I SA/Łd 586/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Stacji Paliw Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc listopad 2002 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił spółce jawnej A kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w wysokości 5.503 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.473 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: Spółka jawna A będąca podatnikiem podatku VAT prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami na stacji paliw. W toku kontroli podatkowej mającej na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdzono, że w miesiącu listopadzie 2002 r. spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji podatkowej m.in. zakupy : - na podstawie faktury wystawionej przez B Spółka z o.o. w na kwotę netto 22.320 zł, kwotę brutto 27.230,40 zł, podatek VAT 4.910,40 zł dokumentującej sprzedaż 12.000 litrów oleju napędowego, Ze zgromadzonych dowodów wynika, że faktura wystawiona przez spółkę B nie dawała podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, bowiem: - z pisma z dnia 30 lipca 2004 r. Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wynika, że pod adresem R. ul. [...] nie była prowadzona działalność przez B sp. z o.o. i firma ta nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego w R., - z pisma z dnia 19 listopada 2004 r. Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że według Rejestru Przedsiębiorstw jedynym udziałowcem spółki B i jej jedynym członkiem zarządu jest J. G., - z pisma z dnia 22 lutego 2005 r. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że J. G. zamieszkały w G. zeznał, iż nie nabywał udziałów spółki B, ani nie był jej prezesem i nie ma żadnej dokumentacji tej firmy. W tej sytuacji należy uznać, że spółka [...] nie była podatnikiem podatku VAT, a więc wystawiona przez nią faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży i tym samym [...] nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, a to prowadzi do wniosku, że faktura wystawiona przez ten podmiot nie stanowi dla nabywcy towaru, w tym wypadku dla spółki A, podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Podstawą prawną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego jest § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Odliczając kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury wystawionej przez podmiot do tego nieuprawniony spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia, a zatem organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zobowiązany był do prawidłowego rozliczenia podatku za listopad 2002 r. Na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) należało ustalić spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wniosków i zastrzeżeń zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego w piśmie z dnia 26 lipca 2005 r. organ stwierdził, co następuje: - wszystkie istotne w sprawie dowody zostały zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatnik został z nimi zapoznany przy podpisywaniu protokołu z kontroli. Protokół ten podpisała L. R. Wprawdzie ustalenia dotyczące spółki B poczynione zostały bezpośrednio przez inne organy, ale w protokole kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. zawarte zostały ustalenia tych innych organów. W ocenie organu podatkowego dowody zgromadzone w toku kontroli, a więc wymienione wyżej pisma innych naczelników urzędów skarbowych, są wystarczające do wydania decyzji podatkowej w sprawie spółki A. Nie było potrzeby ponownego przeprowadzania czynności dowodowych u tego samego kontrahenta podatnika, skoro wcześniej uczyniły to inne organy w toku prowadzonych przez siebie postępowań; - wniosek podatnika o włączenie w poczet materiału dowodowego protokołu z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w Stacji Paliw A i protokołu z przesłuchania w charakterze świadka L. R. jest niezasadny, bowiem protokoły te sporządzono w toku kontroli krzyżowej przeprowadzanej na prośbę innych organów. Zbadano wtedy dokumenty będące w posiadaniu spółki, ale na tym etapie nie było podstaw do kwestionowania ich rzetelności. Nieprawidłowości będące podstawą decyzji stwierdzono później w toku kontroli prowadzonej w spółce od czerwca 2004 r. do marca 2005 r.; - w świetle poczynionych ustaleń faktycznych zbędnym było pozyskiwanie dowodów gromadzonych w postępowaniu karnym, W odwołaniu od tej decyzji spółka A zarzuciła rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności oparcie rozstrzygnięcia na dowodach gromadzonych w innych postępowaniach, bez udziału spółki i przed wszczęciem postępowania w obecnie toczącej się sprawie. Podatnik powinien mieć możliwość czynnego udziału w postępowaniu, a zwłaszcza, gdy sygnalizował, iż ma pytania m.in. do J. G. Nie uczestniczył też w oględzinach miejsca będącego adresem firmy B, uwidocznionym na pieczątce. Podnosząc powyższe zarzuty spółka wnioskowała o uchylenia decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy. Przed rozpoznaniem odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. podjęcie dodatkowych czynności mających na celu ustalenie okoliczności nabycia przez spółkę A paliwa od T. K. (dotyczy innego miesiąca) oraz od spółki B. W celu realizacji tego zlecenia organ pierwszej instancji wezwał L. R. i L. R. do złożenia w siedzibie urzędu wyjaśnień dotyczących transakcji zawieranych z tymi kontrahentami. Wezwani nie stawili się do urzędu, a pełnomocnik spółki stwierdził, że przeprowadzanie dowodu z przesłuchania L. R. i L. R. byłoby na razie przedwczesne. Organ podatkowy powinien najpierw przeprowadzić inne dowody, wnioskowane przez stronę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania spółki na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga ustalenia szeregu okoliczności dotyczących nabycia przez spółkę A paliwa od B m.in. sposobu nawiązania kontaktu z tymi kontrahentami, sposobu realizacji transakcji, a więc dostarczenia paliwa i dokonywania płatności. