I SA/Łd 592/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oddala skargę. I SA/Łd 592/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - B. określił T. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – kwiecień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż T. K. dokonał w okresie od [...] r. do [...] r. niezaewidencjonowanych transakcji dostaw towarów, których przedmiotem był: sprzęt AGD i RTV nabyty przez Stronę na podstawie faktur z [...] r. (wartość 4.995,90 euro, wartość netto faktury wewnętrznej 20.821,90 zł, podatek VAT 4.580,82 zł) i z [...] r. (wartość 4.911,90 euro, wartość netto faktury wewnętrznej 20.622,12 zł, podatek VAT 4.536,86 zł), wystawionych przez holenderską firmę C b.v. (400 szt. kuchenek mikrofalowych, 7 szt. żelazek, 11 szt. odtwarzaczy DVD, 7 szt. mini wież, 12 szt. radioodtwarzaczy, 9 szt. wież stereo, 12 szt. odtwarzaczy, 18 szt. kin domowych, 6 szt. modeli samochodów, 6 szt. automatów do kawy, 10 szt. odkurzaczy, 6 szt. Auto radio, 12 szt. grili, 6 szt. MP-3). Organ wskazał, że podatnik z powyższego asortymentu dokonał udokumentowanych i zaewidencjonowanych dostaw w rejestrach sprzedaży VAT za 2005 r. jedynie 68 szt. kuchenek mikrofalowych; aparat fotograficzny cyfrowy z kartą pamięci nabyty przez Stronę na podstawie faktury VAT z [...] r. wystawionej przez firmę "A", wartość netto 1.073,77 zł, podatek VAT 236,23 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że podatnik wykazał w maju 2006 r. m.in. dostawę złomu udokumentowaną fakturą VAT z [...] r. (wartość netto 717,21 zł, podatek VAT 157,79 zł) na rzecz firmy "B" należącej do A. M.. Na fakturze tej wskazano jako nazwę towaru: "sprzedaż złomu 2.500,00 kg, sprzęt RTV i AGD". Transakcję tę miał potwierdzać również "formularz przyjęcia odpadów metali" nr 437, z którego wynikało m.in., że w dniu [...] r. do ww. skupu złomu przyjęto 2.500 kg odpadów w postaci złomu, jako rodzaj produktu z którego powstały odpady wskazano "sprzęt RTV i AGD". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a przede wszystkim zeznań świadków – A. M. (właściciela firmy "B") oraz Z. L. (osoby pomagającej w przenoszeniu złomu) – organ I instancji stwierdził, że faktura VAT z [...] r. nie dotyczy sprzętu AGD i RTV, który został przez Podatnika zakupiony w kwietniu 2005 r. jako towar handlowy i wyceniony w remanencie na dzień [...]r. w cenach zakupu, co dodatkowo świadczy, że urządzenia te nie utraciły swojej wartości. W ocenie organu pierwszej instancji ewidencje sprzedaży VAT za 2006 r. były prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej nie wykazania dostaw ww. sprzętu AGD i RTV, tj. dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z uwagi na uznanie przez organ I instancji ksiąg handlowych za nierzetelne, niespełniające wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - określenie podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2006r. nastąpiło na mocy art. 23 § 4 ww. Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdzono, że podatnik w rozliczeniu za luty i kwiecień 2006 r. zawyżył podatek naliczony z tytułu nabycia usług pośrednictwa aukcyjnego na portalu "A" - na podstawie faktur VAT z [...] r. (wartość netto 96,62 zł, podatek VAT 20,38 zł), z [...] r. (wartość netto 139,34 zł, podatek VAT 30,65 zł) i z [...] r. (wartość netto 1,11 zł, podatek VAT 0,25 zł) - niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odwołaniu złożonym od ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -B. podatnik wniósł o jej uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, podnosząc, że błędnie ustalono stan faktyczny, jak również, że zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania przez organ l instancji oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności - zdaniem organu - wymagają wyjaśnienia okoliczności dotyczące towarów nabytych na podstawie faktur (z [...] r. i z [...] r.) wystawionych