I SA/Łd 596/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA: T. Porczyńska, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2005roku sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 rok oddala skargę. I SA/Łd 596/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] [...] Urząd Skarbowy Ł. ustalił E. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 42 105,80 zł. Ustalił, iż w latach 1994-1998 podatniczka poniosła wydatki związane z zakupem samochodu N. ( w 1994 r. – 257 040 000 st. zł), garażu położonego w Ł. ul. A ( wrzesień 1997 r. – 18 300 zł ) i lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A( czerwiec 1998 r.- 239 000 zł). Za źródło finansowania tych wydatków uznano darowizny otrzymane od ojca E. G. w latach 1994-1998 w łącznej kwocie 31 600 zł, darowizny od matki B. G. otrzymane w latach 1994-1995 w łącznej w kocie 10 500 zł, darowizny od M. C. w kwocie 6500 zł ( otrzymane w latach 1997-98), darowiznę od R. K. w kwocie 2 400 zł , otrzymaną w 1994 r .i od B. C., otrzymaną w 1997 r. w kwocie 3 500 zł. Ponadto podatniczka uzyskała w latach 1992-1994 wynagrodzenie za pracę w wysokości 4 764,20 zł netto, dochód ze sprzedaży samochodu ( otrzymanego w prezencie za zdaną maturę)-6400 zł, kwotę wynikającą z niezapłacenia za towary i najem lokalu - w 1995 r.- 12 042,32 zł i w 1996 r. – 21 228,63 zł ( spółka cywilna A, której wspólniczką byłą podatniczka nie zapłaciła za towar i czynszu najmu za lokal). Ponadto uzyskała dochód z pracy w zakładzie B w latach 1995-1998. Otrzymała również w 1997 r. pożyczkę od ojca w wysokości 200 000 zł. Odnośnie pozostałych wydatków ponoszonych w tych latach ustalono, iż podatniczka do grudnia 1995 r. mieszkała z rodzicami i pozostawała na ich utrzymaniu. W okresie od stycznia 1996 r. do grudnia 1998 r. pozostawała na utrzymaniu ojca, który pokrywał także koszty zakupu paliwa i składkę OC samochodu. W okresie od stycznia do grudnia 1998 r. płaciła czynsz, przy czym pieniądze na ten cel pochodziły z darowizny otrzymanej od B. C. Wniosła też wkład do dwóch spółek cywilnych – w 1995 r. 1000 zł i w 1998 r.- 3000 zł. Organ podatkowy nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom podatniczki, iż otrzymała ona darowizny od A. Z., U. i T. K., R. K., H. i B. K., M. K. i M C. oraz dziadków. Część z darczyńców zaprzeczyła bowiem temu faktowi, część z nich nie żyła ( a darowizna nie była potwierdzona w inny sposób), zeznania części świadków o obdarowaniu podatniczki uznano za niewiarygodne z uwagi na znaczną dysproporcję między wysokością darowizny i wynagrodzenia. Za niewiarygodne uznano także twierdzenie o otrzymanych wygranych w Totalizatorze Sportowym na kwotę 32 044,52 zł ,bowiem przedstawione dowody wypłat nie zawierały dat, danych osoby, których dotyczą, nie wskazywały też jednoznacznie wysokości wygranej. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], który podzielił w pełni stanowisko organu I instancji W wyniku skargi E. G. na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 września 2004 r. w sprawie Łd/SA 26/04 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego. Sąd podkreślił przede wszystkim, iż organy podatkowe zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy w sprawie. Pominięcie istotnych dowodów doprowadzi bowiem do uznania, iż ustalony stan faktyczny jest niekompletny, a dokonana ocena dowodów niezgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc te rozważania do badanej sprawy Sąd wskazał, iż organy podatkowe pominęły dowody w postaci aktów notarialnych - umowy sprzedaży mieszkania i umowy przedwstępnej, nie miały zatem żadnej podstawy by uznać, iż wydatek na zakup mieszkania został poniesiony w roku, w którym podpisano umowę. Natomiast data poniesienia określonego wydatku ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wprawdzie odpisy tych umów, potwierdzających zapłatę za lokal w ratach, strona przedłożyła dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jednakże to na organach podatkowych w pierwszym rzędzie, a nie na skarżącej, ciąży obowiązek ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Organ dokonał zatem nieprawidłowego określenia wielkości wydatków poniesionych w 1998 roku, gdyż z przedmiotowych umów wynika, iż