I SA/Łd 591/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński ( spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 roku sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę. I SA/Łd 591/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego dla J.N. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. ponad kwotę 97.976,- zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 130.634,- zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał na treść przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że sam fakt powołania przez podatnika oszczędności, sposobu ich lokowania, bez jednoczesnego wykazania - i to w sposób nie budzący wątpliwości – źródła pochodzenia tych wartości, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania tych kwot w bilansowaniu poniesionych w badanym okresie wydatków. Posiadanie środków pieniężnych w gotówce lub zdeponowanych na rachunku bankowym, nie oznacza, iż źródło ich pochodzenia jest ujawnione. Organ odwoławczy wskazał, iż w oświadczeniu z dnia 5 grudnia 2002 r. podatnik wykazał w 1999 r. wydatki w łącznej wysokości 115.000,- zł – w tym: wyżywienie – 18.000,- zł, ubranie - 6.000,- zł, utrzymanie mieszkania – 6.000,- zł, eksploatacja samochodu – 5.000,- zł, wypoczynek i rekreacja – 4.000,- zł, opłata za telefon i RTV – 2.000,- zł, koszty podróży – 2.000,- zł, koszty leczenia – 3.000,- zł, zakup mebli i artykułów gospodarstwa domowego – 30.000,- zł, darowizny, ofiary – 2.000,- zł oraz wydatki na naukę dzieci – 37.000,- zł. Po późniejszych wyjaśnieniach strony organ uznał, iż skarżący nie ponosił w 1999 r. wydatków na naukę dzieci. Wobec tego wydatki tego roku wyniosły 78.000,- zł (115.000 – 37.000=78.000). Ponadto organ podatkowy ustalił, iż podatnik w 1999 r. ponosił wydatki na budowę domu mieszkalnego w T., stanowiącego własność jego małoletniego syna. Podatnik nie był w stanie określić kwoty poniesionych wydatków, gdyż materiały budowlane były dostarczane przez dziadków dziecka, a roboty budowlane wykonywał sam przy pomocy rodziny i przyjaciół. Bieżące wydatki były finansowane przez rodzinę – M.K., S. i K. S., S.S. i A.S.. Urząd Skarbowy w T. powołał biegłego w celu dokonania wyceny budynku mieszkalnego położonego w T. przy ul. A, a będącego własnością małoletniego J.S.N. Zgodnie ze sporządzonym przez biegłego operatem szacunkowym oszacowana na dzień 30 września 2003 r. wartość odtworzeniowa w/w budynku wyniosła 291.865 zł. Wartość robót wykonanych w 1999 r. wyniosła 154.910 zł i wartość tą pomniejszono o kwotę 23.325,- zł na ściany pozostałe i ściany działowe. Uwzględniono też budowę budynku metodą gospodarczą, pomniejszając wartość budynku o 25%. Tak więc wartość wydatków na budowę budynku mieszkalnego w 1999 r. przyjęto w wysokości 98.756,- zł. Łęczne zatem wydatki J.N. w 1999 r. organ podatkowy ustalił w wysokości 184.764,10 zł. Z kolei podatnik zeznał do protokołu z dnia 5 grudnia 2002 r., że środki na finansowanie wydatków posiadał z następujących źródeł: otrzymanego w 1975 r. spadku po ojcu kwocie 300.000 USD; prowadzonej działalności gospodarczej od 1980 r.; otrzymanego w 1991 r. odszkodowania w kwocie 57.000 DM za skradziony samochód; nielegalnych dochodów z handlu samochodami w latach 90-tych w kwocie 700.000,- zł; dochodów z tytułu pracy wykonywanej w zakładzie karnym w Ł.; kredytów gotówkowych zaciągniętych w Banku A w T. w latach 1990 – 1993 w wysokości 70.000 zł i 25.000 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił także przebieg przeprowadzonego postępowania podatkowego, wskazując że już w dniu 3 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił J.N. zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 124.010,30 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 24 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Wyrokiem z dnia 12 października 2004 r. wydanym w sprawie oznaczonej sygnaturą akt: I SA/Łd 631/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.N. na powyższą decyzję. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją nr [...] dnia [...] ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 141.102,80 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponowną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości wydatków poniesionych w 1999 r. na naukę dzieci i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w wysokości 134.725,50 zł. Także i ta decyzja została zaskarżona przez stronę do sądu administracyjnego, jednakże wyrokiem z 9 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1262/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę w tym przedmiocie. Wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2007, sygn. akt II FSK 983/06, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W opinii sądu rozpoznającego skargę kasacyjną w uzasadnieniu skarżonego wyroku zabrakło należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu skargi dotyczącego związku między uzyskanymi przez podatnika wcześniej dochodami z przestępstwa, a wydatkami roku 1999. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż uzasadnienie wyroku nie pozwoliło na odczytanie stanu faktycznego sprawy, do którego zastosowane zostały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł. Nie wynikało z niego, czy w ocenie organów podatkowych uznanej przez Sąd za dokonaną w ramach zakreślonych przez Ordynację podatkową skarżący w 1999 r. nie dysponował już żadnymi środkami finansowymi pochodzącymi z wcześniejszej działalności przestępczej, czy też problem ten pozostawał poza oceną organu. Tym samym nie można było stwierdzić czy ewentualne środki pochodzące z przestępstwa zostały opodatkowane podatkiem dochodowym czy też nie. Powracało zatem pytanie, czy sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że przychody z działalności przestępczej pozostawały poza ich zainteresowaniem czy też, że w ocenie tych organów przychodów nie było. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez odpowiedzi na nie, nie można było stwierdzić czy organy podatkowe nie zalegalizowały tego rodzaju dochodów skarżącego naliczając od poniesionych wydatków podatek dochodowy. Nie było jednak jasne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy sąd oceniając zgodność decyzji z prawem przyjął, za organami podatkowymi, że mając takie środki skarżący faktycznie nie zużył ich na cele konsumpcyjne, że już nie miał takich środków, czy że nie dysponował nimi w ogóle. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie wskazał zatem – jak uznał sąd drugiej instancji - czy organ podatkowy prawidłowo ocenił na podstawie materiału dowodowego, czy powyższa okoliczność została udowodniona. Zasadny był również - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w 1999 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Umknęło uwadze sądu pierwszej instancji, że wydatki porównuje się z przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania dla ustalenia, czy podatnik osiągnął w roku podatkowym przychód z innego źródła (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wtedy, kiedy nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Z tej części przepisu nie wynikała zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego sugestia, że ujawnione źródła to źródła wskazane w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący w postępowaniu podatkowym ujawnił wiele źródeł czerpania środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w 1999 r. m.in. spadek, zwrot pożyczki, działalność przestępczą. Mogły to być również pożyczki, kredyty, darowizny. Po weryfikacji tych wskazań organy podatkowe winny porównać (pozostałe) poniesione wydatki z przychodami zadeklarowanymi dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym i wolnymi od tego podatku. Wskazany przepis nie odsyłał do żadnych innych ustaw podatkowych ani nie dawał podstawy do opodatkowania dochodów z działalności przestępczej, których podatnik nie utracił w wyniku postępowania karnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylenie się od jednoznacznej oceny wiarygodności zeznań i dowodów wskazanych przez podatnika co do osiągnięcia i wysokości dochodów z działalności przestępczej mogło doprowadzić - co zarzuca także autor skargi kasacyjnej - do faktycznego opodatkowania tego rodzaju dochodów. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r. , sygn. akt I SA/Łd 1209/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych J.N. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 rok. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż przychody z działalności przestępczej nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, nie tylko z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także z uwagi na to, iż efekt tej działalności jest przedmiotem oceny w świetle przepisów prawa karnego, a nie podatkowego. Nie można ich więc w pewien sposób legalizować poprzez naliczenie podatku od wydatków nimi pokrytych. Sąd wskazał, iż porównując wysokość wydatków poniesionych z wysokością przychodów uzyskanych w 1999 r. i zasobów z lat poprzednich organy podatkowe nie uwzględniły przychodów z działalności przestępczej. W ocenie Sądu na podstawie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie można zatem w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy organy podatkowe uznały, iż skarżący nie dysponował już w badanym okresie środkami finansowymi pochodzącymi z przestępstwa, czy też dysponował nimi (w całości lub w części), ale nie finansował z nich wydatków w roku 1999. Sąd zauważył też, iż organy podatkowe przyznały, iż w roku 1998 stwierdzono, uwzględniając w wyliczeniach przychody z działalności przestępczej, iż skarżący dysponował pewną nadwyżką przychodów nad wydatkami. Nadwyżki tej jednak nie uwzględniono przy wyliczaniu przychodów z roku 1999 r. i zasobów z lat poprzednich, jakie mogły stanowić pokrycie wydatków w roku 1999 r. jedynie z uwagi na to, iż przy jej wyliczaniu wzięto pod uwagę przychody z działalności przestępczej (k. 397 akt podatkowych). Zasadnie zatem strona skarżąca zarzuciła, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne dla potrzeb rozstrzygnięcia wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić, czy skarżący uzyskał w wyniku swojej działalności przestępczej środki finansowe i w jakiej wysokości, czy jeżeli je uzyskał, to dysponował nimi (i w jakiej wysokości) w badanym roku podatkowym i czy stanowiły one źródło pokrycia wydatków (ewentualnie w jakim zakresie) poniesionych w tym roku. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii, zgodnie z zasadami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a więc przy czynnym udziale strony (art. 123 Ordynacji podatkowej), uwzględnieniu wszystkich dostępnych i prawnie dopuszczalnych dowodów (art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej), ich ocenie zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) uczyni możliwym ustalenie, czy istotnie wydatki poniesione przez skarżącego nie znajdują pokrycia w przychodach danego roku oraz zasobach zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego będzie możliwe prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Oceniając ponownie posiadane przez stronę zasoby organy winny również ponownie zbadać kwestię otrzymanego przez stronę skarżącą odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu. Mogło ono bowiem (w przypadku jego faktycznego otrzymania) wpłynąć na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Istotnie skarżący nie przedstawił przekonywującego dowodu na jego otrzymanie do dnia wydania decyzji. Jednakże strona przed wydaniem decyzji podjęła próbę potwierdzenia tego faktu w Państwowym Zakładzie Ubezpieczeń. Niewątpliwie rozpoczęła poszukiwanie dowodów późno. Organ mógł ją zdyscyplinować (w celu uniknięcia zarzutu przedłużania postępowania) wyznaczając jej termin na złożenie dowodu (art. 189 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Nie powinien zaś nieuwzględniać jej wniosku tylko z uwagi na późne jego zgłoszenie. Jeżeli więc w toku ponownie prowadzonego postępowania strona skarżąca przestawi dowody na otrzymanie odszkodowania, organy winny je ocenić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a jeżeli uznają, iż fakt ten znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym - uwzględnić przychód z odszkodowania przy obliczaniu przychodów stanowiących pokrycie wydatków. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do błędnych ustaleń w zakresie środków uzyskanych przez skarżącego z tytułu spadku po ojcu oraz z prowadzonej w latach 1989-1991, wraz z J.W., działalności gospodarczej. Organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący tych źródeł pokrycia wydatków uwzględniły bowiem wszystkie zebrane dowody, we wzajemnym ich związku i każdy osobno. W odniesieniu do spadku zasadnie wskazały, iż żaden z przesłuchanych świadków (poza J.W.) nie potwierdził faktu jego otrzymania przez skarżącego. Matka skarżącego zeznała, iż pieniądze otrzymała od ojca skarżącego jeszcze za jego życia i wspomagała nimi syna, gdy prosił o wsparcie przy budowie domu dla jej wnuka. Uprzednio nikt, nawet jej syn, nic nie wiedział o tych pieniądzach. M.O. nie wiedziała nic na