I SA/Wr 74/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008 przy udziale sprawy ze skargi Spółki A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nieważności decyzji I. uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 listopada 2004 r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 455 (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uwzględniając cześć zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia 3 marca 2004r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2003r., nr [...] oraz określił firmie A. za miesiąc maj 2000r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 152.342 zł, kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 387.158 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w wysokości 115.097 zł. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną. Podatnik w dniu 7 października 2004r, zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z wnioskiem w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji organu podatkowego, na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p.") Zdaniem strony decyzja, została wydana z rażącym naruszeniem prawa ze względu na naruszenie: 1. art. 68 § 1 O.p., w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"), przez ustalenie dodatkowego zobowiązania po upływie terminu, w którym przedawnia się prawo do wydania decyzji ustalającej; 2. art. 27 ust. 6 ustawy o ptu, przez ustalenie dodatkowego zobowiązania, wbrew treści tego przepisu, od należnej kwoty zwrotu; 3. art. 21 ust. 2 ustawy o ptu, przez określenie kwoty zwrotu podatku w wysokości niższej aniżeli należna spółce; 4. art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o ptu, przez objęcie rozstrzygnięciem dotyczącym maja 2000r. rozliczeń za okres od stycznia do kwietnia 2000r.; 5. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), przez bezpodstawną odmowę uznania kosztów wyposażenia, paliwa, i naprawy samochodu wynajmowanego przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o ptu, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe zakupy; 6. art. 121 § 1 O.p., przez określenie zwrotu różnicy podatku w wysokości niższej aniżeli kwota wypłacona przez Urząd Skarbowy na podstawie deklaracji VAT-7 oraz zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wyposażenia, paliwa i naprawy samochodu, wbrew ustaleniom zawartym w decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., 7. art. 191 O.p., przez pominięcie kluczowych dla sprawy okoliczności, w efekcie czego błędnie ustalono charakter części wydatków związanych z wyposażeniem i naprawą samochodu wynajmowanego spółce B. w W. Rozpatrując wniosek strony w przedmiocie stwierdzenia, nieważności decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie stwierdził, aby decyzja z dnia 3 marca 2004r. nr [...] dotknięta była jedną z wad wymienionych w artykule 247 § 1 O.p. i decyzją z dnia 10 listopada 2004r. nr [...] odmówił stwierdzenia jej nieważności. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podtrzymał zarzuty zawarte we wniosku. Ponadto zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie wyjaśnień Spółki oraz przedłożonych przez nią dokumentów bez uzasadnienia, dlaczego odmówiono im wiarygodności, oraz naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez niejasne i niepełne uzasadnienie rozstrzygnięcia, nie spełniające wymogów ustawowych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wywodził, że w art. 247 § 1 O.p. wymieniono enumeratywnie okoliczności, przy których zaistnieniu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Jedną z nich jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Aby zatem stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej nie wystarczy naruszenie prawa, ale musi być to rażące naruszenie prawa. Naruszenie prawa będzie "rażące" jeżeli postępowanie organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada w takim przypadku nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim ustanowione. O rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji podatkowej. A zatem jedynie przypadki oczywistego i ciężkiego naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego będą pociągać za sobą nieważność decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony, iż decyzja organu odwoławczego nr [...] z dnia 3 marca 2004r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 68 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 27 ust. 6 ustawy o ptu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. przyznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o ptu jest zobowiązaniem podatkowym powstającym w drodze doręczenia decyzji, wobec czego decyzja taka ma charakter konstytutywny i stosuje się do niego termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 1 O.p. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w zakresie dodatkowego zobowiązania, w podatku od towarów i usług za maj 2000r. nie mogło być ustalone później niż po 31 grudnia 2003r., a więc po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - upływ tego terminu podatkowego nie stanowi przeszkody do uchylenia, przez organ drugiej instancji, w ramach uprawnień reformacyjnych, w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. upływ terminu przedawnienia w postępowaniu odwoławczym nie może skutkować utrzymaniem w mocy wadliwego orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ rozpatrując odwołanie nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że jego ustalenie jest wadliwe zobowiązany jest do dokonania korekty, co jedynie możliwe jest po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Za nietrafne uznał Dyrektor Izby Skarbowej także pozostałe zarzuty. Stanowisko powyższe utrzymał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 19 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 336/05 oddalił skargę strony skarżącej na powołaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 2 O.p., a więc z chwilą wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego., która jest decyzją konstytutywną (ustalającą), tj. tworzącą zobowiązanie w tym podatku. W konsekwencji, do takiej decyzji winien mieć zastosowanie art. 68 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku), zgodnie z którym zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja nie została podatnikowi doręczona przed upływem trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd stwierdził ponadto, że termin określony w art. 68 § 1 O.p. nie dotyczy przedawnienia (wygaśnięcia) zobowiązania podatkowego, a jedynie przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Dotyczy bowiem sytuacji, w której zobowiązanie powstaje z chwilą wydania decyzji. Od chwili zaś jego powstania zaczyna biec przewidziany w art. 70 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania. Upływ terminu przewidzianego w art. 68 O.p. w toku postępowania podatkowego, lecz już po powstaniu zobowiązania nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, ani nie czyni postępowania bezprzedmiotowym. Taka sytuacja zachodzi wyłącznie w wypadku upływu terminu określonego w art. 70 O.p. Niewątpliwie, gdyby decyzja organu podatkowego pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie nie została doręczona przed upływem terminu przewidzianego w art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie w ogóle by nie powstało. Skoro jednak zobowiązanie już istnieje – na skutek wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji – to musi też istnieć możliwość kontroli jego prawidłowości. Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale również uchylenie jej przez organ podatkowy drugiej instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, choć tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji, tzn. gdy zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości. Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może on zatem to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Korekta ta bowiem nie zmierza do powstania takiego zobowiązania, lecz do prawidłowego ustalenia jego wysokości. Należy podkreślić, iż dotyczy to zobowiązania podatkowego, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji pierwszej instancji, co pozwala na jego modyfikację w postępowaniu odwoławczym przez jego obniżenie w stosunku do wielkości już ukształtowanej, lecz nie zezwala na wyjście ponad wielkość zobowiązania już ustaloną. Organ odwoławczy wydając zatem decyzję reformatoryjną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie może ustalić wielkości zobowiązania podatkowego podatnika w wysokości wyższej niż uczynił to organ podatkowy pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że w wypadku decyzji reformatoryjnych uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji łączy się zawsze z orzeczeniem co do istoty czyli co do wysokości zobowiązania, a więc w wyniku wydania takiej decyzji zobowiązanie podatkowe nie traci swojego bytu. Przyjęcie innej wykładni prowadziłoby do tego że zobowiązanie, które już powstało – na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji - i które nie wygasło, bowiem nie upłynął termin określony w art. 70 O.p., musiałoby w całości pozostać zobowiązaniem należnym mimo że ustalono by je w nadmiernej wysokości. Ponieważ w przedmiotowej sprawie decyzja ustalająca wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, zmieniająca ją decyzja organu podatkowego drugiej instancji nie naruszała prawa w stopniu rażącym. Zdaniem Sądu brak było więc podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Co więcej – uznanie, że decyzja reformatoryjna w takim brzmieniu, w jakim został wydana jest nieważna, nie prowadziłoby do uznania nieistnienia zobowiązania podatkowego- jako że ważność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie może być kwestionowana, a jedynie do ponownego rozpoznania odwołania i zakończenia postępowania inaczej sformułowaną decyzja reformatoryjną, która jednakże określałaby wysokości zobowiązania tak samo. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1449/06 uchylił wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 190 p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stąd też niezbędna w przedmiotowej sprawie jest analiza wyroku NSA z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1449/06. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA stwierdził, że nie podziela poglądów, z których wynika, że: 1. trzyletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, 2. dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ podatkowy drugiej instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, lecz tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, 3. organ odwoławczy w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia. NSA wskazał, że zarówno w literaturze (np. B. Adamiak - Model dwuinstancyjności) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA OZ W-w z dnia 22 marca 1006 r. I SA/Wr 1996/95) przyjmuje się, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej). Istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Rozpoznając odwołanie podatnika od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe organ odwoławczy ponownie rozstrzyga sprawę podatkową. Jeżeli organ odwoławczy zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymuje w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wówczas nie kreuje, nie ustala zobowiązania podatkowego, lecz potwierdza zgodność z obowiązującym prawem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pod warunkiem, że organ podatkowy pierwszej instancji doręczył decyzję konstytutywną przed upływem przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 Op. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości lub w części i wydanie przez organ odwoławczy decyzji co do istoty sprawy (tak jak w niniejszym przypadku) jest możliwe przed upływem terminu przewidzianego w art. 68 § 1 O.p. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie potwierdza tezy, że przedawnienie przewidziane w art. 68 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego rozstrzygająca sprawę podatkową co do jej istoty, jeżeli dotyczy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny. Tworzy ona nowe, w innej wysokości zobowiązanie podatkowe. Zdaniem NSA odmienne poglądy sprowadzają się do stwierdzenia, że decyzje w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji. Jednakże zdaniem NSA brak jest odpowiedzi na pytanie czy od ww. zasady istnieją wyjątki. Według poglądów, których NSA nie podzielił możliwa jest korekta "w dół" orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji, po upływie przedawnienia, bo zobowiązanie już powstało. Taki pogląd – zdaniem NSA - nie uwzględnia jednak tego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje każdorazowo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie (gdyby nie upływ terminu przedawnienia) powstałoby po doręczeniu decyzji organu odwoławczego, która w tym przypadku ma charakter tworzący zobowiązanie podatkowe w miejsce zobowiązania podatkowego wykreowanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Skoro postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym i organ odwoławczy rozpoznaje sprawę podatkową od początku, to jego decyzje o charakterze merytorycznym mogą być wyłącznie decyzjami przewidzianymi w art. 21 § 1 O.p. Uchylając w całości (tak jak w niniejszej sprawie) decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ odwoławczy wyeliminował wykreowane przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe. NSA nie podzielił poglądu, że ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe istnieje, gdyż zostało już ustalone. Z momentem uchylenia decyzji ustalającej organu podatkowego pierwszej instancji traci byt zobowiązanie podatnika ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach podatkowych (art. 5 O.p). Konsekwencją wyrażonego wyżej poglądu jest – zdaniem NSA - stwierdzenie, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy mógł wydać i doręczyć taką decyzję przed upływem terminu przewidzianego w art. 68 § 1 O.p. NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy wymierzył dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie wymienionego wyżej terminu. Jednakże po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 1 O.p., gdy przedmiotem odwołania jest decyzja wymieniona w art. 21 § 1 pkt 2 O.p organ odwoławczy stosując art. 233 § 1 O.p. może: - utrzymać w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji; - uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie wobec przedawnienia wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, gdy dojdzie do wniosku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji w nieprawidłowej wysokości. Nie uwzględnienie zaś upływu przedawnienia stanowi – zdaniem NSA - rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. To rażące naruszenie prawa powinno skutkować uwzględnieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze treść art. 190 O.p. Sąd podziela wyżej wskazane stanowisko NSA, co skutkowało uwzględnieniem skargi strony skarżącej i uchyleniem zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania znalazło swoją podstawę w treści art. 200 p.s.a. Na wysokość ww. kwoty składa się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 15 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. jest zobowiązany ponownie rozpatrzyć wniosek strony w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, uwzględniając wyżej przedstawioną wykładnię prawa, mając na względzie treść art. 153 p.s.a.