I SA/Łd 588/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] r., określającą D. F. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, w kwocie 9 105 zł, w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego i określił owo zobowiązanie w kwocie 8 936 zł. Z akt sprawy wynika, że podatniczka złożyła zeznanie PIT-39 za 2011 rok, deklarując odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 roku, nr 51, poz. 307 ze zm.) za kwotę 299 000 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w kwocie 299.000 zł i podatek należny 0 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Było to wynikiem kontroli podatkowej za lata 2011, 2012 i 2013 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i dokonanych ustaleń zarówno w toku kontroli, jak i prowadzonych postępowań podatkowych za ww. lata w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ stwierdził, że: 1. od 2009 roku, podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, rejestrując w 2011 roku zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; 2. w latach 2011- 2013 dokonała szeregu transakcji w związku z nabyciem oraz sprzedażą prawa własności lokalu mieszkalnego lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego: 3. w 2011 roku: - sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 2 przy ul. A 7 w Ł., w którym zamieszkiwała i który stanowił majątek osobisty strony. Dochód ze sprzedaży w kwocie 299 000 zł podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 30e ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., bowiem zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego (2010); - przydzielono podatniczce (6 października 2011 r.) spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr 1 przy ul. B 10B w Ł., przekształcone na własnościowe 7 grudnia 2011 r.; - nabyła (przysądzenie) własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nr 15 przy ul. F 3 w Ł.; 4. w 2012 roku: - nabyła (przysądzenie) własnościowe spółdzielcze prawa do lokalu mieszkalnego nr 27 przy ul. C 7 w Ł. i nr 4 przy ul. D 8 w Ł.; - sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 4 przy ul. D 8 w Ł.; 5. w 2013 roku: - sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 27 przy ul. C 7 w Ł. i nr 1 przy ul. B 10B w Ł.; - odkupiła od ojca lokal mieszkalny przy ul. E 4E w Ł.; 6. w 2029ł roku: - sprzedała własnościowe spółdzielcze prawa do lokalu mieszkalnego nr 15 przy ul. F 3 w Ł.; - dokonywała wpłat wadiów w celu udziału w licytacjach lokali mieszkalnych, a po 2014 roku kontynuowała obrót lokalami mieszkalnymi. Organ podatkowy w wyniku analizy stanu faktyczno-prawnego sprawy stwierdził, że jedynie zakup przez lokalu mieszkalnego przy ul. E 4E w Ł. - wydatek łączny 251 080,68 zł - spełnił warunek do skorzystania przez podatniczkę z ulgi podatkowej, wypełniając dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i w konsekwencji przyjął jako podstawę do określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego: przychód/dochód z odpłatnego zbycia 299 000 zł, wydatki na cele mieszkaniowe podlegające zwolnieniu 251 080,68 zł, podstawę opodatkowania 47 919 zł. W konsekwencji ww. decyzją z [...] r. określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z [...] r. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 15 grudnia 2017 r. wystawił tytuł wykonawczy, który został w tym samym dniu przekazany organowi egzekucyjnemu. Na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego 18 grudnia 2017 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony w A Bank SA. Z uwagi na brak środków umożliwiających całkowitą realizację zajęcia bank przekazał kwotę 7 095,72 zł, a 9 stycznia 2018 r. strona uregulowała pozostałą kwotę zaległości. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono stronie 22 grudnia 2017 r.. W konsekwencji doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Dalej organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że: 1. Od 2009 r. strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. 2. W latach 2006 - 2011 zamieszkiwała w lokalu w Ł. przy ul. A 7 m.2. Lokal został przydzielony podatniczce na podstawie umowy o ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W 2010 roku ww. prawo zostało przekształcone na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W 2011 r. strona sprzedała ww. lokal przed upływem pięciu lat od jego nabycia. W konsekwencji przychód ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. 