I SA/Łd 589/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. przy udziale uczestniczki postępowania J. M. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania oddala skargę. I SA/Łd 589/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zawartego w piśmie z dnia [...] r. wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika roszczeń należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę, uchylił w całości postanowienie z dnia [...]r. i odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r.. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. zabezpieczył na majątku J. i A. M. należności pieniężne z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 273.260, 90 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż uzasadniona obawa co do możliwości wyegzekwowania należności podatkowej wynika z faktu "nie zadeklarowania pełnej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 1999 i nie wykonania w związku z tym ciążącego (...) zobowiązania podatkowego" oraz że obecne dochody podatników nie zabezpieczają możliwości wykonania przedmiotowego zobowiązania. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. wpłynęło pismo A. M. z dnia[...] ., które zostało przez podatnika doprecyzowane pismem z dnia [...] r. Skarżący wyjaśnił, iż składa m.in. odwołanie od decyzji z dnia [...] r. w sprawie zabezpieczenia roszczeń należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie J. i A. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 119.626,40 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone stronie w dniu 29 grudnia 2005 r. Następnie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję J. i A. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł i, który wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] przedmiotową skargę oddalił. W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r., przy którym w załączeniu zostały przekazane pisma skarżącego z dnia [...] r. zawierające wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika roszczeń należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za rok 1999 oraz odwołanie od powyżej decyzji. We wniosku skarżący podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P., a także Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. od daty sporządzenia decyzji z dnia [...] r. o zabezpieczeniu postępowali i utrzymywali, że datą zawiadomienia o decyzji był [...] r. Zdaniem skarżącego doprowadziło do błędnego działania i złożenia odwołania od tej decyzji przed datą faktycznego jej wydania, tj. wprowadzenia do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia decyzji stronie. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku z dnia [...] r. postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji z dnia [...] r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż decyzja o zabezpieczeniu na majątku J. i A. M. z dnia [...] r. wygasła w dniu [...] z chwilą doręczenia decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W związku z powyższym podniesiono, iż nie ma możliwości i żadnego uzasadnienia, aby decyzja zabezpieczająca ponownie zaistniała w obiegu prawnym, w którym funkcjonuje już decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe postanowienie A. M. odebrał w dniu [...] r., natomiast w dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r. Na powyższe rozstrzygnięcie doręczone stronie w dniu [...] r., skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. , który wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Sąd podkreślił, że ocena co do wystąpienia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego nie przekłada się wprost na stan bezprzedmiotowości postępowania w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w takim postępowaniu. Przedmiotem wniosku są wszak inne kwestie niż postępowania co do meritum sprawy. Postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu obejmuje jedynie wpadkowe zagadnienie dotyczące zachowania terminu do wniesienia odwołania i zawinienia strony w tym zakresie. W tym wycinku postępowania nie prowadzi się postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Natomiast o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego wypowiadać się organ może dopiero po wszczęciu postępowania odwoławczego. Rozważania w tym zakresie może zawrzeć dopiero w decyzji. Reasumując, w ocenie sądu pierwszej instancji, przesądzenie kwestii bezprzedmiotowości postępowania w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania było poczynione przedwcześnie, z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 162 § 1 p.p.s.a. W ocenie sądu w postępowaniu wpadkowym należało wyłącznie odnieść się do wniosku strony, zbadać kwestię uchybienia terminu i zasadność żądania strony w jego przywróceniu. Rozstrzygnięcie wniosku pozwoliłoby albo na nadanie biegu odwołaniu i jego rozpoznanie (w tym ewentualnie orzeczenie o umorzeniu postępowania odwoławczego, jeżeli w istocie przesłanki ku temu by zachodziły) albo na zatamowanie rozpoznania odwołania wskutek wydania jednego z postanowień przewidzianych w art. 228 § 1 pkt 1–3 Ordynacji podatkowej. A zatem, sąd przyjął, że wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o ile nie zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, ale dotyczące wyłącznie ściśle tej właśnie kwestii wpadkowej, winien zostać załatwiony w pierwszej kolejności. Od jego rozpoznania uzależniona jest prawna możliwość rozpoznania odwołania. Zbadanie meritum odwołania będzie dopiero wówczas uprawnione, gdy odwołanie spełni wszystkie wymagania formalne. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy według WSA powinien rozważyć terminowość wniesionego odwołania, a przypadku stwierdzenia uchybienia terminu, zanalizować dopuszczalność wniosku o jego przywrócenie. Wyrok ten został następnie zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 220 § 1, art. 223 § 2, art. 12 § 1, 162 § 1, 2 i 3 oraz art. 163 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa podkreślił, iż powyższymi regulacjami prawnymi ustanowione zostały zasady wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego oraz przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie. Zauważono, iż kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Zdaniem organu przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego zaniedbania. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, której strona nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Podniesiono, że to na stronie ciąży obowiązek uwiarygodnienia, poprzez przedstawienie stosownej argumentacji, że dochowała ona należytej staranności, jednakże dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od osoby zainteresowanego i istniejącej przez cały czas, aż do wniesienia wniosku. Ponownie wyjaśniono, że w sprawie w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- P. wydał decyzję, na mocy której dokonał zabezpieczenia na majątku J. i A. M. należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Wskazano, iż powyższa decyzja wraz z zarządzeniem zabezpieczenia z dnia [...] r. oraz zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego zostały doręczone pełnomocnikowi strony - Kancelarii Podatkowej "B" w dniu [...] r. Natomiast pismem z dnia [...] r. Kancelaria Podatkowa "B" poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. iż, powyższe pisma zostały w dniu [...] r. przekazane bezpośrednio A. M.. Podniesiono ponadto, że przesyłkę zawierającą powyższą dokumentację miał za zadanie doręczyć starszy poborca skarbowy – J. D. Na druku potwierdzenia odbioru umieścił, potwierdzoną pieczątką służbową i podpisem, adnotację: "Zobowiązany w obecności świadka o godz. 17.53 dn. [...] r. odmówił przyjęcia jakichkolwiek dokumentów i nie dopuścił do czynności egzek." Kolejna przesyłka zawierająca m.in. decyzję z dnia [...] r. została wysłana do A. M. w dniu [...] r. Z powodu nieobecności adresata, w dniu [...] r. w oddawczej skrzynce pocztowej A. M. umieszczono awizo o pozostawieniu przedmiotowej przesyłki w urzędzie pocztowym. Odbioru powyższej przesyłki dokonała J. M. w dniu [...] r. Przy czym, podjęcie przez poborcę skarbowego w dniu [...] r. próby bezpośredniego doręczenia stronie przedmiotowej decyzji oraz doręczenie jej za pośrednictwem urzędu pocztowego w dniu [...]r., było konsekwencją powzięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. w dniu [...]r. informacji o cofnięciu z dniem [...] r. pełnomocnictwa udzielonego przez stronę Kancelarii Podatkowej "B" i wynikało z tzw. "ostrożności procesowej". Zważono nadto, iż w kwestii daty doręczenia stronie decyzji z dnia [...] r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...] wskazał, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie A. M. otrzymał po raz pierwszy w dniu [...] r. od pełnomocnika, po raz drugi w drodze fikcji prawnej w dniu [...] r. i po raz trzeci w dniu [...] r. Mając na uwadze powyższe uznano, iż odwołanie z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...]r., zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Podniesiono również, iż składając odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, odrębnym pismem z dnia 29 stycznia 2007 r. A. M. wystąpił również o przywrócenie terminu do złożenia przedmiotowego środka zaskarżenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Ł., A. M., składając wniosek z dnia [...] r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r., nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do złożenia środka zaskarżenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w nie uprawdopodabnia braku winy w uchybieniu przedmiotowego terminu, powołana we wniosku okoliczność w postaci ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...] daty doręczenia stronie decyzji z dnia [...] r. na dzień [...]r. Zauważono, iż powyższa decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym stronie środku zaskarżenia. Po jej otrzymaniu podatnik mógł zatem zgodnie z pouczeniem złożyć od niej odwołanie. W związku z powyższym, nie zgodzono się z zarzutem skarżącego, iż działania organów wprowadziły go w błąd skutkujący złożeniem środka zaskarżenia z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Podniesiono również, iż we wniosku o przywrócenie terminu skarżący nie wykazał, aby istniały przeszkody