przynajmniej część ceny została zapłacona wcześniej. Uprawnione jest zatem stwierdzenie Sądu, iż stan faktyczny został ustalony na podstawie niepełnych i wybiórczo potraktowanych dowodów. Sąd zauważył przy tym ,iż o ile zarzut dotyczący wysokości wydatków został zgłoszony na takim etapie postępowania, który uniemożliwiał uwzględnienie go, o tyle okoliczność, której zarzut dotyczył miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, a organy podatkowe winny ustalić ją same w sposób nie budzący wątpliwości. Skoro temu obowiązkowi nie sprostały, winny wykonać go w toku ponowionego postępowania podatkowego. Pozostałe zarzuty skargi, odnoszące się do nieuwzględnienia po stronie przychodów wygranych w Totalizatorze Sportowym i niektórych darowizn Sąd uznał za bezzasadne. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uwzględniając wskazania Sądu organ podatkowy zwrócił się do podatniczki o przedłożenie dokumentów w postaci umowy nabycia mieszkania i umowy przedwstępnej ją poprzedzającej, z których to wynika, iż przynajmniej część ceny nabycia została zapłacona w roku 1997. Ponieważ podatniczka nie odpowiedziała na wezwanie, organ ostatecznie kopie tych dokumentów otrzymał od Sądu. Na żądanie organu spółka B w W. (od której podatniczka kupiła lokal mieszkalny) przesłała kserokopię poleceń wpłat przelewem na rzecz Spółki B wraz z harmonogramem spłat. Analiza tych dokumentów doprowadziła do wniosku, iż na zakup lokalu podatniczka wydatkowała łącznie 250 902, 19 zł, z tej sumy kwota 172 395, 84 zł została wpłacona w 1997 roku, pozostała cześć w 1998 roku. Dodatkowo jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] podatniczka poniosła również wydatki w postaci opłaty skarbowej (228,50 zł) i taksy notarialnej (1 974, 15 zł). Uwzględniając zatem poczynione wcześniej ustalenia odnośnie wysokości udokumentowanych przychodów i wydatków skarżącej, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90,poz. 416 z późn.zm., w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku) Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż wydatki poniesione w 1998 roku w wysokości 70 017,45 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednakże z uwagi na treść art. 68 § 2 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku), obecnie nie ma możliwości ustalenia wyższego zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł niż ustalone decyzją [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], którą to decyzją organ ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 42 105, 80 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 56 141, 11 zł. Z tych względów organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż strata w wysokości 42 301, 80 zł poniesiona przez podatniczkę z tytułu prowadzonej działalności w spółce cywilnej C - jest tożsama z poniesionym wydatkiem, w sytuacji, gdy strona rozliczała koszty uzyskania przychodu metodą memoriałową. Organy podatkowe ustaliły, iż z tytułu prowadzonej działalności skarżąca poniosła w 1998 roku stratę w wysokości 42 301, 80 zł i zaliczyły tę kwotę do wydatków. Uczyniły to jednak bez uprzedniego uzyskania informacji od podatniczki, jaką metodą dokonuje rozliczenia- metodą kasową czy memoriałową. Tym czasem wbrew temu, co przyjęły organy, strona stosowała metodę memoriałową. Do obowiązków organów podatkowych należało ustalenie wysokości rzeczywiście poczynionych wydatków, gdyż tylko wtedy było możliwe wszczęcie postępowania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Na poparcie swoich twierdzeń o przyjętej w spółce C metodzie rozliczania kosztów, strona złożyła oświadczenie, a także potwierdzenie salda na dzień 31 grudnia 1998 roku z jednym z dostawców (firmą D), z którego wynika, iż za cały 1998 rok spółka C nie zapłaciła spółce D kwoty 250 405, 99 zł. Strona, która posiadała 30 % udziałów w spółce C nie poniosła zatem w przedmiotowym roku wydatków w kwocie 75 121, 79 zł brutto (netto około 61 570, 00 zł).Organ podatkowy błędnie zatem przyjął, że poniesiona strata z tytułu prowadzonej działalności była równoznaczna z poniesieniem przez stronę wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów strony wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu powtórzył dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymał prezentowane dotychczas w niniejszej sprawie stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi organ podkreślił, iż w trakcie prowadzonego postępowania, tak przed organem I jak i II instancji, strona nie kwestionowała ustaleń w zakresie wysokości wydatków poniesionych w 1998 roku, na które składała się przedmiotowa strata z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki C w kwocie 42 301, 80 zł. Pełnomocnik strony nie podniósł tego zarzutu także we wcześniejszej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...]