3. W dniu 6 października 2011 r. podatniczka uzyskała spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego -przy ul. B 10B, przekształcone w tym samym roku na własnościowe, w którym zamieszkiwała do 2013 r., kiedy je sprzedała i nabyła w tym roku od ojca (za kwotę 245 000 zł) lokal mieszkalny przy ulicy E 4E w Ł. w którym zamieszkała. 4. W latach 2011-2017 nabywała kolejne lokale mieszkalne, aktywnie uczestnicząc w licytacjach lokali mieszkalnych: - F 3 m. 15 w Ł., nabycie przez przysądzenie w 2011 r., sprzedaż po 3 latach w 2014 roku, zysk ze sprzedaży 6 992 zł; - C 7 m.27 w Ł., nabycie przez przysądzenie w 2012 r., sprzedaż po 10 miesiącach w 2013 r., zysk po sprzedaży 24 720 zł; - D 8 m.4 w Ł., nabycie przez przysądzenie w 2012 r., sprzedaż po 5 miesiącach w tym samym roku, zysk po sprzedaży 25 760 zł. Obrót ww. lokalami mieszkalnymi strona łączy z realizacją pozagospodarczych celów osobistych, np. nieruchomości traktowane jako lokata kapitału; - G 35/[...] m.24 w Ł., nabycie przez przysądzenie w 2014 ro., sprzedaż po 5 miesiącach w 2015 r., zysk po sprzedaży 41 500 zł, wg wyjaśnień z 30 czerwca 2017 r. zakupione jako towar handlowy; - H 7A m.4 w Ł., nabycie przez przysądzenie w 2014 r., aktualnie w posiadaniu; - I 23 m.9 w P., nabycie przez przysądzenie 2016 r., sprzedaż po 7 miesiącach w tym samym roku, zysk po sprzedaży 22 000 zł; - J. 3 m.14 w P. , nabycie przez przysądzenie w 2016 r., sprzedaż po 7 miesiącach w tym samym roku, zysk ze sprzedaży 25 000 zł; - K. 6 m.25 w Ł. (1/2 udziały), nabycie w 2016 r.; - L 4 m.78 w Ł., nabycie przez przysądzenie w 2017 r., sprzedaż po 5 miesiącach; - Ł 12 m.54, nabycie przez przysądzenie w 2017 r.; - przy ul. M 2/63 w Ł., N lb lok. 427 w Ł., O 15/7 w Ł., P 9 m.5 w Ł., R 29 w Ł., o czym świadczą wpłacone wadia. Aktualnie podatniczka jest w posiadaniu lokali: K 6 m.25 w Ł. (1/2 udziały); 10 Lutego 7A m.43 w Ł.; Ł 12 m.54 w Ł.; S 4E w Ł. (majątek osobisty); T 65 w K., zabudowana nieruchomość. Organ podkreślił, iż poza sporem jest charakter transakcji dotyczących lokali mieszkalnych przy ul. A 7 i B 10B, bowiem w obydwu przypadkach podatniczka użytkowała lokale, pierwszy w latach 2006-2011, drugi w latach 2011-2013, aby w 2013 roku przeprowadzić się do mieszkania zakupionego od ojca (ul. C 4E w Ł.). W konsekwencji obrót lokalami mieszkalnymi w Ł. przy ul. A 7, B 10B i E 4 E związany był bezspornie z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych, dotyczył majątku osobistego i spełniał przesłanki odpłatnego zbycia i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i wypełniał przesłankę zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Organ dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] września 2017 r. stwierdził, że nabycie w 2011 roku prawa do lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. F 3 m.24 stanowiło nabycie towaru handlowego, co wywiódł z oceny dokonywanych transakcji nabycia i sprzedaży praw do lokali mieszkalnych i aktywności strony na rynku nieruchomości, uwzględniając również aktywność po 2013 roku, w zakresie spełnienia przesłanek wynikających z ustawowej definicji działalności gospodarczej. Owa decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej a postępowanie umorzone w sprawie, wyłącznie na skutek niezastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji środka, który by skutecznie zawiesił lub przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Dale organ odwoławczy stwierdził, że z jednej strony podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa i obrotu nieruchomościami, z drugiej systematycznie kupowała lokale mieszkalne na licytacjach, które pozwalały uzyskać atrakcyjną cenę, jednak były obarczone potrzebą wykwaterowania lokatorów. Z wyjaśnień strony wynika, iż zakup mieszkania w 2013 roku od ojca przy ul. E był dla strony wyzwoleniem z nietrafionych zakupów, jednak w dalszym ciągu kontynuowała zakupy mieszkań na licytacjach i następnie je sprzedawała, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami w zakresie swojej niewiedzy, co do nabywanych lokali i trudności w realizacji swoich praw, jako właściciel. Ilość wylicytowanych lokali mieszkalnych świadczy, że ewentualne problemy z byłymi lokatorami, nie powstrzymywały podatniczki od dalszych zakupów. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy również, iż te problemy nie stanowiły bariery dla planów strony. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podatniczki działań podatniczki był szerszy, niż realizacja własnych celów mieszkaniowych, a rzekoma niewiedza, nie znajduje oparcia a materiale dowodowym, w związku z faktem, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa i obrotu nieruchomościami, zaś z ustalonego stanu faktycznego wynika, że brała systematyczny udział w licytacjach, przesłanką, których z pewnością była atrakcyjna cena, co potwierdza zysk ze sprzedaży, w krótkim czasie, nabytych w ten sposób lokali. Z wyjaśnień strony nie wynika, w jaki sposób nabywane mieszkania realizowały własne cele mieszkaniowe podatniczki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działanie w sposób zorganizowany w przedmiotowej sprawie oznacza, przy profesjonalnej wiedzy w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, poszukiwanie nieruchomości, które przy sprzedaży dawały możliwość uzyskania zysku. Częstotliwość zakupów i sprzedaży, skutkuje odmiennością zachowania od typowego podatnika, który kupuje nieruchomość z domem lub bez, buduje go lub remontuje i korzysta z niego, tak jak w przypadku nabycia, zamiany własnościowego prawa do lokalu, zaś w przypadku strony, osoby zajmującej się profesjonalnym pośrednictwem w zakresie obrotu nieruchomościami, kolejne transakcje dawały zysk w wyniku ich sprzedaży, miały jak charakter zarobkowy, a celem ich było zabezpieczenie finansowe. Systematyczność działań wyklucza, iż mogły mieć one charakter okazyjny Prawidłowość działań strony, która pokrywa się z wykładnią językową definicji działalności gospodarczej: O tym, że podjęte czynności nie były podejmowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych świadczy również wielokrotny udział w licytacjach komorniczych, wyrażony wpłacanymi wadiami, przy tym strona, jako osoba profesjonalnie trudniąca się pośrednictwem w zakresie obrotu nieruchomościami z pewnością zna zasady licytacji komorniczej nieruchomości, ryzyka wynikające z takiego nabycia i posiada wiedzę niezbędną dla oceny opłacalności udziału w konkretnej licytacji. Trudno, w ocenie organu również uznać argument o realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych w sytuacji, gdy w przedmiotowym okresie 2011-2013, tj. dwóch lat po sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. A 7 zakupione zostały 3 lokale (przy ul. F 3, C 7 i D 8), poza lokalami, które uznano w sprawie, jako realizujące cele mieszkaniowe, sprzedano przy tym z zyskiem 2 lokale, a w 2014 jeden (przy ul. F 3) i w dalszych latach strona dokonywała kolejnych zakupów i sprzedaży lokali mieszkalnych, w krótkich odstępach czasu, co mija się z przesłanką tworzenia lokaty, czy zabezpieczenia finansowego. Przy tym z materiału dowodowego nie wynika, aby w jakimś przypadku faktycznie podatniczka usiłowała wykorzystać przywołane lokale do realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Podjęte działania miały, w ocenie organu pozwolić stronie na zmniejszenie obciążeń podatkowych i zwiększenie zyskowności podejmowanych działań na rynku nieruchomości. Organ stwierdził przy tym, iż nie ma przeszkód dla uznania prawa do posiadania więcej niż jednego lokalu mieszkalnego dla spełnienia celu mieszkaniowego. Jednak w podatniczki działań podatniczki można obiektywnie określić, które lokale realizowały w latach 2011-2013 cele mieszkalne - Zagraniczna, B i C, a które były przedmiotem obrotu i zarobkowania - F, C i D. W ocenie organu odwoławczego działania podatniczki nakierowane były uzyskiwanie zysku, nie miały charakteru okazyjnego, miały charakter ciągły i powtarzalny. Nie były to lokaty, czy inwestycje środków z majątku prywatnego, bowiem strona spieniężała nieruchomości w krótkim czasie. Działania strony miały przy tym charakter zorganizowany, co wynika z powtarzalności zakupów i możliwości wykorzystania prowadzonej działalności do szybkiego spieniężenia zakupionych lokali z zyskiem. Dokonywany obrót i uzyskiwana zyskowność odbiegała, od tego, co powszechnie jest uznawane za zarządzanie własnym majątkiem, czy lokowanie środków. Bezspornie lokaty w nieruchomości trwały przeważnie kilka miesięcy. Ponadto w szerszym horyzoncie czasowym nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatniczka uczyniła sobie trwałe źródło zarobkowania. Przesłankę zorganizowania aktywności wypełnia