I SA/Łd 594/10

Dnia 29 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2010 roku sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił S. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. W rozliczeniu podatku VAT w tym okresie uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych m.in. przez:: - A. sp. z o.o. z J., - B. sp. z o.o. z J., - C. sp. z o.o. w K. - oraz D. z S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował rozliczenia strony przyjmując, że powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Swoje ustalenia oparł przede wszystkim na materiałach zebranych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę przeciwko A. K. i innym (sygn. [...]). Na podstawie tych materiałów organ podatkowy doszedł do przekonania, że wymienione wyżej firmy jedynie wystawiały faktury, natomiast paliwo (niewiadomego pochodzenia) faktycznie rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z. W., gdzie mieściła się siedziba firmy E. Sp.j., której udziałowcem był A. K.. Organ wywiódł, że skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych, rzeczywiście dokonanych czynności, podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził brak w dokumentacji podatnika dwóch faktur za usługi telekomunikacyjne z sierpnia i grudnia 2003 r., co w jego ocenie również uniemożliwiało pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur (kwestia tych dwóch faktur miała znaczenie marginalne i nie była podnoszona w dalszym postępowaniu). Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego wymienioną na wstępie decyzją z [...] r., powołując się m.in. na art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zmianami) oraz na § 48 ust. 3 i 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zmianami), określił stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił kwestionowanemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 216 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej "O.p.") poprzez ich niezastosowanie, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie oraz art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał m.in., że organ pierwszej instancji pominął dominującą, w jego ocenie, linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą dobra wiara, brak świadomości podatnika co do tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie mogą obciążać nieświadomego nabywcy towaru (oleju napędowego). Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji nie wykazał by firmy, które wystawiły sporne faktury, nie dokonały faktycznej sprzedaży paliwa, zgodnie z treścią tych faktur. Organ podatkowy nie wykazał zatem m.in., że osoby upoważnione do działania w imieniu tych firm nie składały w tym zakresie żadnych oświadczeń W. oraz że podpisy zamieszczone na fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione. Zdaniem pełnomocnika nie wykazano też, że ww. firmy nie były właścicielami paliwa, jak również, że nie mogły skutecznie nim dysponować. Strona zarzuciła nadto, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania pominął jej pełnomocnika, nie doręczając mu przed wydaniem rozstrzygnięcia zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że czynności stwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, jako nieistniejące nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że w świetle art. 15 i 19 ustawy o VAT, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie taką fakturą stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowił uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika – przyznał, że strona faktycznie kupowała paliwo i płaciła za towar. W toku postępowania ustalono jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. organ odwoławczy wskazał, że podatnik został prawidłowo pouczony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym jeszcze zanim jego pełnomocnik poinformował organ pierwszej instancji o swoim umocowaniu. W tej sytuacji nie zachodziła potrzeby dodatkowego informowania pełnomocnika strony o prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1-2, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie, - oraz art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi powołano argumenty analogiczne do tych, które zostały podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony skarżącej kwestionowana decyzja została wydana przedwcześnie, albowiem zgromadzony materiał dowodowy nie był kompletny i nie pozwalał ustalić rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie. Dopiero po przeprowadzeniu szeregu szczegółowo omówionych czynności organy podatkowe będą władne rozstrzygnąć czy rzeczywiście zachodziły podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona skarżąca wskazała jednocześnie na właściwą, w jej ocenie, interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, zgodnie z którą podatnik, który nie miał świadomości, że nabywany towar na poprzednich szczeblach obrotu pochodził z nielegalnego źródła, nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie mają zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym. Podatnik wskazuje przede wszystkim na wady postępowania dowodowego przeprowadzonego przed wydaniem ostatecznej decyzji. W jego ocenie organy podatkowe pominęły szereg istotnych dowodów i okoliczności, których uwzględnienie mogłoby w sposób zasadniczy zmienić ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem podatnika zebrany przed wydaniem decyzji materiał dowodowy był niepełny, a przez to nie odzwierciedlał należycie rzeczywistej podstawy faktycznej w sprawie. Podatnik stara się w ten sposób podważyć tezę – stanowiącą oś argumentacji organów podatkowych – że przedstawione przez stronę faktury w istocie nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W ocenie sądu zarzuty te nie są zasadne. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że zebrane dowody są wystarczające do stwierdzenia, że firmy B., C., A. oraz D. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu. Jeżeli chodzi o ustalenia poczynione w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę B. decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. który 17 listopada 2006 r. przyznał, że faktycznym właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka B. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka B. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M., natomiast samym obrotem zajmował się A. K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki B. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się, że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka B.. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki B., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Podobna ocena jest uprawniona jeżeli chodzi o dostawy oleju dokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę A.. W tym przypadku decydujące znaczenie miały, co słusznie zauważyły organy podatkowe, zeznania prezesa zarządu tej spółki S. R., który 11 kwietnia 2006 r. podczas przesłuchania przez CBŚ w Ł. podał, że "przez firmę A. przechodziły tylko dokumenty, odbiorcy uzgadniali wszystko z K. i z nim się rozliczali firma B. i A. to praktycznie naczynia połączone, zarówno tą samą zawsze siedzibą, jak i zbliżonym rodzajem prowadzonej działalności, a także powiązaniami personalnymi." Z kolei z jego zeznań złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. 28 kwietnia 2008 r. wynika, że spółka A. nie posiadała środków transportu ani zbiorników do jego magazynowania, a w 2003 r. zostały podrobione pieczątki firmowe i wystawiono kilkanaście faktur w imieniu spółki. Księgowość spółki prowadziła S. D. równolegle zatrudniona w spółce B.. W ocenie sądu na akceptację zasługuje również ocena faktur wystawionych przez spółkę C.. W tym przypadku decydujące znaczenie miały zeznania K. Ch. – osoby wypisującej faktury. Zaznaczyć wypada, że K. Ch. była zatrudniona w innym podmiocie gospodarczym, a spółki C. w ogóle nie znała, otrzymując informację o sposobie wypełnienia druków faktur od A. K.. Ponadto faktury wystawione przez spółkę C. zawierają opis, że sprzedawca odprowadził podatek akcyzowy, co nie zostało potwierdzone. Urząd Celny w K. udzielił bowiem informacji, że spółka C. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i podatku tego nie odprowadzała w żadnym urzędzie celnym w kraju. Nie bez znaczenia jest i to, że w trakcie zeznań K. Ch. przyznała, że otrzymywała od M. B. ostemplowane i podpisane druki dokumentów KP i KW in blanco firmy C. i D.. Kwoty na dokumentach KP i KW były dopasowane wielkością do wystawionych faktur, bądź rozpisywane na mniejsze kwoty. Prócz tych dokumentów, K. Ch. wypisywała także dokumenty świadczące o tym, że paliwo wchodziło do firmy B.. Prowadziła ponadto kartotekę magazynową, na podstawie danych zawartych w ww. fakturach, która, jak zeznała, nie miała nic wspólnego z płynnym paliwem. Zdarzały się sytuacje, że brakowało faktur na pokrycie już sprzedanego paliwa. Wówczas udawała się do Prezesa i informowała go o tym fakcie. Po około dwóch dniach pojawiały się w firmie faktury na brakującą ilość paliwa. Powyższe dowody są w ocenie sądu wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez C. w istocie nie było własnością tej spółki. W przypadku D. wskazać wypada, że jej właściciel 24 kwietnia 2006 r. wyjaśnił szczegóły związane z założeniem działalności gospodarczej. Zeznał w szczególności, że firmę założył w listopadzie 2003 r. z założeniem, że ma zajmować się "przepuszczaniem paliwa". Chciał wykazać obrót, a następnie zaciągnąć kredyt i rozpocząć legalną działalność. Kontakt z A. K. został nawiązany za pośrednictwem Wł. P., a jego działalność w istocie polegała na wypisywaniu faktur. Nie wiedział skąd pochodziło paliwo, ani gdzie jest sprzedawane. Nie prowadził żadnej księgowości firmy, otrzymywał deklaracje podatkowe, które własnoręcznie przepisywał i składał w Urzędzie Skarbowym. Z tytułu tej działalności dostawał 500 zł tygodniowo, a w sumie przez cały okres swej działalności – około 40 tysięcy zł. Podobne w treści wyjaśnienia złożył także 7 kwietnia 2006 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do przeciwnych zeznań jakie J. Sz. złożył 24 czerwca 2008 r. (stwierdził wówczas, że jego działalność miała rzeczywisty charakter). Dyrektor Izby Skarbowej uznał te zeznania za niewiarygodne wskazując na ich sprzeczność z poprzednio przytoczoną przez J. Sz., spójną i konsekwentną wersją wydarzeń, a także z pozostałymi materiałami zebranymi w sprawie, w szczególności z zeznaniami K. Ch.. Wniosek ten zdaniem sądu zasługuje na aprobatę, jest zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a zatem pozostaje pod ochroną art. 191 O.p. Należy wskazać nadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ostateczną decyzją z [...] r. orzekł o braku obowiązku podatkowego w zakresie podatku należnego D. za okres od listopada 2003 r. do maja 2004 r., uznając tym samym fikcyjność działalności gospodarczej tego podmiotu. Decyzja ta została włączona do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z [...] r., sygn. akt [...], na podstawie którego K. Ch. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez D., F. sp. z o.o., C. i inne a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez ich wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu m.in. C. sp. z o.o. oraz D.. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że faktycznym sprzedawcą paliwa nie były firmy B., C., A. oraz D., wystawcy zakwestionowanych faktur VAT. Organy podatkowe słusznie zatem uznały, że strona skarżąca nie mogła nabywać paliwa zgodnie z treścią tych faktur. Skoro zaś faktury stwierdzające zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły one stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego skarżącej o wynikający z nich podatek naliczony. Organy podatkowe słusznie zatem w oparciu o oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz powołany już wcześniej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. odmówiły uwzględnienia zakwestionowanych faktur w rozliczeniu podatkowym strony skarżącej. Wypada w tym miejscu potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez stronę skarżącą paliwa i dokonania przez nią zapłaty za towar. Wywodziły jedynie – a sąd podziela ten pogląd – że wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącą, jako sprzedawcę podmiotu, który nie był właścicielem tegoż paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Reasumując, nie znalazły zdaniem sądu potwierdzenia podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego sprawy i dokonania jego oceny. Przeciwnie, zdaniem sądu materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organy przeprowadziły dowody konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela także sformułowanego w skardze zarzutu zastosowania przez organy podatkowe niekonstytucyjnego unormowania rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Wskazać bowiem należy, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego ale jej dopełnienie. Oznacza to, że zarzut dotyczący naruszenia przez organy art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać za nieuzasadniony. Brak było również w realiach niniejszej sprawy podstaw do odwoływania się do poglądów ETS oraz przepisów, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Sz.Ch.