ten temat, wyraziła jedynie przypuszczenie, iż taki spadek mógł skarżący otrzymać. J.W. wiedziała o spadku od skarżącego, który z tych pieniędzy miał sfinansować ich działalność gospodarczą w roku 1989 r. Jednocześnie z tych pieniędzy skarżący miał udzielić pożyczki J.B. i Spółce B. Wskazując na te sprzeczności w zeznaniach świadków organy podatkowe miały prawo przyjąć, kierując się zasadami logiki, zasadami wiedzy jakie posiada przeciętny człowiek oraz doświadczeniem życiowym, iż brak jest dowodów, że skarżący spadek taki otrzymał. Skarżący nie przeprowadził postępowania spadkowego i nie zgłosił spadku (o tak znacznej wartości) do opodatkowania. Sąd wskazał także, iż nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż skarżący nie osiągnął z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989-1991 tak znacznych, jak to wskazywał w oświadczeniach, dochodów. Skarżący nie przedstawił bowiem w tym zakresie żadnych dowodów, które zaprzeczałyby prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym podatku wyrównawczego. Zeznania świadka J.W. nie były konkretne, nie zawierały chociażby porównań do wysokości przeciętnej płacy, ponadto mogły one dotyczyć tylko okresu, w jakim działalność prowadziła ona wspólnie ze skarżącym. Sąd zauważył też, iż jeżeli dochody te były wyższe od ujawnionych w latach ich prowadzenia, to nie zostały one (w tej nieujawnionej części) opodatkowane, ani też nie należały do dochodów zwolnionych od opodatkowania. Uwzględniając powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2007 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia w zakresie dochodów podatnika z tytułu otrzymanego spadku po ojcu oraz z prowadzonej w latach 1989-1991, wraz z J.W., działalności gospodarczej. Organ uznał jednak uzyskane przez skarżącego kwoty: 34.020,- zł (z tytuł odszkodowania za skradziony w 1992 r. samochód) oraz 7,- zł z likwidacji książeczki oszczędnościowej), jako źródło pokrycia wydatków dokonanych w 1999 r. Wobec tego zwiększono posiadane przez skarżącego zasoby finansowe z lat poprzednich o kwotę 34.027,- zł. Organ uznał także, iż w 1999 r. strona dysponowała nadwyżką dochodów na wydatkami za 1998 r. w wysokości 15.982,75 zł wynikającą z prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...]– do wyliczenia tej nadwyżki uwzględniono dochód w kwocie 68.112,50 zł uzyskany z nielegalnego obrotu samochodami i dochód w kwocie 58.147,75 zł, stanowiący wartość wyłudzonego odszkodowania i towarów. Organ odwoławczy nie uwzględnił dochodów z zaciągniętych kredytów bankowych w Banku A w T., jak i zarobionych pieniędzy w Zakładzie Karnym w Ł., gdyż skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów na tą okoliczność. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J.N. wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części i utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałej części, w sytuacji gdy jest oczywiste, iż decyzja w części nieuchylonej pozostaje w mocy i nie trzeba jej utrzymywać w mocy poprzez ponowne rozstrzygnięcie organu II instancji, co zdaniem strony skutkuje, iż powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. rażąco narusza prawo; - przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na: a) wyliczeniu dochodu z działalności przestępczej w oparciu o podzielenie kwoty wartości samochodów przez ilość członków grupy przestępczej i niewzięciu pod uwagę, iż strona była szefem grupy przestępczej, a pozostali jej członkowie nie brali udziału w popełnieniu wszystkich czynów przestępczych zarzucanych J.N.; b) niewzięciu pod uwagę oświadczeń składanych w toku postępowania przez stronę oraz oświadczeń dwóch członków grupy przestępczej – G.G. i D.A., złożonych w toku postępowania, z których wynikało, iż 4/5 dochodu z działalności przestępczej zachowywał dla siebie J.N.; c) nieprzesłuchaniu w charakterze świadków dwóch wyżej wymienionych osób, o co strona wnosiła w toczącym się postępowaniu przy jednoczesnym stwierdzeniu na karcie 15 uzasadnienia decyzji, iż oświadczenia Pana G. G. i Pana D. A. należy uznać w tym zakresie za niewystarczające; d) odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków bez wydania w tym zakresie stosownego postanowienia; e) błędnym przyjęciu, iż J.N. wyłudził odszkodowanie i towary w kwocie 58.147,75 zł – karta 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy sama kwota wyłudzenia towaru