. Nadto organom podatkowym nie można zarzucić, iż nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, gdyż strona nie podważała dokonanych ustaleń, na żadnym etapie postępowania nie wypowiadała się co do zebranych materiałów i dowodów, nie wskazywała, iż okoliczności faktyczne mogą być odmienne od ustalonych przez organy podatkowe. Uwag takich nie zgłaszała także we wspomnianej skardze z dnia [...]. Organ podkreślił, iż strona w toku całego postępowania nie wykazywała aktywności dowodowej, zdaniem organu działania strony, a raczej jej bezczynność miały na celu przedłużenie postępowania i utrudnianie go. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa. Sądy administracyjne zostały zaś powołane do badania zgodności z prawem działania organów administracji publicznej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153, poz. 1269). W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, iż miało miejsce naruszenie przepisów postępowania( art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Uchybienia tego, jak wynika z uzasadnienia wyroku, Sąd dopatrzył się w pominięciu dokonania ustaleń dotyczących daty poniesienia wydatków na zakup lokalu mieszkalnego. Podkreślił przy tym ,iż wprawdzie strona zgłosiła i udokumentowała ten zarzut dopiero w skardze do Sądu, jednakże wyjaśnienie wysokości poniesionych przez stronę wydatków było obowiązkiem organu podatkowego i stanowiło kwestię istotną dla rozstrzygnięcia. W tym zakresie nakazał też organowi podatkowemu ponowienie postępowania. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162,poz. 1692, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają jedynie na celu doprowadzenie do wydania decyzji czy postanowienia zgodnego z prawem. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania mogą odnosić się zarówno do samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnień w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego ( por. zachowujący aktualność pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 1999r., sygnatura akt IV SA 1177/97, publ. System Informacji Prawnej LEX Nr 47301). Wskazania do dalszego postępowania są związane funkcjonalnie z oceną prawną. Wytyczają one kierunek działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Winny one też wskazywać, w jakim zakresie postępowanie winno być rozszerzone lub uzupełnione, w jakim zaś zakresie należy wykorzystać materiały i czynności procesowe, zebrane w postępowaniu dotychczasowym ( por. T.Woś, H.Kryszak-Malczyk, M.Romańska w : Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2005 r., s. 476). Zauważyć też należy, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji sąd ten nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a jedynie nie może wykroczyć poza granice danej sprawy( art. 134 § p.p.s.a). Jednocześnie zaś art. 1 § 1 i § 2 powołanej ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych obliguje Sąd do kontroli działalności administracji publicznej pod kątem jej legalności i w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa- do podjęcia przewidzianych prawem środków ( art. 3 § 1 p.p.s.a.). Zestawiając treść powyższych przepisów z treścią art. 153 p.ps.a. należy wysnuć wniosek, iż obowiązek sądu udzielenia wytycznych co do dalszego postępowania nie ogranicza się jedynie do wytycznych i oceny związanej z zarzutami skargi, ale obejmuje konieczność udzielenia takich ocen i wskazówek również w przypadku, gdy sąd ten stwierdzi inne niż wskazane w skardze naruszenie prawa. W postępowaniu dowodowym, poprzedzającym wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] wyjaśniano kwestie związane