I SA/Łd 591/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT3.4011.204.2019.1.KK w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z 3 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko wyrażone we wniosku W. K. o wydanie interpretacji w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W swoim wniosku W. K. wskazała przede wszystkim, że decyzją Prezydenta Miasta Ł. (z [...] 2018 r.), na podstawie między innymi art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ust. 1, 2, 3 pkt 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogródkach działkowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 2176; dalej: u.r.o.d.), ustalono i przyznano stronie odszkodowanie za naniesienia budowlane i nasadzenia roślinne znajdujące się na działce położonej na terenie rodzinnego ogrodu działkowego A w Ł.. Odszkodowanie to zostało przyznane w związku z likwidacją części ogrodu działkowego. Wojewoda Ł. stwierdził bowiem, decyzją z [...] 2002 r., nieważność decyzji Naczelnika Dzielnicy Ł.-Ś. z 1982 r. o przyznaniu Polskiemu Związkowi Działkowców nieruchomości, na której obszarze urządzono fragment ww. ogrodu. Konsekwencją decyzji Wojewody było przywrócenie praw własności poprzedniemu właścicielowi i likwidacja odpowiedniej części ogrodu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy odszkodowanie za składniki majątkowe, znajdujące się na likwidowanych rodzinnych ogródkach działkowych, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.f.)? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. W ocenie strony zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. ma zastosowanie nie tylko do odszkodowań wypłacanych za wywłaszczenie nieruchomości, ale także do wszystkich odszkodowań, których wypłata następuje stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. W przypadku likwidacji rodzinnych ogródków działkowych, podstawę przyznania odszkodowania stanowią wprawdzie przepisy ustawy o rodzinnych ogródkach działkowych (art. 22 ust. 1 tej ustawy), jednak wypłata odszkodowania następuje stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Odszkodowanie to jest zatem wolne od podatku. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 79/14 (we wniosku błędna sygn. akt I SA/Gl 79/17) oraz dwie interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdził między innymi, że odszkodowania stanowią, co do zasady, przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. i tylko niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych w art. 21 ust. 1 u.p.d.f., korzystają z preferencji i nie są opodatkowane. Do tego rodzaju odszkodowań nie należą jednak te, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor KIS, po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f., przyjął, że zawarty w tym przepisie zwrot "przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami" odnosi się do wszystkich przypadków, w których wypłata tego odszkodowania następuje stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. W ocenie organu podatkowego w przypadku likwidacji ogrodu działkowego lub jego części, na podstawie art. 25 u.r.o.d., nie znajduje zastosowania ustawa o gospodarce nieruchomościami. Do tej regulacji ustawodawca odnosi się w art. 18 u.r.o.d. w przypadku likwidacji ogrodu działkowego lub jego części na cel publiczny. W opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zatem zastosowania zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. Odszkodowanie, o którym mowa we wniosku strony, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik W. K., wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. w zw. z art. 22 ust. 1 i 2 u.r.o.d., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie wypłacone skarżącej na podstawie art. 25 u.r.o.d. nie jest odszkodowaniem wypłacanym stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami i w związku z powyższym, nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie ww. przepisów. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł między innymi, że art. 22 ust. 1 pkt 1 u.r.o.d. reguluje zasadę nakazującą wypłacenie odszkodowania działkowcom za składniki majątkowe znajdujące się na działkach, a stanowiące ich własność, natomiast w ust. 2 tego przepisu ustawa nakazuje ustalenie wysokości tego właśnie odszkodowania w formie operatu szacunkowego przygotowanego przez rzeczoznawcę majątkowego. Przepis art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odsyłając do art. 22 ust. 1, odsyła automatycznie również do ust. 2 tego przepisu. Zdaniem pełnomocnika operat szacunkowy jest dokumentem zdefiniowanym w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego. Ustalenie odszkodowania z art. 25 u.r.o.d. następuje zatem na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami, podobnie jak odszkodowania z art. 18 u.r.o.d. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie centralne miejsce, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony, jak i treści interpretacji podatkowej, należy do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Z powołanego przepisu wynika, że cytowane zwolnienie przedmiotowe obejmuje odszkodowania wypłacane stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu zbycia nieruchomości — na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Wymieniony przepis wymaga zatem, aby odszkodowanie otrzymane zostało w związku ze zbyciem nieruchomości "na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" lub w związku z realizacją "prawa pierwokupu". Skoro tak, dla powstania obowiązku odszkodowawczego niezbędne jest spełnienie jednego z powyższych warunków (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2016 r., II FSK 2053/14; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Przepisy o gospodarce nieruchomościami, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f., stanowi ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.; dalej: u.g.n.). Z ustawy tej wynika, że właścicielowi gruntu w związku z utratą jego własności przysługuje odszkodowanie w przypadku: (1) przejścia z mocy prawa działki na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa, wówczas gdy została wydzielona pod drogę publiczną — art. 98 ust. 3; (2) przejścia z mocy prawa na własność gminy wydzielonych działek pod nowe drogi lub pod poszerzenie dróg istniejących — art. 106 ust. 1; (3) wywłaszczenia własności nieruchomości lub innego prawa — art. 119 ust. 1 pkt 7, art. 122a. Należy zauważyć, że ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogródkach działkowych zawiera w art. 18 ust. 1 u.r.o.d. bezpośrednie odwołanie do ustawy o gospodarce nieruchomościami. W przepisie tym ustawodawca zadecydował, że do likwidacji rodzinnego ogrodu działkowego (ROD) lub jego części na cel publiczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, stosuje się przepisy tej ustawy dotyczące wywłaszczania nieruchomości z uwzględnieniem warunków określonych w art. 21, art. 22 i art. 24. W rozpatrywanej sprawie zachodzi jednak sytuacja inna niż opisana w art. 18 ust. 1 u.r.o.d. Zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji odszkodowanie dla strony skarżącej zostało ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 25 ust. 1-2 i 3 pkt 1 u.r.o.d. Z przepisów tych wynika, że w przypadku likwidacji ROD lub jego części w związku z realizacją roszczenia osoby trzeciej, podmiot likwidujący zobowiązany jest ustalić w decyzji i wypłacić działkowcom odszkodowanie za składniki majątkowe znajdujące się na działkach, a stanowiące ich własność, a także — za prawa do działek w ROD. W tym przypadku ustawa — w przeciwieństwie do art. 18 ust. 1 u.r.o.d. — nie zawiera bezpośredniego odwołania do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wprawdzie, jak stanowi dalej art. 22 ust. 2 zd. 1 u.r.o.d., ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego w formie operatu szacunkowego, nie oznacza to jednak, że tak ustalone odszkodowanie jest — jak chce tego skarżąca — wypłacane stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wymóg uzyskania opinii rzeczoznawcy majątkowego ma na celu zapewnienie możliwie wysokich standardów przy ustalaniu wysokości odszkodowania, nie ma jednak wpływu na podstawę prawną na jakiej to odszkodowanie jest przyznawane i wypłacane. W sytuacji opisanej we wniosku skarżącej, ustalone i wypłacone odszkodowanie miało zatem swoje źródło wyłącznie w ustawie o rodzinnych ogrodach działkowych (to jest w art. 25 ust. 1-2 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.r.o.d.), nie zaś w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. W tym miejscu wspomnieć wypada, że w art. 7 u.g.n. ustawodawca przesądza, że wartość nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą określać tylko rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w tej ustawie. Zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje jednak nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. W praktyce mogą pojawić się inne, niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości, do których wymóg zawarty w art. 7 u.g.n. także będzie miał zastosowanie. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien ją określać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie (Ewa Bończak-Kucharczyk: Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, lex/2019; komentarz do art. 7, uwaga 1). Potrzeba określenia wartości nieruchomości występuje zatem, gdy przepis prawa przewiduje określenie wartości nieruchomości w jakichś okolicznościach lub w jakimś celu, ale może też wystąpić w toku różnych spraw sądowych i postępowań administracyjnych, w tym dotyczących odszkodowań lub podatków. Przepisem tego rodzaju jest niewątpliwie cytowany już wcześniej art. 22 ust. 2 u.r.o.d. Ustalone na podstawie takiego operatu odszkodowanie nie będzie jednak odszkodowaniem wypłaconym stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, podobnie jak nie będzie miało tego charakteru odszkodowanie wypłacone na podstawie wyroku sądu cywilnego, wydanego w oparciu o opinię biegłego (rzeczoznawcy majątkowego) powołanego w toku postępowania. Odnosząc się na zakończenie do wyroku WSA w Gliwicach wydanego w sprawie I SA/Gl 79/14 oraz do interpretacji podatkowych powołanych przez stronę skarżącą, należy przede wszystkim zauważyć, że rozstrzygnięcia te zostały wydane na podstawie innego stanu prawnego, to jest na podstawie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. Nr 169, poz. 1419). Ponadto powołany wyrok WSA dotyczył interpretacji dotyczącej likwidacji ROD na cele publiczne, a zatem sytuacji zasadniczo różnej od objętej wnioskiem skarżącej w niniejszej sprawie. Reasumując sąd podziela w pełni pogląd zawarty w analizowanej interpretacji, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu. aj