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien odnieść się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę na etapie postępowania podatkowego dotyczących m.in. włączenia dokumentacji podatkowej B oraz przesłuchania w charakterze świadka J. G. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, spółka zarzuciła rażące naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie nie zachodziła sytuacja opisana w tym przepisie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na umorzenia postępowania podatkowego, nie zachodziła konieczność przeprowadzania ponownie postępowania dowodowego, a organ odwoławczy zlecił ponowne przeprowadzenie tego postępowania w zakresie już wyjaśnionym. Przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji mają charakter pozorny i organ odwoławczy bez powodu unika zajęcia stanowiska merytorycznego obawiając się umorzenia postępowania podatkowego. Poza tym Dyrektor Izby nie wyjaśnił efektów zleconego przez siebie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które przecież nie przyniosło oczekiwanych przez organ rezultatów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki podniósł dodatkowe zarzuty, a mianowicie zarzucił: - naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przez to, że tryby postępowania opisane w tych przepisach wyłączają się, a organ stosował oba te tryby jednocześnie, - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w części dotyczącej rozstrzygnięcia o sankcji w sytuacji, gdy nie było podstaw do jej ustalenia. Sąd zważył, co następuje: Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie tego rodzaju decyzji, jak wynika z treści cyt. wyżej przepisu oraz z art. 233 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. A zatem nie wszystkie przypadki stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, w tym przepisów regulujących postępowania dowodowe, mogą być przyczyną wydania takiej decyzji. Organ odwoławczy uznając, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony może i powinien, jeżeli istnieje taka konieczność, przeprowadzić samodzielnie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Nie może jedynie dokonywać takich czynności wtedy, gdy wymagałoby to prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub choćby w znacznej części, bowiem naruszałoby to wyrażoną w art. 127 Ordynacji zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istotne jest to, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji uwarunkowane jest koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznym rozmiarze, a nie koniecznością odmiennej oceny już zgromadzonych dowodów. Kontrola legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji lub w ostateczności także na podstawie materiału zebranego dodatkowo po wniesieniu odwołania, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało co najmniej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Należy uznać, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone np. dlatego, że o istnieniu konkretnych dowodów organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danego aspektu sprawy, jak i wtedy, gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzane, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych. W opisanej wyżej decyzji organ pierwszej instancji przyjął, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji a podmiot na niej wpisany jako sprzedający nie był uprawniony do wystawienia faktury, co w konsekwencji stanowiło przeszkodę do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z tej faktury. W odwołaniu podatnik zarzucał, że został pozbawiony wpływu na możliwość zebrania właściwego materiału dowodowego a i organ podatkowy zamiast dokonywać ustaleń na podstawie konkretnych dowodów powoływał się na informacje zawarte w pismach innych organów. Z treści art. 180 Ordynacji wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a więc dopuszczalne są nie tylko dowody wyraźnie w ustawie wymienione, ale także dowody nienazwane. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 181 Ordynacji, z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (według brzmienia przepisu obowiązującego w chwili wydawania decyzji przez Naczelnika U.S. w Ł.). Użycie w tym przepisie słów "w szczególności" podkreśla przykładowe wyliczenia środków dowodowych, ale ponadto z treści tego przepisu wynika, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże brzmienie przepisu prowadzi do wniosku, że zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. Ograniczenia zasady pośredniości po pierwsze wynikają z art. 181 Ordynacji, który przewiduje, że spośród dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej można następnie skorzystać w postępowaniu podatkowym z takich, które mają formę dokumentu i zostały pozyskane bez naruszenia wymogów określonych w art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Określone w tym przepisie ograniczenie możliwości skorzystania z dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnym, karnym skarbowym lub o wykroczenia skarbowe, prawomocnie zakończonych, było czasowe, obowiązywało w okresie od 1 września 2005 r. do 6 czerwca 2006 r. i w tej sprawie nie ma znaczenia, bowiem organy nie powoływały się na dowody zgromadzone w tego typu postępowaniach. Ponadto ograniczenie zasady pośredniości wynika z treści art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy dają podatnikowi możliwość domagania się przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Jest to istotne zwłaszcza w sytuacji, gdy istotnym dowodem w sprawie są zeznania różnych osób. Samo zapoznanie strony z protokołem z przesłuchania świadka lub kontrolowanego, sporządzonym w innym postępowaniu odbiera stronie możliwość zadawania pytań tym osobom, a więc w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Należy więc uznać, że