I SA/Wr 336/05

Dnia 19 maja 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: S.NSA Lidia Błystak Sędziowie: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz S. WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2006 roku sprawy ze skargi A" sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2000r; oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uwzględniając cześć zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...]. nr [...]uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...]., nr [...]oraz określił firmie "A sp. z o. o. za miesiąc maj 2000r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w wysokości [...]zł. Decyzja ta stała się ostateczną. Podatnik w dniu [...], zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z wnioskiem w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji organu podatkowego, na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony decyzja, została wydana z rażącym naruszeniem prawa ze względu na naruszenie: 1. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez ustalenie dodatkowego zobowiązania po upływie terminu, w którym przedawnia się prawo do wydania decyzji ustalającej; 2. art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, przez ustalenie dodatkowego zobowiązania, wbrew treści tego przepisu, od należnej kwoty zwrotu; 3. art. 21 ust. 2 ustawy o VAT, przez określenie kwoty zwrotu podatku w wysokości niższej aniżeli należna spółce; 4. art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, przez objęcie rozstrzygnięciem dotyczącym maja. 2000r. rozliczeń za okres od stycznia do kwietnia 2000r.; 5. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez bezpodstawną odmowę uznania kosztów wyposażenia, paliwa, i naprawy samochodu wynajmowanego przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe zakupy; 6. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez określenie zwrotu różnicy podatku w wysokości niższej aniżeli kwota wypłacona przez Urząd Skarbowy na podstawie deklaracji VAT-7 oraz zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wyposażenia, paliwa i naprawy samochodu, wbrew ustaleniom zawartym w decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., 7. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominiecie kluczowych dla sprawy okoliczności, w efekcie czego błędnie ustalono charakter części wydatków związanych z wyposażeniem i naprawą samochodu wynajmowanego spółce B w W. Rozpatrując wniosek strony w przedmiocie stwierdzenia, nieważności decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie stwierdził, aby decyzja z dnia [...]. nr [...]dotknięta była jedną z wad wymienionych w artykule 247 § 1 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...]. nr [...]odmówił stwierdzenia jej nieważności. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podtrzymał zarzuty zawarte we wniosku. Ponadto zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wyjaśnień Spółki oraz przedłożonych przez nią dokumentów bez uzasadnienia, dlaczego odmówiono im wiarygodności, oraz naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niejasne i niepełne uzasadnienie rozstrzygnięcia, nie spełniające wymogów ustawowych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono enumeratywnie okoliczności, przy których zaistnieniu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Jedną z nich jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Aby zatem stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej nie wystarczy naruszenie prawa, ale musi być to rażące naruszenie prawa. Naruszenie prawa będzie "rażące" jeżeli postępowanie organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada w takim przypadku nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim ustanowione. O rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji podatkowej. A zatem jedynie przypadki oczywistego i ciężkiego naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego będą pociągać za sobą nieważność decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony, iż decyzja organu odwoławczego nr [...]z dnia [...]została wydana z rażącym naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 27 ust. 6 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym powstającym w drodze doręczenia decyzji, wobec czego decyzja taka ma charakter konstytutywny i stosuje się do niego termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 1 Ordynacji Podatkowej. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w zakresie dodatkowego zobowiązania, w podatku VAT za maj 2000r. nie mogło być ustalone później niż po [...], a więc po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- upływ tego terminu podatkowego nie stanowi przeszkody do uchylenia, przez organ II instancji, w ramach uprawnień reformacyjnych, w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej upływ terminu przedawnienia w postępowaniu odwoławczym nie może skutkować utrzymaniem w mocy wadliwego orzeczenia organu I instancji. Organ rozpatrując odwołanie nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że jego ustalenie jest wadliwe zobowiązany jest do dokonania korekty, co jedynie możliwe jest po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Za nietrafne uznał Dyrektor Izby Skarbowej także pozostałe zarzuty. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik ograniczył swoje zarzuty do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, której treść rażąco narusza prawo t.j. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to polega na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po terminie przedawnienia określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Skarżąca wywodziła, że decyzja określająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2000r. ze względu na swój konstytutywny charakter nie mogła być wydana po dniu [...]r. W ocenie Skarżącej zgodnie z art. 68 § l Ordynacji Podatkowej zobowiązanie wynikające z decyzji ustalającej (konstytutywnej) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja reformatoryjna, uchylająca w całości decyzję I instancji i orzekająca ponownie co do istoty sprawy musi uwzględniać także przedawnienie, a zatem nie może ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponieważ decyzja reformatoryjna została doręczona po upływie terminu przedawnienia, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 68 § 1 zobowiązanie w takiej sytuacji nie powstaje. Z punktu widzenia organów podatkowych i podatnika, jedyną decyzją ustalającą dla Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2000r. jest decyzja z [...]., a zatem decyzja wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia. Żadna inna decyzja w tej sprawie nie istnieje w obrocie prawnym. Skoro decyzja doręczona przed upływem terminu przedawnienia została uchylona w całości (a zatem usunięta z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc) ,to do dnia [...]. nie doręczono podatnikowi decyzji ustalającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wywodził, że Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji kiedy obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania przekształcił się już w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy może istniejące zobowiązanie korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie - a sytuacja taka zaszła w przedmiotowej sprawie (organ podatkowy I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie za miesiąc maj 2000r. w wysokości [...]zł, natomiast organ podatkowy II instancji zmniejszył dodatkowe zobowiązanie za ten sam miesiąc w wysokości [...]zł) w wyniku uwzględnienia części zarzutów dotyczących określenia rozliczenia podatku VAT w przedmiotowej wysokości. Korekta nie spowodowała powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji organu I instancji. Powołał się także na orzeczenie Sądu Najwyższego z którego wynika, iż z uwagi na subsydiarność dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zobowiązania deklaratoryjnego, przedawnienie następuje na warunkach właściwych dla określenia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontroli sądowej w niniejszej sprawie podlegała decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wobec tego ocenie podlegało istnienie wymienionych w art. 247 Ordynacji Podatkowej przesłanek do stwierdzenia nie ważności, nie zaś całość postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. Zasadniczą kwestią sporna w sprawie jest stwierdzenie czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...]została wydana z rażącym naruszaniem prawa. "O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki".( wyrok NSA z 13.10.2005 sygn. akt FSK 2294/04 LEX nr 173113) Niewątpliwie zgodzić się należy ze skarżącym, że wydanie decyzji w warunkach upływu terminu przedawnienia stanowi rażące naruszenie prawa. Jednakże w ocenie Sądu w niniejszej sprawie sytuacja taka nie nastąpiła. Jest w sprawie niespornym, że decyzja organu I instancji z dnia [...]., nr [...] określająca skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2000r została doręczona przed końcem 2003 r i nie została wydana w warunkach przedawnienia. Spornym natomiast pozostaje ocena skutków, jakie w tym zakresie wywoływała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. nr [...], którą to decyzją uchylono w całości decyzję I instancji oraz określono skarżącemu dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w nowej, niższej wysokości. Przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dwojaki sposób – albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Innych sposobów, ani terminów powstania zobowiązania podatkowego Ordynacja podatkowa nie zna. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstaje w wyniku samoobliczenia podatku. Nie istnieją bowiem żadne przepisy, które na podatnika nakładałyby obowiązek samoobliczenia tego podatku i dokonania wpłaty do urzędu skarbowego. Zasadne zatem jest twierdzenie, że ustawa podatkowa nie wiąże faktu powstania takiego zobowiązania podatkowego z zaistnieniem określonego zdarzenia, który wywoływałby taki skutek, jaki jest przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego należy przyjąć, że zobowiązanie w dodatkowym podatku od towarów i usług powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego. Decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług posiada taki charakter, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, a więc stanowi decyzję konstytutywną (ustalającą), tj. tworzącą zobowiązanie w tym podatku. W konsekwencji, do takiej decyzji winien mieć zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku), zgodnie z którym zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja nie została podatnikowi doręczona przed upływem trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA/ 2580/00 – POP z 2002 r. Nr 1 poz. 18, z dnia 19 listopada 2002 III SA 2252/01 – Przegl. Pod. z 2003 r. Nr 8 poz. 62 i liczne inne). Jednakże termin określony w art. 68 § 1 nie dotyczy przedawnienia (wygaśnięcia) zobowiązania podatkowego, a jedynie przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Dotyczy bowiem sytuacji, w której zobowiązanie powstaje z chwilą wydania decyzji. Od chwili zaś jego powstania zaczyna biec przewidziany w art. 70 Ordynacji Podatkowej termin przedawnienia tego zobowiązania. Upływ terminu przewidzianego w art. 68 Ordynacji Podatkowej w toku postępowania podatkowego, lecz już po powstaniu zobowiązania nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, ani nie czyni postępowania bezprzedmiotowym. Taka sytuacja zachodzi wyłącznie w wypadku upływu terminu określonego w art. 70 Ordynacji Podatkowej. Niewątpliwie, gdyby decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie nie została doręczona przed upływem terminu przewidzianego w art. 68 § 1, zobowiązanie w ogóle by nie powstało. Skoro jednak zobowiązanie już istnieje – na skutek wydania decyzji przez organ I instancji – to musi tez istnieć możliwość kontroli jego prawidłowości. Już na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniowych podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) — odpowiednika art.68 § 1 judykatura stanęła na stanowisku (por. np. wyrok SN z 27.6.1983 r. III ARN 8/83 OSPiKA 1984, Nr 4, poz. 86; uchwałę SN z 23.9.1986 r. III AZP 11/86, 987, Nr 11, poz. 167 i wyrok NSA z 8.12.1994 r. SA/P 1980/94, Monitor 1995, Nr 7, str. 220), że trzyletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości bądź w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale również uchylenie jej przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, choć tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji, tzn. gdy zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości. Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może on zatem to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Korekta ta bowiem nie zmierza do powstania takiego zobowiązania, lecz do prawidłowego ustalenia jego wysokości. Należy podkreślić, iż dotyczy to zobowiązania podatkowego, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji pierwszej instancji, co pozwala na jego modyfikację w postępowaniu odwoławczym przez jego obniżenie w stosunku do wielkości już ukształtowanej, lecz nie zezwala na wyjście ponad wielkość zobowiązania już ustaloną. Organ odwoławczy wydając zatem decyzję reformacyjną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji nie ustalić wielkości zobowiązania podatkowego podatnika w wysokości wyższej niż uczynił to organ pierwszej instancji. Podkreślić należy że w wypadku decyzji reformatoryjnych, a z taką mamy odczynienia w sprawie, uchylenie decyzji organu I instancji łączy się zawsze z orzeczeniem co do istoty czyli co do wysokości zobowiązania, a więc w wyniku wydania takiej decyzji zobowiązanie podatkowe nie traci swojego bytu. Przyjęcie innej wykładni prowadziłoby do tego że zobowiązanie, które już powstało – na skutek doręczenia decyzji organu I instancji- i które nie wygasło, bowiem nie upłynął termin określony w art. 70 Ordynacji Podatkowej, musiałoby w całości pozostać zobowiązaniem należnym mimo że ustalono by je w nadmiernej wysokości. Ponieważ w niniejszej sprawie decyzja ustalająca wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, zmieniająca ją decyzja organu II instancji nie naruszała prawa w stopniu rażącym. Brak było więc podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Co więcej – uznanie że decyzja reformatoryjna w takim brzmieniu, w jakim został wydana jest nieważna, nie prowadziłoby do uznania nieistnienia zobowiązania podatkowego- jako że ważność decyzji organu I instancji nie może być kwestionowana, a jedynie do ponownego rozpoznania odwołania i zakończenia postępowania inaczej sformułowaną decyzja reformatoryjną, która jednakże określałaby wysokości zobowiązania tak samo. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.