I SA/Łd 595/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2005 roku sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oddala skargę. I SA/Łd 595/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił W.B. wysokość poniesionej straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych za rok 2002 na kwotę 247.383,25 zł (podatnik wykazał stratę w wysokości 286.122,44 zł). W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że podatnik od 18.07.2001 r. stał się dzierżawcą budynku szkoły w S., gdzie zamierzał stworzyć "Centrum Szkoleniowe". Ponieważ do realizacji tego planu potrzebne były większe nakłady niż zakładał, zawarł umowę w grudniu 2002 r. Podatnik nie rozpoczął zamierzonej działalności i w czasie obowiązywania umowy dzierżawy nie uzyskał z tego tytułu żadnych przychodów, poniósł jedynie koszty (czynsz, abonament za patrol alarmowy, usługi telekomunikacyjne, woda i ścieki, olej opałowy, mapa d/s projektowych). Ponieważ zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu organ I instancji uznał, że powyższe wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w 2002 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, której zakresem był : - komis - produkcja art. przemysłowych nie objętych koncesją, - handel hurt-detal stacjonarny art. przem. kraj. i zagraniczn., - import-export niekoncesjonowany jak wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 18.08.1999 r. Z umowy dzierżawy zawartej w dniu 18.07.2001 r., między W.B. a Wójtem gminy I. Panem C.K. oraz Członkiem Zarządu Panem P.K. jako "Wydzierżawiającym", wynika, iż podatnik dzierżawił nieruchomość w S. przy ul. A 14 tj. grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem szkoły (pow. użytkowej 1113,82 m2) i budynkiem gospodarczym, oraz że mógł prowadzić w dzierżawionym obiekcie działalność gospodarczą w zakresie: - ochrony zdrowia, - rekreacji, - obsługi gastronomiczne - noclegowej związanej z potrzebami prowadzonej działalności podstawowej. Podatnik nie miał prawa oddania przedmiotu dzierżawy w poddzierżawę osobom trzecim bez uzyskania pisemnej zgody Wydzierżawiającego. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie, z uwagi na fakt, iż możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów ma bezpośredni wpływ na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Normatywne brzmienie tego przepisu wskazuje, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc uznanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów wymaga oceny pod względem bezpośredniego związku z przychodem. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny nie może prowadzić do osiągnięcia przychodu, ani nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że od 1990 r. zakres prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej obejmował początkowo obrót towarowy z zagranicą artykułami przemysłowymi, artykułami spożywczymi oraz obrót towarami pochodzenia krajowego, rozszerzony później o produkcję artykułów przemysłowych, a w 2003 r. zakres ten określono jako produkcję w branży drzewnej, włókienniczej, odzieżowej i skórzanej oraz wynajem lokali, handel komis. Również pozostał handel hurt-detal artykułami przemysłowymi krajowymi i zagranicznymi oraz import - export. Z powyższego nie wynika, aby W.B. kiedykolwiek prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług szkoleniowych, czy też usług hotelarsko - gastronomicznych. Z umowy dzierżawy zawartej w dniu 18.07.2001 r., wynika, iż podatnik dzierżawił nieruchomość w S. przy ul. A 14. Budynek szkoły, był w złym stanie technicznym (wadliwie działało ogrzewanie olejowe, dziurawe były okna, całkowicie niesprawny system wodno - kanalizacyjny), jak również wymagał wielu inwestycji polegających m.in. na wybudowaniu sali konferencyjnej, zaplecza gastronomiczno - recepcyjnego, parkingowego i przebudowy klas szkolnych na pokoje hotelowe (bazę noclegową). Zauważyć i podkreślić należy, że podatnik: - w 2001 r. wraz z małżonką uzyskał dochód 59.463,49 zł, - w 2002 r. poniósł stratę z działalności gospodarczej w wysokości 286.122,44 zł, - na dzień 31.12.2002 r. zalegał wobec dostawców na łączną kwotę 351.961,50 zł. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że adaptacja budynku szkoły na cele hotelowe - szkoleniowo - rekreacyjne, z którą związane były wysokie nakłady finansowe, wydaje się pozbawiona rozsądnej podstawy ekonomicznej. Wyżej wymienione warunki ekonomiczne, w których podatnik ponosił koszty związane z przedmiotową nieruchomością tj. strata z działalności, zadłużenie u kontrahenta, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowiły realnej podstawy by oczekiwać, że podjęte działania przyniosą oczekiwany skutek. Tak więc w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przy uwzględnieniu istniejących w sprawie realiów gospodarczych - brak jest obiektywnie istniejącego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami w kwocie 38.739,19 zł poniesionymi na dzierżawę szkoły w S., a uzyskanym przez stronę przychodem. Subiektywne przekonanie podatnika o takim związku nie uzasadnia jego istnienia. W związku z tym, że przedmiotowe wydatki nie generowały przychodu zarówno w 2002 r., ani w latach następnych (rozwiązanie umowy dzierżawy nastąpiło w dniu 27.12.2002 r.), nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję W.B. wniósł o uchylenie decyzji organu obu instancji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prawa procesowego - atr. 120, 121§ 1, 122, 123 § 1, 200 § 1, 187 § 1 oraz 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy Ordynacja Podatkowa. Zdaniem skarżącego sporne wydatki w kwocie 38.739,19 zł zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Sam fakt, że nie uzyskano przychodu nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęci, że sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Poniesione wydatki dotyczyły bieżącego utrzymania stanu technicznego całego budynku szkoły. Skarżący jeszcze na początku 2001 r. prowadził sprzedaż detaliczną w trzech sklepach i rozpoczął proces zmian w profilu prowadzonej działalności i on ponosi ryzyko podjętych działań. Budynek szkoły został wydzierżawiony w celu stworzenia ośrodka szkoleniowo - wypoczynkowego a poniesione wydatki nie miały cech inwestycji. Odstąpienie od umowy dzierżawy było spowodowane przesłankami obiektywnymi. Organ pierwszej instancji nie uzasadnił swojego stanowiska, co pozbawiło stronę skutecznej możliwości oceny zgodności decyzji z prawem i obrony praw w postępowaniu odwoławczym. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w sposób rażący narusza przepisy art. 210 § 1 art. 6 w związku z § 4 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 123 ustawy Ordynacja Podatkowa. Organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie oceny zapisów w ewidencji działalności gospodarczej i 3 danych liczbowych, nie przeprowadził wnikliwego postępowania i zignorował wyjaśnienie strony W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w rozpatrzonej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. wydatki związane z dzierżawą budynku szkoły w S. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienia ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Trzeba więc zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że osiągnięcie przychodu (skutku) nie jest warunkiem niezbędnym zaliczenia określonego wydatku od kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak mieć na uwadze, że przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Wobec tego są to wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodów, a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodu (wyrok NSA z 9.10.2002 r. I SA/Wr 1118/00, POP 2003/2/33, podobnie wyrok NSA z 20.02.2001 r. III SA 3269/99, M. Podat. 2001/9/2). W orzecznictwie sądowym podkreślono też, że koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła, z którym dane wydatki są związane (np. wyrok NSA z 10.12.1999 I SA/Lu 921/98, LEX nr 40371) Tymczasem podatnik już w swoich pierwszych wyjaśnieniach (protokół z kontroli w dniach 18.08 - 2.09.2003 r. ) przyznał, że wydatki dotyczące dzierżawy szkoły w S. były związane z zamiarem stworzenia w przyszłości centrum szkoleniowego. Nie jest też kwestionowane, że w 2002r. podatnik prowadził działalność (i uzyskał przychody) w zakresie handlu (sprzedaży detalicznej). W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez podatnika spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu 2002 r. Nie są też w zasadzie trafne podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wbrew stanowiska skarżącego w toku postępowania wyjaśniono wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W istocie okoliczności faktycznie nie były przedmiotem sporu - zarówno co do zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jak i rodzaju oraz charakteru wydatków związanych z dzierżawą szkoły w S. Spór w istocie sprowadzał się do oceny prawnej - kwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów roku 2002 r. Niewątpliwie natomiast organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 § 1 w związku z art. 123 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U.Nr 137 poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej powołał się wprawdzie na nowe okoliczności i dowody ( jak wpisy z ewidencji działalności gospodarczej) ale okoliczności te nie były przedmiotem sporu i były znane podatnikowi. W tej sytuacji naruszenie wskazanych przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy - ocenę charakteru prawnego poniesionych wydatków. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skarg, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.