włączenie takich protokołów sporządzonych w innym postępowaniu do dowodów gromadzonych w danym postępowaniu podatkowym jest zgodne z prawem, ale należy takie dowody przeprowadzić ponownie, jeżeli podatnik stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania, że chciałby zadać tym osobom dodatkowe pytania związane z okolicznościami jego sprawy. W ocenie Sądu z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie wynika, żeby ustawodawca ograniczył organ prowadzący postępowanie podatkowe do możliwości skorzystania z dokumentów pozyskanych przez ten organ w postępowaniu kontrolnym (lub w toku czynności sprawdzających) prowadzonym wcześniej wobec tej samej strony, choć jest to sytuacja, w której przepis znajduje najczęściej zastosowanie, bowiem kontrola podatkowa jest zwykle etapem poprzedzającym postępowanie podatkowe. Nie ma zatem przeszkód aby w postępowaniu podatkowym korzystać z dokumentów gromadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów, ale właśnie w takich sytuacjach należy mieć na uwadze, żeby podatnikowi nie tylko umożliwić zapoznanie się z treścią protokołów sporządzonych w tym innym postępowaniu, ale także w uzasadnionych wypadkach ponowić niektóre dowody, zwłaszcza z przesłuchania: świadków, kontrolowanego, z opinii biegłych, z oględzin. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organ pierwszej instancji uzasadniając decyzję powołał się na dowody zgromadzone w toku kontroli, w tym zebrane przez inne organy. Te dowody zebrane przez inne organy to pisma nadesłane przez kilku naczelników innych urzędów skarbowych zawierające informacje na temat kontrahenta skarżącej spółki. Decyzja organu pierwszej instancji oparta została, jak wynika z jej treści, na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach, prowadzonych wobec innego podmiotu – spółki B (kontrahenta spółki A), jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w zasadzie nie powołał się na dowody zgromadzone w tych innych postępowaniach, ale na konkluzje, podsumowanie tych postępowań, bo tak przecież należy traktować powołane wyżej pisma od innych naczelników urzędów skarbowych. Skoro jednak podatnik był pozbawiony możliwości zadawania pytań J. G., to należało mu to umożliwić w toku postępowania prowadzonego wobec spółki A. Oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, np. na dokumentach zebranych w innych postępowaniach kontrolnych oznacza, że organ podatkowy powinien dysponować kopiami protokołów tych dokumentów. Wobec powyższego zasadny jest wniosek organu odwoławczego, że rozstrzygniecie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Należy bowiem ustalić wskazane przez ten organ istotne okoliczności kontaktu z kontrahentem, zawarcia transakcji, dokonywania płatności, transportu paliwa i prowadzenia (lub nie prowadzenia) działalności gospodarczej przez kontrahenta spółki, umożliwić podatnikowi zadawanie pytań przesłuchiwanym osobom i rozważyć możliwość przesłuchania w charakterze świadka J. G. Podniesione w skardze zarzuty nie są uzasadnione. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie nie pozwalał na rozstrzygniecie sprawy, a na pewno nie dawał pewności, że zakwestionowane transakcje zostały zawarte rzeczywiście z podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Istniejące w tym zakresie wątpliwości muszą zostać wyjaśnione. Dodatkowo tylko Sąd zauważa, że przecież w toku postępowania podatkowego skarżący także twierdził, że szereg istotnych w sprawie okoliczności nie zostało wyjaśnionych i że strona była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, bowiem w zasadzie wszystkie okoliczności zostały ustalone na podstawie dowodów gromadzonych w innych postępowaniach, bez jakiegokolwiek udziału skarżącego. Również zarzuty podniesione na rozprawie nie są uzasadnione. Oczywistym jest, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowej) możliwe jest tylko wtedy, gdy nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Jednakże nie jest wykluczona sytuacja, że organ odwoławczy po przeprowadzeniu takiego dodatkowego postępowania zmieni swoją ocenę sprawy i dojdzie do wniosku, że jednak prawidłowe rozstrzygniecie sprawy wymaga dalszych czynności dowodowych i to w znacznej części. Jest to tym bardziej uzasadnione, jak w tej sprawie, gdy postępowanie dodatkowe nie przyniosło rezultatu. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji przez niezastosowanie tego przepisu. Spółka podniosła ten zarzut wychodząc z założenia, że nie było podstaw do uchylania decyzji i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, skoro zobowiązanie takie nie mogło być wcale wymierzone. Z tym poglądem nie można się zgodzić. Argumenty, które stoją na przeszkodzie ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT osobie fizycznej nie znajdują zastosowania w tej sprawie, w której podatnikiem podatku VAT jest spółka jawna. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka jawna A, a nie jej wspólnicy, a więc do spółki kierowane są decyzje organu podatkowego, w tym decyzje określające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka jawna jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem i odrębnym podmiotem od tworzących ją wspólników. W takim wypadku nie dochodzi do zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karno skarbowej. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie np. w wyroku NSA z dnia 14 września 2005 r. I FSK 415/05, publ. LEX nr 173099. Dodatkowo tylko Sąd zauważa, że w czasie ponownego rozpatrywania sprawy organ powinien rozważyć, czy zebrany materiał dowodowy (jeżeli potwierdzony zostanie fakt, że sprzedawcami paliwa nie były jednak podmioty wskazane na spornych fakturach) powinien prowadzić do wniosku takiego jak do tej pory, czy też do wniosku, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Z uwagi na niezasadność zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). J.Z.