/10), iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą te grunty rolne należące do przedsiębiorcy, które z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą zostały wyłączone, poprzez czynności faktyczne, z produkcji rolnej – w tym wypadku z produkcji leśnej (LEX nr 748362). Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania i ustalenia wartości budowli znajdujących się na ww. działce (1/17) stwierdzić trzeba, że znajdują tu zastosowanie przywołane we wcześniejszych rozważaniach zasady opodatkowania i ustalenia wartości dotyczące budowli na działkach 1/7 i 1/18. Przypomnieć tylko wypada, że z przywołanych wcześniej przepisów wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W przypadku zaś, gdy od budowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podobnie jak w przypadku budowli na działkach 1/7 i 1/18, organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii amortyzacji budowli (ich wartości początkowej), które opodatkował. Nie wyjaśniono też, czy G. M. w prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi ewidencję środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od spornych budowli. Podobnie, jak w przypadku ustalenia wartości budowli na działkach 1/7 i 1/18, również w zakresie ustalenia wartości budowli na działce 1/17 biegły powołany w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powinien określić wartość rynkową budowli nie na moment sporządzenia operatu, tylko na chwilę powstania obowiązku podatkowego. Znajdująca się w aktach sprawy opinia rzeczoznawcy datowana jest na dzień 4 lipca 2011 r. i nie wynika z niej, czy wartość opodatkowanych budowli była ustalana na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ adresatem opinii są organy podatkowe oraz strony, które nie posiadają wiedzy fachowej, opinia powinna być sporządzona w ten sposób, aby możliwa była jej ocena z punktu widzenia zasad wiedzy i doświadczenia życiowego osoby, która takiej wiedzy nie posiada, w szczególności powinien występować związek pomiędzy częścią sprawozdawczą opinii, a jej wnioskami końcowymi. Natomiast z załączonego do akt sprawy operatu szacunkowego wynika, że biegły ustalił w trakcie oględzin wymiary spornych budowli oraz materiały z których zostały wykonane, a następnie na podstawie oględzin, pomiarów własnych w terenie i "wyliczeń z rozdziału 4 szacunkowa wartość naniesień budowlanych" ustalił wartość obiektów budowlanych na działce nr 1/17 w S. na łączną kwotę 98.300 zł. Rzeczoznawca nie podzielił się jednak z adresatami opinii w jaki sposób dokonał tych wyliczeń i jakie "ceny rynkowe na roboty budowlane z terenu województwa [...]" przyjął, skoro powołał się na nie na str. 5 opinii. Te braki powodują, że opinia jest niepełna i niejasna – nie można jej skontrolować, a dowód ten, jak każdy inny, powinien podlegać ocenie organu podatkowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należy uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co wynika z wcześniejszych wywodów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do ustalenia, czy przedmiotowe budowle są amortyzowane w działalności gospodarczej przez G. M. (jaka jest ich wartość początkowa), ewentualnie ustalą przy pomocy dowodu z opinii innego biegłego lub uzupełniającej opinii rzeczoznawcy J. S., jaką wartość rynkową ustaloną na moment powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l.) przedstawiają sporne budowle, bacząc przy tym, żeby wnioski biegłego miały oparcie w części sprawozdawczej opinii, a tym samym, aby opinia była jasna i pełna. Nie zaniedbają przy tym obowiązku wydania postanowień dowodowych. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. DB