I SA/Łd 594/20

Dnia 2 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 594/20 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. D. jako członka zarządu A Sp. z o. o. za zaległość podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. D. jako członka zarządu za zaległość A Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. w kwocie 6.190 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.406 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 430,24 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., powołując się na art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – dalej O.p.) – po pierwsze - wskazał, że egzekucja z majątku A Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna. W ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ egzekucyjny prowadził egzekucję wszechstronnie ustalając, że spółka nie posiada majątku w postaci nieruchomości i środków transportowych. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, przebieg postępowania egzekucyjnego dowodzi braku możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Podkreślono, że działania organu egzekucyjnego były nakierowane na dokonanie zajęcia wskazanego przez stronę towaru znajdującego się w magazynie, jednakże budzący wątpliwości stan prawny tegoż towaru oraz fakt braku chęci współpracy J. D. z organem egzekucyjnym były powodem odstąpienia od dokonania czynności zajęcia. Organ odwoławczy stwierdził również, iż kwota kosztów egzekucyjnych wskazanych w zaskarżonej decyzji jest zgodna z wykazanymi w ewidencjach Urzędu Skarbowego w R. M. Odnośnie przesłanki powstania zaległości w podatku od towarów i usług w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu A Sp. z o. o. wyjaśniono, że w dniu 11 marca 2010 r. została zawiązana A Sp. z o. o. z jednoosobowym zarządem Spółki w osobie J. D. W dniu 5 kwietnia 2019 r. J. D. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki A Sp. z o. o. Powyższa okoliczność nie została odnotowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ wskazał dalej, że strona nie złożyła również we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., celem oceny sytuacji finansowej Spółki do zobowiązań wskazanych w bilansie za 2013 r., należy doliczyć kwoty zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji je określających. Przedstawiając stosowne wyliczenia organ drugiej instancji stwierdził, że sytuacja ekonomiczna Spółki o ile uległa pogorszeniu w 2013 r. (wzrost zobowiązań w 2013 r. do kwoty 1.364.448,90 zł) to same dane bilansowe za ten rok - w świetle przesłanki w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - nie uzasadniał złożenia wniosku o upadłość. Natomiast w 2014 r. sytuacja Spółki uległa znacznemu pogorszeniu, zobowiązania Spółki przekroczyły wartość majątku - również w latach następnych —zła kondycja finansowa nie była przejściowa, a niewypłacalność Spółki systematycznie się utrwalała. W ocenie organu oznacza to, że wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość, a niewypłacalność Spółki w rozumieniu przesłanki bilansowej nastąpiła w dacie 25 marca 2015 r., tj. z dniem sporządzenia bilansu na dzień 31 grudnia 2014 r. Uznano, że najpóźniej w dniu 25 marca 2015 r. ujawniono, że zobowiązania A Sp. z o. o. przekraczają wartość majątku. Tym samy podkreślono, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przypadł na dzień 08 kwietnia 2015 r. (tj. w terminie 14 dni od momentu sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki z o. o. A za 2014 r.). Organ drugiej instancji nie zgodził się z argumentacją odwołania, zgodnie z którą w roku 2013 i później brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu istotny jest fakt, że strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero w dniu 22 października 2018 r. Uwzględniając powyższe stwierdzono, iż J. D. pełniąc funkcję członka zarządu, wziął na siebie odpowiedzialność za zaległość A Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za miesiąc XII/2013 r. W ocenie organu strona nie tylko nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wypełniła również kolejnego warunku, którego spełnienie uprawniałoby ją do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Strona nie wykazała bowiem, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Pochodząc do kolejnej przesłanki z art. 116 O.p. organ podkreślił, że skarżący nie wskazał mienia A Sp. z o. o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie organu drugiej instancji organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a strona nie wskazywała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że wskazane przez stronę mienie, z którego egzekucja miałaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowej, w postaci towarów, nie pozwalało na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa w znacznej części. Organ drugiej instancji zauważył, że wskazanie mienia musi dotyczyć przede wszystkim mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, iż organ pierwszej instancji zebrał i ocenił materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wydania prawidłowej decyzji. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: – art. 116 § 1 ust. 1 lit. a poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy skarżący we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości A Sp. z o.o., – art. 116 § 1 ust. 2 poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy skarżący wskazał mienie Spółki, z którego można dokonać zaspokojenia w ramach egzekucji, – art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191 przez niedopełnienie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobody w jego ocenie, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi. Zdaniem skarżącego w sprawie dokonano dowolnych ustaleń, przyjmując, że: – wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z naruszeniem terminów, bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, – majątek Spółki nie pozwala na zaspokojenie Jej zobowiązań, poprzez porównanie sumy zysku i strat za lata 2014-2018, ale bez uwzględnienia wysokości wpłaconego kapitału zakładowego w wysokości 321.000 zł. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 116 § 1 O. p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1)nie wykazał, że: a)we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b)niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2)nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga rozpatrzenia, zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, ustalenie przesłanek pozytywnych obciąża organ podatkowy, zaś wykazanie którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W świetle powołanego powyżej przepisu dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu niezbędne jest stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu, a egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może jednak wyłączyć odpowiedzialność, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar dowodu w zakresie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, w świetle art. 116 § 1 O.p., przerzucony jest na stronę, która z powołania się na określony fakt, wyciąga korzystne dla niej skutki prawne. Na organie podatkowym, ciąży jedynie obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, LEX nr 2019372; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14, LEX nr 2081094; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15, LEX nr 2345351; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16, LEX nr 2486096 oraz 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17, LEX nr 2494330, D. R. Art. 116. (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Odnosząc się do zarzutów skargi, Zdaniem Sądu nie ma racji skarżący twierdząc, iż wskazał majątek, który pokryłby znaczną część zobowiązań przeniesionych w drodze zaskarżonej decyzji. Skarżący w tej mierze powołuje się na swoje pismo i oświadczenie wskazujące, że w magazynie spółki znajdują się tonery i tusze oraz stwierdzające, że o innym majątku spółki nie posiada wiedzy. Trafnie jednak organy zakwestionowały wartość procesową złożonego oświadczenia wywodząc, że brak dokumentów wskazujących na własność ujawnionego mienia, jego pochodzenia i dokumentacji dotyczącej terminu ważności powoduje, iż wskazany towar może być trudno lub wręcz niezbywalny. Sąd w pełni podziela powyższą ocenę, ponownie akcentując (w związku z zarzutami skarżącego), iż zgodnie z przywołanym wyżej art. 116 § 1 punkt 2 O.p. to na skarżącym, a nie organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania, że ujawnione mienie stanowi własność podatnika i, co równie ważne, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Istnienia cytowanej okoliczności egzoneracyjnej skarżący nie wykazał. W związku z tym domaganie się skarżącego by organ ustalał wartość ujawnionego mienia "np. za pomocą rzeczoznawcy" jest bezzasadne. Również za nieuzasadniony należy uznać zarzut, iż negatywna ocena organów co do daty złożenia wniosku o upadłość podatnika bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego jest dowolna. W myśl art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1228) w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W tej materii za miarodajne uznać należy stanowisko organu odwoławczego sytuującego prawidłową datę złożenia wniosku o upadłość na okres 14 dni poczynając od 25 marca 2015 r. kiedy na podstawie bilansu sporządzonego według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. ustalono, że zobowiązania spółki przekraczają wartość jej majątku (tabela s. 13 decyzji organu II instancji). Nie jest przy tym uzasadnione stanowisko skarżącego, iż kwoty zobowiązań określonych w decyzjach podatkowych wydanych wobec podatnika w roku 2018 nie powinny być uwzględnione po stronie pasywów spółki za rok 2013. Zobowiązania te powstają z mocy prawa i w terminach przez prawo przewidzianych, zaś sam fakt, że nie zostały zadeklarowane przez podatnika nie ma żadnego znaczenia dla ich bytu, podobnie jak okoliczność, że ich istnienie i wysokość została określona w decyzjach wydanych w latach późniejszych. Ponadto, gdyby nawet nie uwzględnić wysokości zobowiązań wynikających z przedmiotowych decyzji to i tak wielkość zobowiązań przewyższała wartość majątku spółki. Z powyższych względów przedstawione wyżej stanowisko skarżącego uznać należy za nieuprawnione, a złożenie wniosku o upadłość w październiku 2018 r. za spóźnione. Za niezasadny należy także uznać zarzut skargi, iż w danej sprawie przedmiotem oceny skuteczności egzekucji winna być kwota zobowiązania wynikająca z danego zobowiązania, a nie łączna wysokość zadłużenia z różnych tytułów. Przypomnieć należy, że jedną z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność egzekucji (w całości lub części) z majątku spółki a nie bezskuteczność egzekucji danego zobowiązania wchodzącego w skład zadłużenia publicznoprawnego spółki. Zważyć też należy, że jak trafnie podniósł organ odwoławczy, wpłata kapitału zakładowego w kwocie 321.000 zł, która nastąpiła w roku 2014 nie poprawiła sytuacji spółki w tymże roku, który, jak wskazano wyżej, zakończył się niekorzystnym wynikiem finansowym. Odnosząc się do pozostałych przesłanek z art. 116 O.p. podkreślić należy, że nie ma sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie co do bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do majątku podatnika (spółki Trade 8) oraz pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności spornego zobowiązania. Mając na uwadze powyższe wskazać wypada, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Mając na uwadze zasadę niewiązania zarzutami skargi, w ocenie Sądu I instancji, również ustalenia organów w zakresie nie objętym argumentacją skargi zasługują w pełni na aprobatę. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było w oparciu o przepisy procedury podatkowej i było zgodne z zasadami określonymi w art. 120-129 O.p., w tym z zasadami zawartymi w art. 121 § 1 i art. 127 O.p., art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 1, art. 116 O.p. oraz przepisami Rozdziału 11 O.p., w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, w tym art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla ustalenia przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, występujących w sprawie oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego, pod kątem ustalenia wymagalności przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz istnienia przesłanek, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki i uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa do wydania takiego orzeczenia, w trybie przepisów art. 116 O.p. Organ odwoławczy ustalił, że wystąpiły przesłanki pozytywne, tj. pełnienie funkcji członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec spółki. Natomiast skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (czy też wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Strona nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. dch