I SA/Łd 586/13

Dnia 6 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z [...] nr [...], określającą T. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 19.104 zł, z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 8 maja 2007 r. podatniczka dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, oznaczonego numerem 105, położonego przy ul. M. w T.M., za kwotę 110.000 zł. Sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Podatniczka bowiem nabyła lokal na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zawartej 2 lutego 2007 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową P. z siedzibą w T. Następnie 29 maja 2007 r. złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży powyższego prawa, w części (89.000 zł) przeznaczyła na zakup w dniu 22 maja 2007 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w T. przy ul. N., oznaczonego nr [...], natomiast pozostałą część (21.000 zł) przeznaczy na remont zakupionej nieruchomości w ciągu 2 lat, a w nabytym lokalu zamieszka na stałe. Po wezwaniu do złożenia wyjaśnień podatniczka przedłożyła akt notarialny z [...] nabycia lokalu mieszkalnego położonego przy ul. N., faktury potwierdzające remont zakupionej nieruchomości na ogólną kwotę 34.424,69 zł, umowę nabycia lokalu położonego przy ul. M., dowód wpłaty na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej P. kwoty 9.202 zł tytułem wkładu mieszkaniowego oraz fakturę VAT wyceny tego lokalu na kwotę 250 zł. Podatniczka wyjaśniła ponadto, że bezpośrednio po nabyciu drugiego lokalu, to jest 29 maja 2007 r., udała się do Urzędu Skarbowego w T. w celu ustalenia, czy i w jakiej wysokości podatek dochodowy będzie zobowiązana zapłacić oraz jakie są warunki uzyskania ewentualnej ulgi. Zgodnie z uzyskaną informacją złożyła oświadczenie, w którym zawarła między innymi informacje o planowanych modernizacjach i nakładach na nabytą nieruchomość oraz, że będzie zamieszkiwała w nabytej nieruchomości na stałe. Jej zdaniem mogła źle zrozumieć informację urzędniczki, która mogła mówić o oświadczeniu o stałym zamieszkiwaniu w lokalu, który zbyła, a nie w nieruchomości, którą nabyła. Zauważyła dalej, że informacja, że będzie zamieszkiwać w nabytej nieruchomości w oświadczeniu, była zbędna i nie napisałaby jej celowo, pozbawiając się tym prawa do ulgi podatkowej, zwłaszcza, że cel wizyty w Urzędzie Skarbowym był jednoznaczny – chciała załatwić wszystkie kwestie związane z transakcją. Zdaniem strony oświadczenie z 29 maja 2007 r., w części dotyczącej zamieszkiwania w nabytej nieruchomości, a nie w zbytym lokalu stanowiło oczywistą omyłkę z jej strony. Wniosła zatem o uwzględnienie złożonego oświadczenia jako złożonego z prawidłową treścią w ustawowym terminie. Do pisma załączyła też zaświadczenie Urzędu Miasta w T., Wydział Ewidencji Ludności i Dowodów Osobistych z 16 listopada 2012 r. o zameldowaniu na pobyt stały w lokalu położnym w T. przy ul. M. w okresie od 20 grudnia 1977 r. do 24 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, decyzją z [...] określił T.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ww. ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2008 r., stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1–2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), co miało wpływ na wydanie decyzji. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął za organem pierwszej instancji, że podatniczka nie wypełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. M. Organ zwrócił uwagę, że złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia stanowi konstytutywną przesłankę skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że oświadczenie podatniczki z 29 maja 2007 r., w chwili jego złożenia nie spełniało warunków, o których mowa w cytowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust 21 u.p.d.o.f. Nie zawierało bowiem określonej przez przepisy prawa treści, a mianowicie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Również złożone przez stronę 21 listopada 2012 r. wyjaśnienie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia wraz z załączonym zaświadczeniem o zameldowaniu na pobyt stały w zbywanym lokalu, nie mogło być uznane za uprawniające do ulgi meldunkowej, gdyż złożone zostało po ustawowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jak również nie mieściło się w terminie (30 kwietnia 2008 r.) określonym w § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. Obliczając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy, powołując się na art. 30e ust. 1–2 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., uwzględnił koszty uzyskania przychodu, do których zaliczył łączną kwotę 9.452 zł, na którą składały się: wkład mieszkaniowy (9.202 zł) oraz koszty poniesione z wyceną zbywanej nieruchomości (250 zł). Organ zaznaczył jednocześnie, że podatniczka nie przedłożyła innych dokumentów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez T.K., która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) postępowania administracyjnego, a w szczególności z art. 7, 8 i 77 § 1 K.p.a. poprzez załatwienie sprawy z pominięciem słusznego interesu obywatela i art. 121 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; (2) art. 21 ust. 1 pkt 26 i ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatniczka nie spełniła warunków do uzyskania "ulgi meldunkowej"; (3) art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podatniczka powtórzyła, że w piśmie z 21 listopada 2012 r. złożyła wyjaśnienie co do okoliczności stałego zamieszkania, zawartej w oświadczeniu z 29 maja 2007 r. Podniosła w nim, że oświadczenie z 29 maja 2007 r. zostało złożone w terminie