fakt, że równolegle strona prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Znała potrzeby rynku, potrzeby potencjalnych i aktualnych klientów. Miała możliwość wykorzystywania tej działalności dla aktywnego marketingu. Podejmowane czynności miały zatem charakter profesjonalny. Korzystając ze swojej profesjonalnej wiedzy w zakresie rynku nieruchomości, dokonywała wyboru korzystnych ofert i dokonywała nabyć lokali, rezygnując z przebicia w przypadkach gdy cena osiągała poziom nieopłacalny dla dalszego obrotu, o czym świadczą zwroty wadiów. Zakupione lokale sprzedawała z zyskiem. Czyniła to w szerszym horyzoncie czasowym tj. w latach 2011-2017. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu pozwala na rozgraniczenie, które wydatki realizowały cele mieszkaniowe strony w latach 2011-2013, a które spełniały przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej. Po sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ulicy A 7, strona zamieszkała w przydzielonym lokalu spółdzielczym, przekształconym następnie na własnościowe, przy ulicy B 10B w Ł., a następnie w zakupionym lokalu mieszkalnym od ojca przy ulicy E 4E w Ł. Powyższe lokale spełniały przesłankę realizacji celów mieszkaniowych, a przez to, że podatniczka zamieszkiwała je i wykorzystywała spełniły również przesłankę - własne cele mieszkaniowe. Ww. lokale mieszkalne nie były przedmiotem działalności gospodarczej, stanowiły majątek osobisty, jednocześnie zakup i sprzedaż lokali mieszkalnych przy ulicy F, przy ul. C 7, przy ul. D 8 w Ł., był dokonany w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość uwzględnienia ww. wydatków jako poniesionych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., do których można zastosować kwalifikację podmiotową, jako własne. Organ stwierdził, iż przesłankę realizacji własnych "celów mieszkaniowych", a przez to ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. spełnia również kwota 886,20 zł, pominięta w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wydatkowana na nabycie - poprzez przekształcenie spółdzielczego prawa własności w dniu 7 grudnia 2011r. lokalu mieszkalnego przy ulicy B 10B w Ł., w którym strona zamieszkiwała do 2013 roku. Skargę na powyższą decyzję złożyła D. F., zarzucając jej naruszenie: 1. art. 208 § 1, w zw. z art. 125 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pomimo, że postępowanie było bezprzedmiotowe z uwagi na to, że: - postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok dotyczących tego samego zobowiązania podatkowego, tego samego podatnika, tego samego okresu i tego samego stanu faktycznego już się toczyło; - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 roku uległo przedawnieniu; 2. art. 233 § 2, w zw. z art. 127 i art. 229 o.p., poprzez ograniczenie kontroli instancyjnej decyzji wyłącznie do polemiki z zarzutami skarżącej, a także nieprzekazanie sprawy do prowadzenia organowi pierwszej instancji i prowadzenie znaczącej części postępowania dowodowego przed organem drugiej instancji, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w szczególności w zakresie zaniechania dwukrotnej pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także dwukrotnego dokonania pełnej oceny prawnej stanu faktycznego, a w konsekwencji rzeczywiste ograniczenie postępowania w istotnej części jedynie do ram postępowania przed organem drugiej instancji; 3. art. 122 w zw. z art. 125 i art. 180 o.p., poprzez oparcie się wyłącznie na dowodach w postaci dokumentów - akt spraw i kontroli podatkowych prowadzonych wobec skarżącej, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego polegającego na przesłuchaniu świadków, przesłuchaniu strony (pod rygorem odpowiedzialności karnej); 4. art. 191 o.p., przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że: - udział w licytacjach komorniczych stanowi przejaw działalności profesjonalnej w zakresie obrotu nieruchomościami; - wiedza w zakresie obrotu nieruchomościami w zasadzie przekreśla możliwość nabywania nieruchomości do majątku prywatnego; - uzyskiwanie zysku w ramach realizowanych transakcji odbiega od powszechnie uznawanych standardów zarządzania własnym majątkiem i lokowaniem środków; 5. art. 210 § 1 pkt. 5, 6 i § 4 o.p.. poprzez brak rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która ma charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem skarżącej, w szczególności: - nie wskazuje podstaw faktycznych do przyjęcia stanowiska przedstawionego przez organ, w szczególności w zakresie uzyskiwanej rentowności transakcji i wynikającego z tego biznesowego charakteru transakcji; - nie odnosi się do okoliczności faktycznych przedstawianych przez skarżącą w toku postępowania, a jedynie skupia się na polemice z przytaczanymi przez skarżącą wyrokami sądowymi; - brak uzasadnienia prawnego dotyczącego możliwości uznania, że przychód jaki rzekomo uzyskała moja Mocodawczyni należy kwalifikować podatkowo w ramach opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej nie zaś w ramach źródła przychodu jakim jest odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, co do którego można stosować zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; - brak wskazania w sentencji decyzji podstawy prawnej decyzji wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazanie wyłącznie przepisów ordynacji podatkowej jako podstawy przyjętego rozstrzygnięcia, 6. art. 70 § 1 o.p., poprzez próbę obejścia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek prowadzenie postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok pomimo jego przedawnienia z uwagi na brak wystąpienia okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, a także próbę obejścia przepisów dotyczących przedawnienia przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w zasadzie w całości przed organem drugiej instancji. 7. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą warunki do zastosowania wskazanego zwolnienia, w szczególności, że skarżąca nie wydatkowała środków na własne cele mieszkaniowe zgodnie z ze złożonym przez siebie zeznaniem podatkowym; 8. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości przy ul. F, C, D nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś w ramach obrotu majątkiem osobistym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy podatniczką, a organami podatkowymi jest zakwalifikowanie przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania położonego w Ł. przy ul. A 7 (kwota 299 000 zł) w kontekście możliwości skorzystania z ze zwolnienia przewidzianego w art.17 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej cała kwota uzyskana ze sprzedaży wyżej opisanego lokalu została w okresie dwóch lat przeznaczone na jej własne cele mieszkaniowe. Organy podatkowe natomiast uznały, że cel taki realizowało jedynie przeznaczenie kwoty 251 080,68 zł na zakup mieszkania od ojca położonego w Ł. przy ul. E 4E (a wcześniej na przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własnościowe - ul. B 10B). Organy uznały, że nabywając lokale położone w Ł. przy ul. F 3 (data nabycia 30 listopada 2011 r.), C 7 (data nabycia 6 kwietnia 2010 r.) oraz D 8 (data nabycia 7 maja 2012 r.) skarżąca nie realizowała swych własnych celów mieszkaniowym, a ich nabycie (a następnie sprzedaż) mieściły się w źródle przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza. Sąd pierwszej instancji akceptuje taką ocenę. W skardze w zasadzie sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W "zasadzie" ponieważ zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego autor skargi wiąże z przepisami postępowania. Jest to jednakże zarzut naruszenia prawa materialnego. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 125 oraz art. 121 § 1 o.p.. Uzasadnieniem tego zarzutu jest to, że postępowanie dotyczące tego samego podatku za 2011 rok, tego samego podatnika, tego samego stanu faktycznego już się toczyło, a nadto zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2011 rok uległo przedawnieniu (art. 70 § 1 o.p.). Pełnomocnik skarżącej zarzut ten opiera na tym, że niejako równolegle toczyły się postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok i w zakresie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 roku w związku ze sprzedażą mieszkania. Otóż, ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 10 enumeratywnie wskazuje źródła przychodów. Odrębnym źródłem przychodów zgodnie z tą ustawą jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) i odpłatne zbycie rzeczy, w tym nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów (art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f). Powołana ustawa inaczej definiuje pojęcie przychodu z dwóch wskazanych źródeł (pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 14 ustawy, ze