w skorzystaniu z zawartego w decyzji pouczenia o prawie złożenia odwołania, których nie mógł pokonać. Mając na uwadze powyższe uznano, iż powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. nie miał wpływu na kwestię pouczenia podatnika o prawie złożenia odwołania, ani też nie stanowił podstawy do otwarcia takiej drogi obrony praw strony, a zatem - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - wskazanie w nim daty doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, nie uprawdopodabnia braku winy w uchybieniu terminu do złożenia przedmiotowego odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie uprawdopodabnia braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji powołana przez skarżącego w zażaleniu z dnia [...] r. na postanowienie z dnia [...] r. okoliczność, iż w okresie od 3 do [...] r. przebywał w odległym od Ł. o kilkaset km szpitalu, o czym informował organy podatkowe. Zdaniem organu II instancji w sprawie stroną postępowania byli małżonkowie J. i A. M.. Powołując stosowne uregulowania Ordynacji podatkowej wskazano, iż prawo złożenia odwołania od decyzji. przysługiwało zarówno J. M., jak A. M., a w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków każdy z nich był uprawniony do działania w imieniu obojga. Niezależnie od powyższego zauważono, iż A. M. z powyższego prawa skorzystał, składając odwołanie z dnia [...] r. Po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. Natomiast wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę J. i A. M. na ww. decyzję z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł przesłanek do uwzględnienia zawartego w piśmie z dnia [...] r. wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. z dnia [...] r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika roszczeń należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę, i orzekł, jak w sentencji. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...] r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego. Skarżący, kwestionując przebieg postępowania, przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r., podniósł, iż z akt sprawy nie wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. zabezpieczył na majątku J. i A. M. należności pieniężne z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Podkreślił, iż w dniu 10 listopada 2005 r. decyzja nie została wydana, ale sporządzona, co w istocie zdaniem skarżącego, stanowi zasadniczą różnicę. W ocenie podatnika wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej na dwa dni przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. decyzji wymiarowej z dnia [...] r. w sposób oczywisty potwierdza tezę, że jedynym powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu był zamiar przerwania zbliżającego się terminu przedawnienia. Skarżący wskazał również, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] r. zabezpieczeniem mogła być objęta wyłącznie przybliżona kwota zobowiązania, brak bowiem było podstaw prawnych do określenia w decyzji zabezpieczającej wysokości odsetek za zwłokę. W związku z powyższym podniósł, iż kwota zabezpieczenia na jego i żony majątku przyszłego zobowiązania podatkowego winna była się ograniczać tylko do wysokości przewidywanego zaniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Egzekwowany obowiązek został więc określony niezgodnie z treścią obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisu prawa. Skarżący zarzucił również, iż wskazana w decyzji kwota zaległości podatkowej nie wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale z szacunku zawyżającego kilkakrotnie jej wysokość, także poprzez pominięcie kosztów uzyskania przychodów. Określa więc przewidywany podatek od przychodu, a nie dochodu, czego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do kwestii doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r., zarządzenia zabezpieczenia oraz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego, skarżący podniósł, iż z akt sprawy nie wynika, iż powyższe dokumenty zostały doręczone pełnomocnikowi strony, tj. Kancelarii podatkowej "B" w dniu [...] r. Ponadto, w ocenie strony, kwestia otrzymania decyzji o zabezpieczeniu w drodze fikcji prawnej w dniu [...] r. nie znajduje potwierdzenia w zaistniałych zdarzeniach i dokumentach w postępowaniu zabezpieczającym. Skarżący zauważył, iż do dnia złożenia skargi nie zostało zajęte stanowisko w sprawie pisma z dnia 20 lutego 2006 r., zawierającego wniosek o wszczęcie postępowania przeciwko dowodom znajdującym się w aktach sprawy, jakimi są dwa raporty starszego poborcy skarbowego. Zdaniem skarżącego, doręczenie dokumentów zabezpieczających w drodze fikcji prawnej nie miało miejsca. Skarżący zarzucił również, iż Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w sprawie doręczenia stronie decyzji z dnia [...] r. na podstawie niepełnych, niekompletnych akt postępowania, wybiórczo skompilowanych z dokumentów postępowania wymiarowego, zabezpieczającego i egzekucyjnego, przez co, prowadząc postępowanie dowodowe, naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. W ocenie skarżącego, poza sporem pozostaje, iż zarządzenie zabezpieczenia, wystawiono w tym samym dniu co decyzję o zabezpieczeniu, czyli 10 listopada 2005 r. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej i podniósł, że żaden przepis prawa nie przewiduje zwolnienia organu administracji publicznej z obowiązku wypełnienia wymogów ww. przepisów przy wydawaniu postanowienia rozstrzygającego w sprawie w wyniku odwołania podatnika. W ocenie strony nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym teza, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do złożenia środka zaskarżenia. W związku z powyższym skarżący wystąpił do Sądu o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby skarbowej w Ł. z dnia [...]r. lub jego uchylenie, ze względu na rażące naruszenie prawa zarówno materialnego, jak i procesowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu [...] r. skarżący wniósł o odroczenie rozprawy w celu skompletowania akt sprawy przez załączenie dokumentów zebranych w toku postępowania o zabezpieczenie. Złożył również do akt pismo procesowe, w którym wymienił szczegółowo, o jakie pisma należy uzupełnić akta sprawy. Ponadto wniósł o zwrot kosztów postępowania, a w przypadku nie przyznania mu racji – o zwolnienie z kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wniosku skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza prawa. Oceniając zaskarżone postanowienie wskazać należy przede wszystkim, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., który wyrokiem z dnia [...] roku sygn. akt [...] uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej z dnia [...] r. Wyrok ten stał się prawomocny wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] roku sygn. akt [...] skargi kasacyjnej. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest ramami, jakie zakreśla art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. W przypadku, gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu rozstrzygnięcia podatkowego organu odwoławczego przez WSA i wydaniu nowego rozstrzygnięcia zgodnego z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. (...)"(wyrok WSA w Krakowie z 06.07.2007 sygn. akt I SA/Kr 988/06 M.Podat. 2007/8/3) "Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji." (wyrok WSA w Warszawie z 10.11.2006 sygn akt I SA/Wa 1597/06 LEX nr 320090) "Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. (...)"(wyrok NSA z 25.10.2006 sygn. akt I OSK 1377/05 LEX nr 281309). Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą. Ponadto należy mieć na względzie okoliczność, że w sprawie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargę kasacyjną, a w motywach rozstrzygnięcia zawarł własną ocenę prawną przedmiotu sprawy i wskazania dla organu przy ponownym jej rozpoznaniu, nieco odmienne od wytycznych WSA w Ł. zawartych w motywach wyroku z dnia [...]r. W niniejszej sprawie prawomocnie przesądzone zostało, że rozpatrując wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych J. M. i A. M. za 1999 r. organ niezasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku. Przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach wyroku z dnia [...]r. (sygn. akt[...]) wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania podatkowego nie przekłada się wprost na stan bezprzedmiotowości postępowania w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w takim postępowaniu, przedmiotem wniosku są bowiem inne kwestie niż kwestie postępowania co do meritum sprawy. Postępowanie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu obejmuje jedynie wpadkowe zagadnienie dotyczące zachowania terminu do wniesienia odwołania i zawinienia strony w tym zakresie. Zatem w tym postępowaniu należało odnieść się wyłącznie do wniosku strony, zbadać kwestę uchybienia terminowi i zasadność żądania strony w jego przywróceniu. Rozstrzygnięcie wniosku pozwoli bowiem albo na nadanie biegu odwołaniu i jego rozpoznanie albo na zatamowanie rozpoznania odwołania wskutek wydania jednego z postanowień przewidzianych w art. 228 § 1 pkt 1-3 O.p. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wyroku z dnia [...]r. podniósł, że nie do końca trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że wydanie postanowienia w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej w sprawie byłoby dopuszczalne tylko wówczas, gdyby wniosek o przywrócenie terminu złożył podmiot, któremu nie przysługuje przymiot strony postępowania. NSA wskazał, że Sąd I instancji nie uwzględnił treści art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a przepis art. 165a Ordynacji podatkowej odnosi się do postępowania w rozumieniu art. 165 O.p., a więc postępowania podatkowego, a nie postępowania wpadkowego dotyczącego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Dalej wyjaśnił, że trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że podmiotowy wniosek należało rozpoznać na podstawie art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże – jak wyjaśnił NSA - Sąd ten w istocie rzeczy nie podał wprost w czym tkwiło uchybienie organu podatkowego w niniejszej sprawie. NSA wskazał również, że sam organ podatkowy trafnie podniósł w skardze kasacyjnej, że A. M. już wcześniej w