I SA/Łd 585/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A.K. kwotę 156 (sto pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. ustalił A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 3 877 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ stwierdził bowiem, iż w 2002 r. podatniczka i jej mąż – W. K. dysponowali środkami na pokrycie wydatków w kwocie 144 270,14 zł, na którą składały się: 1. nadwyżka przychodów na wydatkami za 2001 r. (636 zł), 2. przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. K. (120 365 zł), 3. przychód z innych źródeł osiągnięty przez W. K. (211 zł), 4. odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów działalności (2 370 zł), 5. nadpłata wynikająca z rozliczenia podatku przez W. K. za 2001 r. (394 zł), 6. darowizny (19 000 zł) oraz 7. wypłacone odsetki od lokat (1 294,14 zł). Z kolei wydatki organ ustalił na kwotę 154 608 zł, zaliczając do nich: 1. płatności z faktur wystawionych w 2001 r. (1 149 zł), 2. koszty działalności gospodarczej (137 285 zł), 3. składki na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki (1 174 zł) i 4. koszty utrzymania (około 15 000 zł). Łączną wartość poniesionych wydatków organ obliczył na 154 608 zł. Porównując wysokość przychodów i zgromadzonego mienia z kwotą wydatków Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż wysokość niedoboru środków wyniosła 10 338 zł. Organ wskazał również, iż wobec podatniczki prowadzone było analogiczne postępowanie dotyczące 2001 r., zakończone jego umorzeniem. W postępowaniu tym ustalono, że na koniec 2001 r. A. K. posiadała, wspólnie z mężem, nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 636 zł oraz polisy ubezpieczeniowe na kwotę 50 000 zł. Ponieważ strona nie wskazywała wówczas na fakt posiadania oszczędności na lokatach bankowych w kwocie 20 000 zł, z tego też względu organ dokonując porównania wydatków z przychodami i oszczędnościami, nie uwzględnił tej kwoty. Naczelnik, odwołując się do ustaleń decyzji wydanej za 2001 r., stwierdził, iż podatniczka nie była w stanie zgromadzić oszczędności w takiej wysokości. Podkreślił też, że od decyzji umarzającej postępowanie za 2001 r. strona nie składała odwołania, a zatem nie negowała dokonanych w niej przez organ ustaleń. Naczelnik podniósł, że A. K. nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia pieniędzy zgromadzonych na lokatach. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ wskazał art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.f."). Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przypadającą na podatniczkę połowę dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to jest kwotę 5 169 zł, organ opodatkował stawką 75%, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Niezgadzając się z ustaleniami organu, A. K. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p"). Zdaniem podatniczki, załączone do akt postępowania zaświadczenia z Banku, jasno wskazują na fakt posiadania od 2000 r. lokaty bankowej na kwotę 20 000 zł. Z pism tych wynika również, że środki z lokaty zostały wypłacone w 2002 r. (10 000 zł w lutym i 10 000 zł w marcu). Podatniczka zwróciła też uwagę na brak konsekwencji w postępowaniu organu, który z jednej strony odmówił przyjęcia do rozliczenia oszczędności na lokacie, z drugiej zaś uwzględnił, jako przychód, odsetki od lokaty. W toku postępowania odwoławczego podatniczka przedłożyła do akt kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. umarzającej postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego W. K. za 2002 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ zaliczył w niej do przychodów podatnika i jego żony kwotę 20 000 zł wypłaconą w związku z likwidacją lokaty bankowej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, to podatniczka powinna udowodnić, że poniesione przez nią wydatki i zgromadzone mienie znajdowały odzwierciedlenie w zasobach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona natomiast nie wykazała, że środki przeznaczone na założenie lokaty w 2001 r. w kwocie 20 000 zł pochodziły, jak twierdziła, z oszczędności z lat wcześniejszych, również lokowanych na lokatach. Co więcej w postępowaniu prowadzonym za 2001 r. stwierdzono, iż małżonkowie K. nie posiadali w latach 1999-2001 oszczędności pozwalających na założenie lokaty. Odnosząc się natomiast do kwestii umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego W. K., organ wyraził pogląd, iż jest to rozstrzygnięcie nieprawidłowe, niemniej z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 68 O.p. nie może ono zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Na powyższą decyzję A. K. złożyła skargę. Wskazała w niej na uchybienie przepisom prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. oraz art. 70 § 1 O.p., a także przepisom postępowania – art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. W uzasadnieniu podniosła, iż organ odwoławczy rozstrzygał na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych. W ocenie strony Dyrektor Izby Skarbowej powinien umorzyć przedmiotowe postępowanie, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wskazując na niezasadność podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, zaznaczyć jednak należy, iż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się skuteczne. Zamierzonego przez skarżącą skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Wyjaśnić należy, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje nie z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa – art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a z dniem doręczenia konstytutywnej decyzji organu podatkowego (decyzji ustalającej to zobowiązanie – art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Art. 70 § 1 O.p., który