sprzedaży nieruchomości – art. 19). Przychodów (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z przychodami z innych źródeł (art.30e ust. 5 u.p.d.o.f.). W inny sposób ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w zakresie obu tych źródeł (w zakresie sprzedaży nieruchomości reguły dotyczące tego zagadnienia zawarte są art. 22 ust.6c - 6f), inna jest stawka podatkowa (w przypadku sprzedaży nieruchomości – 19% podstawy obliczenia podatku – art. 30e ust. 1 ustawy). Po zakończeniu roku podatkowego, podatnicy są zobowiązani złożyć odrębne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w którym mają obowiązek wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 18 ust.1 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. lub dochody, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy (art.30e ust.4 pkt 1 i 2, w związku z art. 45 ust. 1 pkt 3). Zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, podatnicy są obowiązani złożyć według wzoru PIT 39. Ten przegląd zasadniczych różnic w zakresie opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej oraz sprzedaży nieruchomości pozwala uznać, że mimo, iż dochód ze sprzedaży nieruchomości i dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadzie tej samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wymienione odrębności powoduje, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza jest innym zobowiązaniem podatkowym, niż zobowiązanie w ryczałtowym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Inny jest obowiązek podatkowy (art. 4 o.p.). W przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, a tym samym są to dwa różne zobowiązania w podatku dochodowym, (art. 5 o.p.), nawet jeśli podatnikiem jest ta sama osoba i dotyczą zdarzeń mających miejsce w tym samy roku podatkowym. Skoro tak, to nie istniały żadne przeszkody prawne w równoległym prowadzeniu obu postępowań, zakończeniu ich odrębnymi decyzjami (jak w niniejszej sprawie). Różny też może być los tych postępowań, np. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mimo, że przedawniają się one na zasadzie art. 70 § 1 o.p., a więc po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to zdarzenia powodujące zakłócenie biegu terminu przedawnienia (jego przerwanie lub zawieszenie) będą dotyczyły tego zobowiązania w związku z którym wszczęto postępowanie karne ( art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) albo skutecznie zastosowano środki egzekucyjne (art. 70 § 4 o.p.). Ponieważ - jak już wyżej wskazano - zobowiązanie powstałe w związku ze sprzedażą mieszkania jest odrębnym zobowiązaniem od zobowiązania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, stąd zawieszenie, czy przerwanie biegu przedawnienia jednego z tych zobowiązań, nie będzie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia drugiego z nich. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok (z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej) i umorzył postępowanie, wobec przedawnienia tego zobowiązania. Nie stanowiło to jednak przeszkody w merytorycznym rozpoznaniu odwołania strony od decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży mieszkania, gdyż w zakresie tego zobowiązania, bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany, o czym została ona zawiadomiona przed upływem tego terminu. Co do zasady wynikającej z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 roku przedawnia się z dniem 31 grudnia 2017 roku. Niemniej w tej sprawie (zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży mieszkania) organ pierwszej instancji nadał nieostatecznej decyzji z dnia [...] roku rygor natychmiastowej wykonalności, w dniu 15 grudnia 2017 roku wystawił tytuł wykonawczy, na podstawie którego A Bank SA dokonał zajęcia rachunku bankowego podatniczki, a czym została ona powiadomiona w dniu 22 grudnia 2017 roku. Wbrew sugestiom zawartym w skardze działanie takie było legalne i nie stanowiło próby obejścia przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, w sprawie nie występowała także przeszkoda do prowadzenia niniejszego postępowania z uwagi na lis pedens (zawisłość sprawy) Można zgodzić się z pełnomocnikiem, że w części postępowania podatkowe - przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oraz w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 rok z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego miały "pokrywający" się przedmiot rozstrzygnięcia. Niemniej wynika to ze swoistego dualizmu przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Dochód z tego tytułu może być elementem źródła przychodu określonego w art. 10 ust.1 pkt 8, może być także elementem źródła przychodu określonego w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W tym zakresie warto zwrócić uwagę na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów ( pkt. a – c ) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (...). W związku z tym organy prowadzące postępowanie są zobowiązane zebrać materiał dowodowy i przy jego pomocy udzielić odpowiedzi, czy sprzedaż lokalu (dochód z niej) będzie stanowił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowi przychód (dochód) z tytułu sprzedaży rzeczy (nieruchomości). W niniejszej sprawie, wobec złożenia przez podatniczkę deklaracji PIT-39, w której zadeklarowała, że całość przychodu ze sprzedaży mieszkania znajdującego się w Ł. przy ul. A 7 przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, a więc skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., i ta kwestia wymagała wyjaśnienia. Należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącej, że do czasu, kiedy organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2017 r. określającą wysokość stary skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok i umorzył postępowanie (wobec upływu terminu przedawnienia) w obrocie funkcjonowały decyzje (organu pierwszej instancji), które pozostawały z sobą w sprzeczności w zakresie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej dotyczących zbycia lokalu znajdującego się przy ul. B 10 B. W decyzji z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. uznał, że zbycie tego lokalu mieściło się w zarządzie majątkiem osobistym skarżącej, natomiast w decyzji z dnia [...] r. – w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Taka sytuacja jest oczywiście niepożądana, narusza zasadę zaufania, niemniej nie ma znaczenia dla wyniku niniejszego postępowania, bowiem decyzja z dnia [...] września 2017 r. została ostatecznie wyeliminowana z obrotu. Także decyzja, której ocena legalności jest przedmiotem postępowania przed WSA w Ł. w tej sprawie (decyzja z dnia [...] r. – reformatoryjna) uznaje obrót lokalem przy ul. B 10B za mieszczący się w ramach zarządu majątkiem osobistym, a środki przeznaczone na nabycie tego lokalu, pochodzące ze sprzedaży mieszkania przy ul. A 7, jako zwolnione z podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. W dalszej części uzasadnienia skargi, jej autor koncentruje się na zagadnieniach kompletności materiału dowodowego (według jego oceny materiał, którym dysponowały organy podatkowe był niewystarczający do przyjęcia wniosku, że obrót lokalami przy ul. F, C i D stanowił wyraz pozarolniczej działalności gospodarczej, w szczególności organy nie przeanalizowały zamiaru skarżącej, jej kontrahentów). W ocenie sądu pierwszej instancji te argumenty nie są zasadne, zaś obrót opisanymi wyżej lokalami spełniał dyspozycję zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. W kontekście treści tego przepisu organ odwoławczy wskazał, że skarżąca od 2009 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa nieruchomościami, w latach 2011-2017 aktywnie nabywała lokale (w dziesięciu przypadkach), uczestnicząc w aukcjach komorniczych; ujawniała zamiar zakupu innych mieszkań, także na licytacjach komorniczych wpłacając wadium (w pięciu przypadkach), następnie w krótkich okresach czasu nabyte mieszkania sprzedawały z zyskiem. Organ odwoławczy reasumując swoje stanowisko, analizując przy tym oświadczenia składane przez podatniczkę w toku kontroli podatkowej wskazał, że za przyjęciem, że obrót lokalami przy ul. C, F i D mieścił się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wskazał, że podatniczka dokonywała wielokrotne transakcje na rynku nieruchomości, stanowiące zespół czynności – analiza potrzeb i wartości rynkowej, zakup, zorganizowana sprzedaż, bowiem mogła ją oprzeć o swoją działalność. Nie musiała jej zlecać, zakupy i sprzedaż z zyskiem w krótkim czasie, przeważnie 5-7 miesięcy, w innym celu niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, bowiem realizowała je w lokalach przy ul. A, B i E. Niezależnie od tej argumentacji wskazać należy, iż skarżąca w ramach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z