opiewała na 70.000 zł – karta 15 aktu oskarżenia; f) nieuwzgledneniu po stronie przychodów strony kwoty zwróconej pożyczki, udzielonej uprzednio przez stronę na rzecz C. D. w wysokości 210.000 dolarów USA, a także niewskazaniu w uzasadnieniu faktycznym decyzji (poza omówieniem) dlaczego organ podatkowy II instancji nie dał wiary przedstawionym przez stronę dowodom potwierdzającym fakt udzielania i zwrotu pożyczki, pomimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w swoim wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Łd 1209/07 wyraźnie wskazał, iż kwestie te powinny być wyjaśnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów dodał jedynie, że uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części ponad kwotę 97.976,00 zł, a do tej zaś kwoty pozostawił ją w mocy. Sentencja decyzji jest zatem czytelna, a stwierdzenie dotyczące pozostawienia decyzji do w/w kwoty w mocy, stanowi jedynie logiczną konsekwencję faktu, że w tym zakresie nie zachodzi potrzeba wzruszenia decyzji wydanej przez organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji (rozstrzygnięcia) nieprzewidzianego w art. 233 O.p. Dyrektor Izby skarbowej w Ł. powinien w tym konkretnym przypadku – jak wskazała strona - uchylić zaskarżoną decyzję w części i orzec co do istoty sprawy; nie mógł natomiast orzec co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymać decyzję w mocy, gdyż decyzja w swej części nieuchylona pozostaje w mocy bez potrzeby ponownego stwierdzenia powyższego faktu. Z sentencji zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego dla J.N. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. ponad kwotę 97.976,- zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 130.634,- zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Pomimo niefortunnego sformułowania zawartego w sentencji decyzji wynika jednak, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł co do istoty sprawy, ustalając zobowiązanie podatkowe w wysokości 97.976,- zł. W sprawach podatkowych, co do zasady, istotą sprawy jest przecież wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można zatem przyjąć, iż w tym zakresie organ podatkowy przekroczył dyspozycję przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i doszło do rażącego naruszenia prawa. Treść całej decyzji nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja może być akceptowana jako akt ustalający zobowiązanie podatkowe, gdyż z jej sentencji wynika wysokość tego zobowiązania, a ponadto rozstrzyga o ważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Pozostałe zarzuty podnoszone w skardze również nie są uzasadnione. Skarżący zarzuca organom podatkowym błędne wyliczenie dochodu z działalności przestępczej dla pokrycia wydatków roku 1999. Z kolei organy podatkowe przyjęły, iż w przedmiotowym roku podatkowym skarżący nie dysponował już środkami pieniężnymi z działalności przestępczej. Powołały się w tym zakresie na ostateczną decyzję Urzędu Skarbowego w T. z [...] nr [...], którą umorzono wobec J.N. postępowanie w sprawie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r., ze względu na nadwyżkę dochodów nad wydatkami w kwocie 15.982,75 zł. Jako zasoby finansowe z lat poprzednich stanowiące pokrycie wydatków roku 1998 organ podatkowy przyjął kwotę 68.112,50 zł uzyskaną z nielegalnego handlu samochodami (1/8 kwoty z 554.900 zł) oraz kwotę 58.147,75 zł stanowiącą wartość wyłudzonego odszkodowania i towarów, co wynika z wyroku sądu karnego z dnia 14 kwietnia 1999 r., sygn. akt III K.23/99. W tym miejscu należy przywołać uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 983/06 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1209/07, które stwierdziły, iż przychody z działalności przestępczej nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednakże NSA w przywołanym wyżej wyroku wskazał także, iż "jeśli chodziło o zarzut odmiennego rozliczenia następujących po sobie lat podatkowych 1998 i 1999 to Sąd w niedopuszczalny sposób przesądził o zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego, które nie było przedmiotem zaskarżenia. Stwierdził bowiem (str. 8 uzasadnienia wyroku), że ‘ocena prawna zaprezentowana przez organy podatkowe w decyzji zaskarżonej do sądu w niniejszej sprawie była zgodna z prawem. Przymiotu takiego nie posiada w ocenie Sądu decyzja dotycząca roku 1998’. W takiej sytuacji jedynie ubocznie należało stwierdzić, że ocena o niezgodności z prawem rozstrzygnięcia dotyczącego roku 1998 wyrażona została bez wskazania jego istoty. Równie niedopuszczalne było zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku (str. 8) sugestii, iż być może rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej wpłynie w określony przepisami sposób na wzruszenie rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r." Sąd w tym składzie orzekającym uznał, iż organ drugiej instancji udowodnił fakt braku posiadania w 1999 r. środków z popełnionych przez skarżącego przestępstw, co wynikało m.in. z w/w ostatecznej decyzji z dnia [...]