powołuje skarżąca, ma zastosowanie do zobowiązań powstających w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z mocy prawa, nie zaś wskutek doręczenia decyzji. Przepisem odpowiednim dla zbadania, czy doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia, nie tyle zobowiązania, co prawa organu do jego ustalenia, jest art. 68 § 4 O.p., na co zresztą słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Przepis ten stanowi, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Organ odwoławczy ma rację twierdząc, że dla zachowania przewidzianego w tym przepisie 5-letniego terminu wystarczy, by przed jego upływem została wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. w sprawie II FSK 182/07, Lex nr 497353, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r. w sprawie I SA/Wr 74/08, LEX nr 488482). Zatem, to kiedy decyzję wydał organ drugiej instancji nie miało znaczenia dla oceny upływu terminu z art. 68 § 4 O.p. Wyrok NSA, na który powołuje się skarżąca dotyczy zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, do których ma zastosowanie art. 70 O.p., w związku z czym, z przyczyn podanych wyżej, wyrażony w nim pogląd nie jest adekwatny w analizowanym stanie faktycznym. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednym z czynników podważających to zaufanie jest zmienność orzecznictwa. W ocenie Sądu, w sprzeczności z powyższą zasadą pozostaje sytuacja, w której w jednym postępowaniu, prowadzonym w przedmiocie opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, którego stroną jest jeden z małżonków, organ stwierdza bezprzedmiotowość postępowania i w związku z tym umarza je, natomiast w postępowaniu dotyczącym zobowiązania drugiego z małżonków wymierza podatek, gdy przyczyną takiego stanu rzeczy jest fakt, że decyzje wydane zostały przez dwa organy, które dokonały odmiennej oceny jednego z elementów stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z właśnie z takim przypadkiem. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. umorzył postępowanie prowadzone w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego W. K. za 2002 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Orzeczenie to wydane zostało w tym samym stanie faktycznym, co zaskarżona decyzja, a zatem organ porównywał te same kwoty przychodów i wydatków, z jednym wyjątkiem, uwzględnił w rozliczeniu kwotę 20 000 zł wypłaconą w 2002 r. w związku z likwidacją lokaty bankowej. Naczelnik stwierdził bowiem, iż wypłata została udokumentowana opinią bankową, zaś środki na niej zdeponowane stanowiły oszczędności zgromadzone przed 2001 r. W tym zakresie organ uznał za wiarygodne oświadczenie podatnika, iż były to środki pochodzące z opodatkowanego zarobku z tytułu świadczonych usług taksówkarskich. Fakt wydania powyższej decyzji (jak można sądzić jest ona ostateczna), nie może pozostawać bez wpływu na wynik postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego A. K. za ten sam okres. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie podatniczki powinien ocenić tę okoliczność przez pryzmat zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. i określić, czy sytuacja jaka zaistniała na skutek wydania rozbieżnych orzeczeń, w tożsamym bądź co bądź stanie faktycznym, nie kłóci się z tą zasadą. Skarżąca może mieć bowiem wrażenie, iż jest zobowiązana do zapłaty podatku jedynie z tego względu, że organem właściwym miejscowo dla jej rozliczeń podatkowych jest Naczelnik Urzędu [...] Skarbowego Ł.-G., nie zaś Ł.-W. Nie wytrzymuje też krytyki argumentacja organ odwoławczego opierająca się na tezie, iż decyzja umarzająca postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego W. K. jest nieprawidłowa, ale z uwagi na upływ terminu z art. 68 O.p., nie może ona zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z faktu, iż organ wydaje decyzję w tym roku, w którym upływa termin przedawnienia prawa do jej wydania. Gdyby rozstrzygnięcie zapadło, wcześniej organ miałby czas na jego ewentualną weryfikację. Na aprobatę zasługuje również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Dokonując ustaleń faktycznych w zakresie możliwości gromadzenia oszczędności przez małżonków K. w latach 1999-2001, Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się do ustaleń decyzji wydanej za 2001 r. Organ nie analizował ponownie materiału dowodowego zebranego w tamtym postępowaniu, oparł się jedynie na jego wynikach, uznając, że skoro A. K. nie wniosła odwołania, to przyjęte w decyzji ustalenia są zgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem Sądu wyprowadzanie takiego wniosku jest zbyt daleko idące, zważywszy na sposób zakończenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 r. Nie można zapominać, iż wówczas organ umorzył postępowanie, nie stwierdził bowiem niedoboru środków uzasadniającego wydanie decyzji merytorycznej. Niewątpliwie umorzenie postępowania było rozstrzygnięciem korzystnym dla podatniczki, nie można się zatem dziwić, że nie zostało zainicjowane postępowanie odwoławcze. Ponadto strona nie mogła też przypuszczać, że zostanie wszczęte postępowanie za kolejny rok podatkowy mające za przedmiot badanie przychodów i wydatków, w którym organ wykorzysta ustalenia poprzedniej decyzji. W tej sytuacji działania organu byłyby prawidłowe, gdyby zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w pełnym zakresie, umożliwiające stronie przedstawienie dowodów wskazujących, że oszczędności na lokacie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie skarżącej powinien mieć na względzie zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną, przede wszystkim w kwestii naruszenia art. 121 § 1 O.p. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, natomiast o kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.. J.Z.