przez holenderską firmę C oraz faktury VAT z [...] r. wystawionej przez "A", które podatnik posiadał w dniu [...] r. na łączną wartość netto 37.132,89 zł, według stanu spisu z natury towarów. Organ odwoławczy zauważył, że badanie treści ww. dokumentów winno być przeprowadzone w języku polskim, pozwalając w ten sposób na przyjęcie, z zachowaniem reguł postępowania dowodowego, że czynność procesowa, polegająca na przeprowadzeniu dowodu z dokumentu sporządzonego w języku obcym, została przeprowadzona prawidłowo. Niedopuszczalne jest bowiem dokonywanie analizy obcojęzycznego tekstu bez jego przetłumaczenia. Dalej organ odwoławczy zauważył, iż wymagają wyjaśnienia okoliczności wystawienia dwóch różnych dokumentów potwierdzających przyjęcie odpadów: jeden egzemplarz dla strony o treści uwzględniającej dostawę sprzętów "RTV i AGD", drugi zaś stanowiący dokumentację A. M., z którego nie wynika, że przedmiotem przyjęcia były artykuły "RTV i AGD". W tym celu organ pierwszej instancji winien rozważyć możliwość jednoczesnego przesłuchania A. M. oraz strony, mając na uwadze rozbieżności w dokumentach oraz w dotychczasowych zeznaniach co do tego co było przedmiotem dostawy złomu. Zdaniem organu II instancji zasadne winno również być przesłuchanie świadka Z. L. celem weryfikacji jego stwierdzenia, że przenoszenie 2500 kg złomu trwało około 1 godziny. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że dotychczasowe ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji prowadzone były jedynie w odniesieniu do towarów handlowych nabytych w Holandii, natomiast zdaniem organu postępowanie powinno być również przeprowadzone w odniesieniu do nabycia przez Stronę aparatu fotograficznego na podstawie faktury VAT z [...] r. wystawionej przez "A". Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji nie uzasadnił w sposób przekonujący wybranej metody szacowania podstawy opodatkowania, co stanowi naruszenie treści art. 23 § 4 i 5 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie wyjaśniono dlaczego przyjęta metoda szacowania prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...] r. należało wyeliminować z obrotu prawnego. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożył skarżący. W swoim środku zaskarżenia wskazał, iż w pełni podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko oraz zarzuty przeciwko decyzji organu pierwszej instancji i przedstawioną w odwołaniu od tej decyzji argumentację. Podniósł, że zasadnicze wady decyzji organu pierwszej instancji polegają na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Skarżącego okoliczności faktyczne sprawy nie wymagają przeprowadzania dodatkowych dowodów, a jedynie właściwej, logicznej, zdroworozsądkowej ich oceny. Organ zamiast przeprowadzać kolejne czynności winien według skarżącego skupić się na ocenie posiadanego materiału. Zdaniem skarżącego materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym przez organ pierwszej instancji pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jej podstawą prawną okazał się art. 233§2 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zaskarżenie do sądu decyzji kasacyjnej organu odwoławczego powoduje, że sąd ten obowiązany jest zbadać, czy uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia jest zgodne z cytowanym przepisem. Ocena ta musi odbywać się z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zainteresowania organu I instancji była transakcja z dnia [...] r. udokumentowana fakturą VAT, zgodnie z którą była to dostawa złomu w postaci sprzętu RTV i AGD o wadze 2500 kg na rzecz firmy A. M.. Na podstawie dowodów ujawnionych w toku postępowania podatkowego organ I instancji wywiódł, że faktura ta nie dokumentuje sprzętu AGD i RTV nabytego przez skarżącego na podstawie faktur z dnia [...] i [...] r. od kontrahenta holenderskiego oraz, że sprzęt ten został sprzedany przez skarżącego poza