toku instancji zaskarżył odwołaniem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych w podatku od osób fizycznych J. M. i A. M. za 1999 r. i organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. utrzymał ją w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...]r. (sygn. akt I[...]) skargę podatników na tę decyzję oddalił. Wyrok ten uprawomocnił się. To zaś oznacza, że tak postępowanie podatkowe, jak i sądowoadministracyjne w przedmiocie oceny legalności decyzji o zabezpieczeniu zostały ostatecznie i prawomocnie zakończone. Następnie, jak wynika z motywów wyroku z dnia [...] r. sygn. akt II FSK 1257/09, NSA powołując się na przepisy art. 162 § 1 - 4 oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego powinno być zbadanie, czy odwołanie od powyższej decyzji było dopuszczalne tak ze względów podmiotowych (składa je podmiot niebędący stroną), jak i przedmiotowych (w przypadku, gdy od danej decyzji odwołanie w ogóle nie przysługuje, albo przysługiwało, ale strona już z tego środka prawnego skorzystała). Zauważył również, że z niedopuszczalnością odwołania będziemy mieć do czynienia także wtedy, gdy albo z mocy przepisów odrębnych decyzja nie podlega zaskarżeniu, albo decyzji w ogóle nie wydano, bądź gdy organ dokonał jedynie czynności materialno-technicznej. W takich przypadkach przedmiotowych organ odwoławczy powinien wydać postanowienie w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p., a nie postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zagadnienie dopuszczalności podmiotowej i przedmiotowej odwołania reguluje bowiem kompleksowo przepis art. 228 § 1 i 2 ord. pod. będący lex specialis do art. 165 i art. 165a ord. pod. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie można pomijać faktu, iż wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z dnia [...] r. skarżący wniósł ponowne odwołanie od tej decyzji. Pierwsze odwołanie od ww. decyzji wniesione zostało przez skarżącego w dniu [...] r. w piśmie opatrzonym datą [...] r. i w zakresie tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, a w konsekwencji decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie odwoławcze. Skarga wniesiona od tej decyzji została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie[...]. W tej sytuacji ponowne odwołanie skarżącego z dnia [...] r. od tej samej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia należało uznać za niedopuszczalne, co wynika wprost z wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego ([...]). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie rozpatrując sprawę wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] roku zastosował się wyłącznie do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zawartych w motywach wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...]i rozważył zasadność wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z dnia [...] r. na podstawie art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej, natomiast pominął stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie (sygn. II FSK 1257/09). Wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec złożenia przez skarżącego ponownego odwołania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, organ odwoławczy zamiast postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]r. powinien wydać postanowienie o uchyleniu swojego wcześniejszego postanowienia z dnia [...] r. i rozstrzygnąć o niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli takiego postanowienia nie wydano, lecz uchylono postanowienie z dnia [...]r. i odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239, art. 162 i 163 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie można stwierdzić, że w sprawie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bowiem zarówno stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, jak i odmowa przywrócenia terminu do złożenia odwołania, mają ten skutek, że sprawa odwołania nie mogła zostać rozstrzygnięta co do istoty. Z powyższych względów skarga okazała się niezasadna. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i w konsekwencji ich konkluzję, zdaniem Sądu, nie zachodzi konieczność odnoszenia się do szczegółowych zarzutów skargi dotyczących tak kwestii pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego w postępowaniu dotyczącym decyzji z dnia [...] r., jak też kwestii związanych z legalnością decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia oraz jej doręczenia. Odnosząc się natomiast do zgłoszonego na rozprawie wniosku o odroczenie rozprawy celem uzupełnienia akt administracyjnych o wskazane przez skarżącego dokumenty, to jako bezzasadny podlegał oddaleniu, bowiem w ocenie Sądu nie zachodziła konieczność uzupełnienia akt administracyjnych i w konsekwencji odroczenia rozprawy. Załączone do akt sądowych akta administracyjne są kompletne i zawierają wyciąg z akt dotyczących decyzji zabezpieczającej z dnia [...] r. w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe względy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić. Z uwagi na wynik sprawy skarżącemu nie należy się zwrot kosztów postępowania. P.Z-C.