i dotyczyło kwestii niezbędnych do nabycia ulgi meldunkowej po sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. Omyłkę w sformułowaniu informacji o stałym zamieszkaniu w nabytej nieruchomości, zamiast w zbytym mieszkaniu, należało zatem ocenić przy uwzględnieniu całokształtu sytuacji, w której oświadczenie zostało złożone (przybycie do organu podatkowego, w ustawowym terminie z ewidentnym zamiarem uregulowania i udokumentowania ulgi podatkowej). Zdaniem podatniczki jeżeli nawet przyjąć, że nie znała dokładnie treści przepisu, który gwarantował jej prawo do ulgi, to przecież podjęła czynności zmierzające do uzyskania niezbędnych informacji i złożenia wymaganych oświadczeń. Organ podatkowy, kierując się wytycznymi z art. 121 Ordynacji podatkowej, widząc omyłkę w treści oświadczenia, powinien pouczyć ją o skutkach takiej omyłki, w szczególności – wyjaśnić, że jej oświadczenie nie rodzi skutków w postaci nabycia ulgi meldunkowej. Strona podkreśliła, że składając swoje oświadczenie działała w zaufaniu do organu podatkowego. Powołując się dalej na orzecznictwo NSA, podatniczka wyprowadziła wniosek, że nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji informacji udzielonej jej przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jak wynika z tego ostatniego przepisu, warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia było złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, oświadczenia o wymaganej treści, która sprowadzała się do zapewnienia, że w zbytym budynku lub lokalu podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Żadne inne okoliczności, w tym przeznaczenie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia, nie miały istotnego znaczenia. Organy zasadnie przyjmują, że złożenie oświadczenia zupełnie innej treści od wymaganej w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia. Termin wskazany w tym przepisie ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że nie może być przywrócony w toku postępowania podatkowego. Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wyznacza więc czasowe ramy wykreowania uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem skutkiem uchybienia terminowi jest brak możliwości skorzystania z uprawnienia. W niniejszej sprawie podatniczka dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 8 maja 2007 r., zaś 29 maja 2007 r. złożyła oświadczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T., że przychód uzyskany ze sprzedaży powyższego prawa, w części przeznaczyła na zakup w dniu 22 maja 2007 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, natomiast pozostałą część przeznaczy na remont zakupionej nieruchomości w ciągu 2 lat, a w nabytym lokalu zamieszka na stałe. Z okoliczności tych wynika, że strona wprawdzie złożyła oświadczenie w 14-dniowym terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 21, jednak informacje, które w nim zamieściła dotyczyły zupełnie innego zwolnienia, które również nie mogło być zastosowane - na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. Właściwego oświadczenia strona nie złożyła do 30 kwietnia 2008 r., tj. w terminie wydłużonym mocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. Treść oświadczenia skarżącej ma zastosowanie do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej do końca 2006 r. Zgodnie z tym przepisem wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) – w tym m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego (10%) podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód ten przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i spełnią w terminie wskazanym w ostatnio wymienionym przepisie (2 lata) warunek wydatkowania przychodu na cele w tym przepisie wskazane. Mimo uchylenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2007 r., regulacja zawarta w tym przepisie, ma zastosowanie do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. (art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Skarżąca jednak nie mogła skorzystać z tego zwolnienia, gdyż sprzedane przez nią spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nabyła w dniu 2 lutego 2007 r. Nie można tu również zastosować dalszej treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, gdyż w ocenie składu orzekającego, pojęcia "wybudowania (oddania do użytkowania)" dotyczą własności lokalu lub nieruchomości budynkowej, a nie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ponadto należy je odnieść do nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) przez podatnika (por. podobnie wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. II FSK 2429/10, publ. CBOSA), zaś w omawianej sprawie – jak wskazano wyżej - nabycie przedmiotowego prawa nastąpiło już w 2007 r. W tej sytuacji organy zasadnie uznały, że treść oświadczenia podatniczki nie spełniała warunków wymaganych do uzyskania zwolnienia z tytułu tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. lit. c). Wprawdzie organy nie omówiły szerzej oświadczenia podatniczki pod kątem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej do końca 2006 r. (gdyż na to zwolnienie wskazuje treść oświadczenia skarżącej), nie ma to jednak wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie można również czynić zarzutów pracownikom organu pierwszej instancji, że niewłaściwie poinformowali skarżącą o treści oświadczenia, skoro w omawianym czasie funkcjonowały oba omówione zwolnienia, zaś z treści zamieszczonej w oświadczeniu skarżącej, dotyczącej przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie wynikało, że chce ona skorzystać z ulgi meldunkowej. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. A.Rz.