ewidencją prowadzoną dla potrzeb podatku VAT. Okoliczność ta miała zasadnicze znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy powziął zasadnicze wątpliwości co do kompletności materiału dowodowego, na którym oparto rozstrzygnięcie. Trudno nie przyznać racji Dyrektorowi Izby Skarbowej, że postępowanie dowodowe należało poszerzyć o tłumaczenie faktur wystawionych przez kontrahentów holenderskich. Było to niezbędne do oceny jakości sprowadzonego przez skarżącego sprzętu RTV i AGD oraz zgodności faktur ze stanem rzeczywistym. Równie istotne dla losów zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie może okazać się zalecone przez organ I instancji wyjaśnienie rozbieżności między zeznaniami świadków Z. L. i A. M. co do tego, czy w skład przedmiotowego złomu wchodziły całe urządzenia, czy jedynie ich obudowy. Nie bez znaczenia jest również i ta okoliczność podniesiona przez organ odwoławczy, że w istocie nie ustalono, czy towary nabyte przez skarżącego w Holandii były pełnowartościowe i czy ich jakość była weryfikowana w momencie zakupu. Wreszcie, co należy podkreślić z całą mocą, organ odwoławczy uwzględnił argumentację skarżącego zawartą w odwołaniu w zakresie istnienia dwóch różnych dokumentów potwierdzających przyjęcie odpadów, będących w posiadaniu skarżącego i świadka A. M.. Podobnie ocenić należy nakazanie przez organ odwoławczy dodatkowego przesłuchania świadka Z. L., celem weryfikacji jego stwierdzenia, że przenoszenie 2500 kg złomu trwało około 1 godziny. Bez wątpienia także organ II instancji był uprawniony do nakazania rozszerzenia zakresu ponowionego postępowania dowodowego w odniesieniu do aparatu fotograficznego nabytego w Polsce, w dniu [...]r., gdyż sprzęt ten miał być również przekazany na złom. Za oczywiste i konieczne należy uznać wytknięcie przez organ odwoławczy organowi I instancji błędne (dotyczące zbyt krótkiego okresu) szacowanie podstawy opodatkowania, wynikające, jak należy przyjąć, z pomyłki w obliczaniu terminów. Nie sposób również nie podzielić stanowiska organu odwoławczego (zainspirowanego treścią odwołania od decyzji organu I instancji) co do braku należytego uzasadnienia przyjętej metody szacowania. Biorąc pod uwagę ramy faktyczne sprawy rozpatrywanej w toku kontrolowanego postępowania podatkowego trzeba z całym naciskiem stwierdzić, że przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że organ odwoławczy nie naruszył prawa przyjmując, że do rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania w znacznej części. Waga i znaczenie przedstawionych wyżej okoliczności dla rozstrzygnięcia świadczą, w ocenie sądu I instancji, jednoznacznie, że uzupełnienie dowodów, o którym mowa w zaskarżonej decyzji dotyczy istotnej i poważnej części postępowania dowodowego w sprawie. Trafnie też i wbrew stanowisku zaprezentowanym w odwołaniu, spośród dwóch konkurujących regulacji dokonał wyboru właściwej, tj. wynikającej z art. 233 §2o.p., pomijając instytucję uregulowaną w art. 229 o.p., mającą zastosowanie jedynie do zwykłego a nie znacznego uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Argumentację przedstawioną w powyższych motywach wspierają tezy wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1958/08, zgodnie z którym jeżeli już samo wyliczenie czynności, które organ odwoławczy uznał za nieodzowne dla należytego wyjaśnienia sprawy wskazuje, że sprawa wymaga wyjaśnienia w znacznej części, to gdyby organ ten uzupełnił w tym zakresie postępowanie dowodowe i sam dokonał niezbędnych ustaleń, tym samym rażąco naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Z kolei, okoliczność, że podatnik jest innego zdania co do zupełności materiału dowodowego nie oznacza pozbawienia organu odwoławczego możliwości wydania decyzji kasacyjnej w okolicznościach, które on sam uzna za odpowiadające dyspozycji art. 233 § 2 o.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. pzc