ze stratą poniesioną przez spółkę A i spółkę C, których wspólniczką była skarżąca. Straty te uwzględniono po stronie wydatków za lata 1996( A) i 1998 ( C). W wyniku odwołania skarżącej od decyzji z dnia [...], wydanych przez Urząd Skarbowy i dotyczących zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1996 i 1998, Izba Skarbowa uchyliła wskazane wyżej decyzje, nakazując m.in. zbadanie, czy strata poniesiona przez spółkę A została istotnie pokryta przez wspólników z własnych środków. Podkreślić należy, iż podatniczka podnosiła zarzut braku zapłaty kontrahentom tylko w odniesieniu do tej spółki, jednocześnie w treści odwołania zawierając stwierdzenia, pozwalające na uznanie, iż zdawała ona sobie sprawę ze znaczenia okoliczności braku zapłaty. Jednocześnie składała w tym czasie zestawienie wydatków i przychodów, w którym sama po stronie wydatków umieszczała kwotę straty, poniesionej przez spółkę C (odwołanie–k.200-201 akt podatkowych,zestawienie-k.199). Strona w toku postępowania podatkowego mogła też ( co pozostaje poza sporem) wypowiedzieć się co do zebranych dowodów, do których należały m.in. dokumenty potwierdzające wysokość straty. Kwestia uznania poniesionej przez podatniczkę straty jako wydatku była zatem przedmiotem oceny Sądu, wydającego wyrok uchylający decyzję z [...]. Sąd ten, jak wynika z dokonanej przez niego oceny i wskazówek co do dalszego postępowania, oceniał postępowanie dowodowe dotyczące wydatków i – poza wydatkami na lokal mieszkalny- nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. Z oceny tej i wskazówek wynika zatem, iż organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien był jedynie przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie terminów poniesienia i wysokości wydatków na zakup lokalu mieszkalnego. Ustalenia dotyczące pozostałych wydatków uznane zaś zostały za prawidłowe, Sąd nie nakazał bowiem powtórzenia czy uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie wysokości bądź czasu czy faktu poniesienia innych wydatków. A contrario przyjąć zatem należy, iż uznał za właściwe wykorzystanie zebranego materiału dowodowego w dalszym postępowaniu i za prawidłową, nie naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej, uznał w tym zakresie jego ocenę. Po wydaniu wyroku z dnia 23 września 2004 r. nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego i prawnego, dotyczącego sprawy. Obecnie zatem, badając czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, Sąd zgodnie z art. 153 p.p.s.a., bada jedynie, czy organy podatkowe wypełniły wskazania zawarte w uzasadnieniu poprzedniego orzeczenia, a zatem czy wyjaśniły istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, wskazane we wskazówkach dotyczących dalszego postępowania . Niezastosowanie się przez organ do wskazań Sądu narusza bowiem zasadę związania organu oceną prawną i skutkuje wadliwością podjętego aktu lub czynności (stanowisko takie konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, por. m.in. postanowienie NSA z 16 lutego 1998r., sygnatura akt IV SA 975/97, LEX Nr 43847; wyrok NSA z dnia 22 marca 1999r. sygnatura akt IV SA 527/97, LEX Nr 47275. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w pełni zastosowały się do wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu orzeczenia wydanego w sprawie I SA/Łd 26/04, przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe na okoliczność czasu i wysokości kwot wpłaconych z tytułu zakupu mieszkania. Strona nie stawiała zresztą zarzutu niewykonania zaleceń, zawartych w wyroku. Stosując się do pozostałych wytycznych Sądu organy uwzględniły przy obliczaniu wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ustalenia dotyczące wysokości pozostałych wydatków i przychodów. Nie można zatem obecnie czynić im zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stosowanej w spółce C metody księgowania kosztów, skoro badając tę kwestię, wykroczyłyby poza ocenę prawną i wskazówki zawarte w wyroku Sądu. Podkreślić jeszcze raz należy, iż sąd administracyjny rozpoznający ponownie sprawę jest również związany uprzednią ocena prawną, jeśli nie zmieniły się okoliczności sprawy powodujące nieaktualność tej oceny. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.