. Organ uznał zatem, że środki z przestępstw zostały przed rokiem 1999 "skonsumowane" przez skarżącego. W wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. WSA w Łodzi wskazał, że "organy podatkowe przyznały, iż w roku 1998 stwierdzono, uwzględniając w wyliczeniach przychody z działalności przestępczej, iż skarżący dysponował pewną nadwyżką przychodów nad wydatkami. Nadwyżki tej jednak nie uwzględniono przy wyliczaniu przychodów z roku 1999 r. i zasobów z lat poprzednich, jakie mogły stanowić pokrycie wydatków w roku 1999 r. jedynie z uwagi na to, iż przy jej wyliczaniu wzięto pod uwagę przychody z działalności przestępczej". Organ podatkowy, będąc związanym na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu z dnia 12 grudnia 2007 r., uwzględnił zatem nadwyżkę dochodów nad wydatkami z 1998 r. przy ustaleniu zobowiązania podatkowego za 1999 rok. Stosując się także do wytycznych Sądu organ zbadał kwestię otrzymanego przez stronę skarżącą odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu i uwzględnił kwotę z tego tytułu (34.020,- zł) w przychodach roku 1999. Wiążąca dla organu podatkowego, jak również dla Sądu w tym składzie orzekającym, była sądowa ocena pozostałych ustaleń w zakresie środków uzyskanych przez skarżącego z tytułu spadku po ojcu oraz z prowadzonej w latach 1989-1991, wraz z J.W., działalności gospodarczej. WSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. uznał, iż "organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący tych źródeł pokrycia wydatków uwzględniły bowiem wszystkie zebrane dowody, we wzajemnym ich związku i każdy osobno. W odniesieniu do spadku zasadnie wskazały, iż żaden z przesłuchanych świadków (poza J.W.) nie potwierdził faktu jego otrzymania przez skarżącego. Matka skarżącego zeznała, iż pieniądze otrzymała od ojca skarżącego jeszcze za jego życia i wspomagała nimi syna, gdy prosił o wsparcie przy budowie domu dla jej wnuka. Uprzednio nikt, nawet jej syn, nic nie wiedział o tych pieniądzach. M.O. nie wiedziała nic na ten temat, wyraziła jedynie przypuszczenie, iż taki spadek mógł skarżący otrzymać. J.W. wiedziała o spadku od skarżącego, który z tych pieniędzy miał sfinansować ich działalność gospodarczą w roku 1989 r. Jednocześnie z tych pieniędzy skarżący miał udzielić pożyczki J.B. i Spółce B. Wskazując na te sprzeczności w zeznaniach świadków organy podatkowe miały prawo przyjąć, kierując się zasadami logiki, zasadami wiedzy, jakie posiada przeciętny człowiek oraz doświadczeniem życiowym, iż brak jest dowodów, iż skarżący spadek taki otrzymał. Wskazać też należy, iż skarżący nie przeprowadził postępowania spadkowego i nie zgłosił spadku (o tak znacznej wartości) do opodatkowania. Nie można też zarzucić organom podatkowym, iż naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż skarżący nie osiągnął z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989-1991 tak znacznych, jak to wskazywał w oświadczeniach, dochodów. Skarżący nie przedstawił bowiem w tym zakresie żadnych dowodów, które zaprzeczałyby prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym podatku wyrównawczego. Zeznania świadka J.W. nie były konkretne, nie zawierały chociażby porównań do wysokości przeciętnej płacy, ponadto mogły one dotyczyć tylko okresu, w jakim działalność prowadziła ona wspólnie ze skarżącym. Na marginesie też zauważyć należy, iż jeżeli dochody te były wyższe od ujawnionych w latach ich prowadzenia, to nie zostały one też (w tej nieujawnionej części) opodatkowane ani też nie należały do dochodów zwolnionych od opodatkowania." Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne sprawy, Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu w sprawie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. A.K.