którego zamierzała skorzystać nabyła w latach 2011-2012 pięć lokali mieszkalnych (B 10B, F 10, C 7, D 8 oraz E 4E), z których zamieszkiwała tylko w lokalach przy ul. E oraz B, należy podnieść, że obrót lokalami przy F, C i D (okoliczności tego obrotu) niczym nie różnił się od innych transakcji, która sama skarżąca rozpoznawała, jako mieszczące się w pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której owe lokale były przez nią samą traktowane jako towar handlowy. Na koniec tych rozważań należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o tym czy określone działania podatnika mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, czy też nie (wyprzedaż majątku prywatnego w ramach zarządzania jego aktywami) nie decyduje ani fakt rejestracji działalności gospodarczej (czy jej brak), ani nawet wewnętrzne przekonanie podatnika, że podejmowane przez niego działania nie są przejawem takiej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2018 roku, w sprawie II FSK 2577/16 wskazał, że "Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działania podejmowane przez podatniczkę w zakresie obrotu lokalami położonym przy ul. F, C i D w perspektywie całokształtu wyżej wymienionych okoliczności, mieściły się w opisanych przez NSA kryteriach. Na marginesie wskazać należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 11-13) analizował treść oświadczeń podatniczki jakie składała w toku postępowania (kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok), a więc także sferę "psychologiczną" transakcji. Organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie dowodowe dopuścił jedynie dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] września 2017 r. (nr [...]). Decyzja taka jest oczywiście dowodem w rozumieniu art. 180 o.p.. Co więcej ma ona szczególną moc dowodową wynikającą z art. 194 § 1 o.p. – jest dowodem tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Podstawa do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 233 § 2 o.p. zachodzi wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Niezależnie od tego, że uprawnienie organu do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest przedmiotem uznania administracyjnego (art. .223 § 2 o.p., organ odwoławczy może...) i użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" ma charakter niedookreślony, to o tym, czy uzupełniać postępowanie dowodowe w postępowaniu odwoławczym, czy też przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia nie decyduje ani ilość przeprowadzonych dowodów, ani ilość kart w aktach sprawy organu pierwszej instancji, tylko charakter dowodów (dowodu) na których były oparte ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Jeśli dowody te pozwalały na rozstrzygnięcia sprawy (a tak było w niniejszej sprawie, włączona do akt sprawy decyzja taką podstawą była) nie można uznać, że zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania w całości, ani nawet w znacznej części. Opisana wyżej decyzja zapadła w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011, 2012, 2013 i po przeprowadzeniu postepowania podatkowego. Protokół kontroli oraz materiały zgormadzone w tym postępowaniu zostały włączone jako dowód do akt postępowania w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2018 r.. Skoro dowody te stanowiły podstawę do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., to w niniejszym postępowaniu można uznać je za dowodu uzupełniające w rozumieniu art. 229 o.p.. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p., w związku z art. 127 i art. 229 tej ustawy jest nieuzasadniony. Podobnie należy ocenić zarzut obrazy art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 o.p.. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, w szczególności zarówno uzasadnienie prawne i faktyczne będące konsekwencją oceny dowodów, w tym twierdzeń podatniczki. Sposób redakcji uzasadnienia tego aktu był usprawiedliwiony częściowo odwołaniem, w którym skarżąca zacytowała liczne tezy z orzeczeń sądów administracyjnych. W związku z tym organ odwoławczy był zobowiązany odnieść się do argumentacji autorki skargi i wspierającego ją orzecznictwa, co też uczynił. Sentencja zaskarżonej decyzji rzeczywiście nie wskazuje materialno-prawnych jej podstaw, niemniej podstawy te (i ich wykładnia) powołane są w jej uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić skargę. dc